Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant starszy asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A s.c. T. R. M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 995/19 w sprawie ze skargi A s.c. T. R. M. R. na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od A s.c. T. R. M. R. na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

28 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 995/19, oddalił skargę T. R., M. R.- wspólników A s.c. T. R. M. R. na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej.

Treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych przywołanych w niniejszym orzeczeniu dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i występowanie wewnętrznych sprzeczności w treści uzasadnienia,

- art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu.

- art. 6, 7, 9 w zw. z art. 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego polegającego na przychyleniu się do stanowiska Skarżących odnośnie spełnienia warunku przesłania zapytania cenowego do trzech potencjalnych wykonawców, uznaniu za prawidłowe twierdzenie Skarżących, że Hotel Z. ma potencjał w realizacji usług będących przedmiotem zamówienia, uznaniu że Skarżący spełnili warunek należytej staranności w wyborze potencjalnych wykonawców, uznaniu, że cena za najem sal jest ceną rynkową, uznaniu że Skarżący w sposób prawidłowy przeprowadzili rozeznanie rynku zgodnie z zasadą efektywnego zarządzani finansami, a mimo wszystko uznaniu wydatków w kwocie 34 245,37 zł, jako wydatków niekwalifikowanych w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają całkiem odmienne wnioski.

2. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez powielanie błędu Organu I i II instancji, a to:

- art. 26 ust. 1 pkt. 6 Ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w związku z błędnym zastosowaniem Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki z dnia 14 sierpnia 2012 r., a to Rozdziału 3 Podrozdziału 3.1.4 oraz Rozdziału 4.4 Wytycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący są zobowiązani do zwrotu kwoty 34 245,37 zł wraz z odsetkami w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący są zobowiązani do zwrotu ww.. kwoty, a ww. wydatki zostały poniesione z naruszeniem przepisów prawa krajowego, a tym samym uznanie oraz przyjęcie, że w tym zakresie Skarżący naruszyli przepisy prawa krajowego a tym samym uznanie, że wydatki w kwocie 34 245,37 zł są wydatkami niekwalifikowanymi;

- art. 26 ust. 1 pkt. 6 Ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w związku z błędnym zastosowaniem § 3, 4, 13 umowy o dofinansowanie z dnia [...] września 2012 roku zawartej przez Skarżących z Wojewódzkim Urzędem Pracy w Katowicach poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący są zobowiązani do zwrotu kwoty 34 245,37 zł wraz z odsetkami w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący są zobowiązani do zwrotu ww. kwoty, a ww. wydatki zostały poniesione z naruszeniem przepisów prawa krajowego, a tym samym na nie oraz przyjęcie, że w tym zakresie Skarżący naruszyli przepisy prawa krajowego , a tym samym uznanie że wydatki w kwocie 34 245,37 zł są wydatkami niekwalifikowanymi.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy kasacyjne.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Mimo, że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Ponadto, w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo).

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni spełnia tak określone wymogi. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tych zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały uzasadnione.

Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów skargi a także występowanie wewnętrznych sprzeczności w treści uzasadnienia należy stwierdzić, że zarzut ten nie został sformułowany wobec treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku ale został skierowany wobec treści zaskarżonej decyzji, co nie jest prawidłowe. Dopiero z analizy uzasadnienia tego zarzutu zawartego na stronie 5 i 6 niniejszej skargi kasacyjnej wynika, że jej autor podniesiony zarzut kieruje wobec motywów zaskarżonego wyroku. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie brak zajęcia przez sąd pierwszej instancji stanowiska, co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew argumentacji strony skarżącej podanej na poparcie wzmiankowanego zarzutu, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił podstawy prawne dokonanej oceny prawnej. Natomiast to, że jest ona inna od oczekiwań strony nie świadczy o wadliwości uzasadnienia. Zaznaczyć również należy, że brak odniesienia się enumeratywnie do poszczególnych zarzutów strony i wyrażenie stanowiska, że Sąd meriti podziela konkretnie wymienione w zaskarżonym wyroku ustalenia i rozważania organu odwoławczego w zakresie określenia wysokości niekwalifikowalnych wydatków w sytuacji, gdy sprawa była już przedmiotem wcześniejszego rozstrzygania na etapie postępowania sądowego (v. wiążący wyrok NSA z 28 lutego 20218 r. sygn. akt II GSK 3942/17) bez wskazania przez wnoszącego skargę kasacyjną konkretnych zarzutów, których ewentualne uwzględnienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie powoduje, że omawiany zarzut należy uznać za skutecznie postawiony. Wskazać bowiem należy, co już wyżej zasygnalizowano, że poza przytoczeniem poglądów orzecznictwa odnośnie kwestii jak powinno wyglądać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, Skarżący w ogóle nie wskazują, do jakich zarzutów sformułowanych w skardze nie odniósł się Sąd I instancji, i dlaczego brak odniesienia się do tych zarzutów mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zauważyć, że część zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji odnośnie ustaleń zawartych w decyzji organu odwoławczego, nie pokrywała się ustaleniami faktycznie zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co świadczy o fakcie, iż Skarżący nie dość wnikliwie zapoznali się z uzasadnieniem decyzji organu II instancji. Jak już powiedziano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Sąd I instancji szczegółowo ustalił wszystkie przepisy, jakie tworzyły normę postępowania organu w sprawie, a następnie - przez ich pryzmat – dokonał kontroli działania organu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę. Jest zwięzłe i jednocześnie przekonujące co czyni zupełnie nietrafnym pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza przedmiotowej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również pozostałe zawarte w niej zarzuty należy uznać za niezasadne.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty w istocie sprowadzają się do polemiki z argumentacją organu administracji oraz w zasadniczej części stanowią powtórzenie zarzutów zawartych we wcześniejszych pismach strony skarżącej wniesionych w postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym do których organ administracji się ustosunkował. Z uwagi na powyższe, pozostaje rozważenie przedmiotowych zarzutów w kontekście zaskarżonego wyroku.

Wbrew twierdzeniom Skarżących, Sąd w sposób prawidłowy poddał kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżoną decyzję. Jak już powiedziano, Sąd wskazał zastosowane w sprawie przepisy prawa, wyjaśnił w sposób wyczerpujący sposób ich wykładni i zastosowania, gruntownie odniósł się do okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały sformułowane w sposób nieprawidłowy, a w ich uzasadnieniu Skarżący nie wykazują, w jaki sposób zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu błędnie postawionego zarzutu naruszenia przez Sąd art. 6, 7, 9 w zw. z art. 77 i 80 k.p.a. Skarżący przyznają, że Sąd poczynił w sprawie prawidłowe ustalenia, poza jednym, związanym z brakiem możliwości zawarcia przez spółkę cywilną umowy z jednym z jej wspólników. Natomiast odnośnie nieprawidłowego, zdaniem Skarżących, ustalenia sądu w tym zakresie Skarżący przywołują interpretacje podatkowe, które już przywoływali wcześniej (zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze do WSA), do których odniósł się już zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przy zawieraniu umowy najmu lokalu z dnia [...] lutego 2013 r. pomiędzy Panią T. R. jako prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A a I s.c. T. R. M. R. doszło do naruszenia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Podstawą do stwierdzenia nie kwalifikowalności wydatków z tytułu najmu sal szkoleniowych był fakt udzielenia zamówienia jednemu ze wspólników spółki cywilnej, który zrealizował je po stawkach przekraczających faktyczną wartość wynajmu, a także brak prawnych możliwości zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącym działalność gospodarczą, a wspólnikiem tej spółki cywilnej. Prawidłowość stanowiska zajętego przez WSA w Warszawie w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku z 24 marca 2016 r., (sygn. akt III SA/Wa 97/16), gdzie sąd trafnie wskazał, że zgodnie z teorią prawa cywilnego umowa z istoty swej musi zostać zawarta między dwiema (różnymi) stronami. Niedopuszczalne jest, by po obu stronach umowy występował ten sam podmiot. Wynikający z umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę jako świadczenie na rzecz siebie samego nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że "odmienne założenie prowadziłoby do obejścia przepisów nie tylko prawa cywilnego, ale również do nadużywania prawa podatkowego poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych z samym sobą, w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu. Prowadziłoby to do uszczuplenia należności podatkowych, czego w ocenie sądu I instancji nie można zaakceptować". W celu podkreślenia prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku wskazać należy również na stanowisko WSA w Warszawie z 27 października 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 724/15). W tym wyroku, wydanym - co należy podkreślić - w analogicznym stanie faktycznym w sprawie Skarżących dotyczącej innego projektu w ramach PO KL, sąd stwierdził, iż "oczywistym jest, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i nie jest odrębnym od wspólników bytem prawnym. Z unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) wynika, że spółka cywilna Jest Jedynie umową zawartą przez wspólników, zobowiązującą ich do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Ponadto spółka taka nie jest podmiotem prawa cywilnego i nie posiada statusu przedsiębiorcy. Jedynie na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna uzyskuje pewną odrębność i jako odrębny od wspólników byt jest płatnikiem podatku VAT (ale już nie podatku dochodowego). Dlatego też, w tym kontekście usługi świadczone przez wspólnika w ramach projektu, należy traktować jak usługi świadczone przez samą spółkę (kwestie podatkowe nie mają tu przesądzającego znaczenia).

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać na wynikowy charakter tego przepisu. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organy administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być bowiem jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie tylko przepisy określające samo rozstrzygnięcie.

Należy również wskazać na nieprawidłowy sposób sformułowania trzeciego zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 6, 7, 9 w zw. z art. 77 i 80 k.p.a., co czyni go nieskutecznym. Przepisy, na podstawie których organ dokonał ustaleń faktycznych mogą stanowić podstawę zarzutów kasacyjnych, wyłącznie w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie których Sąd I instancji dokonał kontroli legalności postępowania prowadzonego przez właściwy w tej sprawie organ. Tego natomiast powiązania w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło a zaznaczyć należy, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Powyżej wskazana nieprawidłowość sprawia, że postawiony przez stronę skarżącą trzeci zarzut naruszenia przepisów postępowania również należy uznać za nieskuteczny.

Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Skarżący poza ich sformułowaniem w petitum skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu skargi w istocie nie rozwinęli na czym, ich zdaniem, naruszenia te miały polegać. W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej podano, że obraza przepisów tam wskazanych polegała na błędnym zastosowaniu wymienionych przepisów Wytycznych poprzez błędną ich wykładnię i w efekcie nietrafne uznanie, że Skarżący są zobowiązani do zwrotu kwoty 34 245,37 wraz z odsetkami. Tak postawiony zarzut nie pozwala odczytać jednoznacznej intencji Skarżących zwłaszcza, że nie podano jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, co czyni ten zarzut bezskutecznym. Powyższe wynika z faktu, że brak uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza, iż podstawa kasacyjna nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 176 p.p.s.a. Dlatego tylko dla porządku, a to wobec treści zarzutu opisanego w punkcie 2 petitum wniesionego środka zaskarżenia, gdzie strona formułuje tezę, iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący są zobowiązani do zwrotu ww. kwoty stwierdzić trzeba, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12, LEX nr 1298298). Tymczasem, co w tej sprawie nie zostało skutecznie podważone, ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji są prawidłowe.

Podsumowując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane w sposób nieprawidłowy a przez to nieskuteczny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 3600 zł, obejmujących koszty zastępstwa procesowego dla pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2725).