Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1096/21 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021 r., nr 1201-IEW-2.4123.11.2021.25 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W. F. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23.02.2022 r. o sygn. I SA/Kr 1096/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi W. F. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 24.06.2021 r., nr 1201-IEW-2.4123.11.2021.25, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie wniósł Dyrektor IAS w Krakowie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który działając na podstawie art. 173 § 1, art. 175 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Krakowie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. zastosowania art. 22 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649, dalej: ustawa nowelizująca), art. 18b ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w brzmieniu sprzed nowelizacji, art. 18b o.p. w brzmieniu po nowelizacji, a także art. 17a, art. 150 § 1-3 o.p., co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy przy prawidłowej ocenie zastosowania wyżej wymienionych przepisów Sąd pierwszej instancji oddaliłby skargę;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 22 ustawy nowelizującej przez przyjęcie, że ostatnio wymieniony przepis obejmuje także przepisy postępowania, gdy należało przyjąć, że przepis przejściowy dotyczy tylko przepisów prawa materialnego, co zadecydowało o uchyleniu decyzji, gdy przy prawidłowym zastosowaniu przepisu przejściowego Sąd pierwszej instancji oddaliłby skargę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 18b o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, art. 18b § 1, § 2, § 3 pkt 3 o.p. w brzmieniu po nowelizacji, art. 17a o.p przez uznanie, że dla ustalenia właściwości organu podatkowego do orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością właściwy jest organ podatkowy dla spółki z dnia wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, gdy należało przyjąć, że właściwy jest organ ustalony zgodnie z art. 18b § 1, § 2 pkt 3 pkt.3 o.p. w brzmieniu po nowelizacji, czyli Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie;

4) art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a. przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, tj. ustalenia właściwości organu do orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności zgodnie z art. 17a o.p. (organ podatkowy właściwy dla spółki w dacie wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności), gdy należało przyjąć, że Naczelnik Małopolskiego US w Krakowie był organem właściwym do przeniesienia odpowiedzialności;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i § 3 o.p. przez przyjęcie braku fikcji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ze względu na nieustalenie prawidłowego adresu, gdy należało przyjąć, że organ wysłał przesyłkę na prawidłowo ustalony adres.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Krakowie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 18b o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania:

a) przez przyjęcie, że "sprawa", o której mowa w art. 18b o.p., nie obejmuje przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości podatkowe, podczas gdy należało przyjąć, że pod pojęciem sprawy należy rozumieć wszystkie związane sprawy z zobowiązaniem spółki, w tym o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osoby trzecie;

b) przez pominięcie wpływu rodzaju zobowiązania wynikającego z przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią na znaczenie pojęcia "sprawa", podczas gdy należało przyjąć, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej ze spółką odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny (dodatkowy, uzupełniający), co skutkuje tym, że pojęcie sprawa obejmuje też przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią; skoro Naczelnik Małopolskiego US w Krakowie orzekał o zobowiązaniu spółki, to do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie jest również właściwy Naczelnik Małopolskiego US w Krakowie;

2) art. 18b o.p. w brzmieniu po nowelizacji przez uznanie, że dodanie pkt 3 do tego artykułu miało charakter zmieniający, podczas gdy należało przyjąć, że miało charakter tylko porządkujący;

3) art. 22 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, przez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do przepisów postępowania i materialnych, podczas gdy należało przyjąć, że przepis przejściowy odnosi się tylko do przepisów prawa materialnego, które regulują zakres i zasady odpowiedzialności.

2.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z 10.05.2024 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, więc dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w Krakowie z 23.03.2021 r. Skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Krakowie oparł zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., za styczeń 2015 r. oraz za okresy od maja do sierpnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował dwa zagadnienia, które determinowały dalsze rozpoznanie sprawy w kontrolowanej sprawie, a także były przedmiotem zarzutów zarówno odwołania, jak i skargi, a także są problemami spornymi na etapie postępowania kasacyjnego. Pierwszym zagadnieniem pozostaje kwestia, czy decyzja pierwszej instancji z 31.12.2020 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki została wydana przez właściwy organ podatkowy. Po drugie, konieczne jest wyjaśnienie, czy postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego zostało prawidłowo wszczęte, skoro postanowienie o wszczęciu tego postępowania z 21.10.2021 r. zostało wysłane na adres nie będący adresem zamieszkania skarżącego.

3.3. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spornego, tj. czy decyzja pierwszej instancji z 31.12.2020 r. w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki została wydana przez właściwy organ podatkowy, zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich od 1.01.2016 r. uległy istotnej zmianie na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej z 10.09.2015 r. W art. 22 ustawy nowelizującej wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Przepis intertemporalny zawarty w art. 22 ustawy nowelizującej nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1.01.2016 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora IAS w Krakowie, który stwierdził w skardze kasacyjnej, że norma intertemporalna zawarta w art. 22 ustawy nowelizującej odnosi się jedynie do przepisów prawa materialnego. Stanowi to przekroczenie granicy wykładni językowej tego przepisu. Rację ma WSA w Krakowie, który uznał, że przepis ten odsyła do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy materialne czy przepisy postępowania. Konstatacja ta powoduje, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 18b o.p. w brzmieniu określonym ustawą nowelizującą, a właśnie organ odwoławczy bazując na treści znowelizowanego przepisu art. 18b DIAS zbudował swoją koncepcję stwierdzając, że kierując się przepisami art. 18b § 1-3 o.p., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie pozostał właściwy w sprawie związanej z powyższymi zobowiązaniami podatkowymi, tj. w niniejszym przypadku w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

W rozpoznawanej sprawie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług obejmowały okresy za grudzień 2014 r., za styczeń 2015 r. oraz za okresy od maja do sierpnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co powoduje, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1.01.2016 r.

W art. 15 § 2 o.p. wyjaśniono, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 o.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p. Następnie w art. 17a o.p. prawodawca przewidział, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Analizując art. 17a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że przepis ten nie wskazuje, iż organem właściwym miejscowo w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest ten sam organ, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Przepis ten statuując właściwość organu odnosi się do organu właściwego według adresu siedziby spółki, a nie według organu, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych spółki. Pomimo pozornego podobieństwa, są to zasadniczo odmienne przesłanki kształtowania właściwości miejscowej organu. To oznacza, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, był organ podatkowy właściwy miejscowo dla spółki w dacie wszczęcia postępowania.

W świetle zaprezentowanego stanowiska prawnego, trafnie WSA w Krakowie skonstatował, że okoliczność ta wymaga zbadania podczas ponownego postępowania przed organem odwoławczym, gdyż w trakcie postępowania nie była ona badana. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jedynie, że: "P. sp. z o.o. została przekazana do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. We właściwości Małopolskiego Urzędu Skarbowego ww. spółka znajdowała się od 1.01.2015 r. do 31.12.2016 r. Z dniem 1.01.2017 r. organem podatkowym właściwym dla ww. spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.".

Słusznie WSA w Krakowie ocenił, że ww. fragment uzasadnienia decyzji nie wskazuje, czy w następnych latach właściwość ta nie uległa zmianie. W tym celu organ odwoławczy winien dokonać ustaleń, który z organów w dacie wszczęcia postępowania był właściwy dla spółki w dacie wszczęcia postępowania, uwzględniając w tym zakresie nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.), ale również przepisy wykonawcze do tych ustaw dotyczące właściwości miejscowej, a zwłaszcza przepisy uchylonego z dniem 1.01.2021 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24.02.2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r. poz. 700). Powyższe doprowadziło WSA w Krakowie do trafnego wniosku, że na obecnym etapie postępowania jednoznaczna wypowiedź Sądu co do kwestii, który z organów był właściwy w dniu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, byłaby przedwczesna.

3.4. Z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej, drugim zasadniczym w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem jest prawidłowość wszczęcia postępowania, tj. ustalenie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z 21.10.2020 r. Kluczowymi zagadnieniami do rozstrzygnięcia w zakresie doręczenia postanowienia z 21.10.2020 r. pozostaje po pierwsze, czy postanowienie zostało wysłane i doręczone na prawidłowy adres, po drugie zaś czy Poczta Polska S.A., za pośrednictwem której organ pierwszej instancji je doręczał, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej przedmiotowe postanowienie.

W chwili wszczęcia postępowania z urzędu, ustalenie prawidłowego adresu podatnika, co prawidłowo skonstatował WSA w Krakowie, obciąża organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął na podstawie wydruku z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP - SeRCe; dalej: system SeRCe), że prawidłowym adresem do doręczenia postanowienia o wszczęciu jest adres do korespondencji: ul. P. [...] wskazany przez skarżącego w dniu 23.07.2011 r. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to jest wykluczone, żeby organy te posiłkowały się innymi danymi, ponieważ podawałoby w wątpliwość celowość i istotę prowadzenia ewidencji podatników i płatników. Z tego względu zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące zaś stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję.

Wbrew stanowisku skarżącego, organ miał zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek posługiwania się danymi wynikającymi z system SeRCe, jednak w konkretnym przypadku trafnie WSA w Krakowie podnosi, że z wydruku z sytemu SeRCe, który jest jedynym dowodem w aktach sprawy co do ustalenia adresu do korespondencji, zapisano w części Rodzaj adresu: Adres rejestracyjny "KORESPONDECYJNY" w wersie 10 zapisano "Utworzono dnia" 23.07.2011 Utworzono przez -CRPO-" i to się zgadza z podaną datą ważności w wersie 2. Natomiast w wersie 11 widnieje zapis: "Zmieniono dnia: 07.12.2018 Zmieniono przez MSM11212", z którego nie wynika, co zmieniono. Słusznie WSA w Krakowie skonstatował, że organ drugiej instancji nie zwrócił na ten zapis uwagi i nie wyjaśnił, jakiej zmiany dotyczy ten wpis w zakresie adresu korespondencyjnego, dlatego też wobec niejednoznacznych zapisów wynikających z systemu SeRCe, organ powinien zbadać akta rejestracyjne skarżącego w celu wyjaśnienia, jakiej zmiany dokonano w dniu 7.12.2018 r. i na podstawie jakiego dokumentu. W kontekście powyższego zasadnym był wniosek skarżącego o dopuszczenie jako dowód pełnych akt rejestracyjnych skarżącego.

Przechodząc do drugiego z zagadnień w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, a mianowicie czy Poczta Polska S.A., za pośrednictwem której organ pierwszej instancji dokonywał doręczenia dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej, zawierającej postanowienie z 21.10.2020 r., należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że przepis art. 150 o.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 o.p może dojść jednak tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że pismo (decyzja) zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 o.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że operator pocztowy, pracownik organu podatkowego lub inna osoba upoważniona do dokonania doręczenia, zawiadomiła adresata o nadejściu pisma przez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Trafnie ocenił WSA w Krakowie, że organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, iż doręczenie postanowienia zostało dokonane prawidłowo, ponieważ nie wyjaśnił wątpliwości związanych z miejscem pozostawienia przez doręczyciela pierwszego i drugiego awiza, które Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym organ przedwcześnie przyjął, że doręczenie nastąpiło z upływem dnia 10.11.2020 r. i że w tym dniu zostało wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej.

Słusznie WSA w Krakowie skonstatował, że okoliczności dotyczące sposobu, w jaki adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać, nie mogą budzić wątpliwości i muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z tzw. zwrotnego potwierdzenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki, ponieważ to na nim powinna znajdować się adnotacja doręczyciela o dopełnieniu wszystkich wskazanych przez powołane przepisy warunków pozwalających na stwierdzenie skuteczności doręczenia. Okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 o.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 o.p. nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można więc przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 o.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane przez inne dowody. Dopuszczalne jest zwłaszcza prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela lub pracownika występującego w roli doręczyciela, w charakterze świadka, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez Ordynację podatkową przewidzianych dla przesłuchiwania świadków.

Z akt sprawy nie wynika, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, żeby orzekające w sprawie organy próbowały wyjaśnić powyższe kwestie. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności czynią stwierdzenia organu odwoławczego, który wniósł skargę kasacyjną, o prawidłowym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania z 21.10.2020 r. przedwczesnymi i świadczą o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z przepisów art. 122 i art.187 § 1 o.p.

3.5. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny (w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a, w zakresie wskazań co do dalszego postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Stanisław Bogucki