Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 845/22 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1401-IEW4.4121.13.2021/MO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 1433/23 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 845/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. Z. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu dotyczyła wypełnienia przesłanek odpowiedzialności strony skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z.o.o. uregulowanej w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.). Podkreślił, że jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był brak precyzyjnego wykazania przez organy w sprawie na poczet których konkretnie zaległości podatkowych Spółki zostały zaliczone kwoty uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym. Uznał, że zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot (s. 27-26 zaskarżonej decyzji - tabela) jest na tyle nieprecyzyjne, że nie sposób było stwierdzić na poczet której zaległości konkretna kwota została zaliczona. Z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, z decyzji organów w rozpoznawanej sprawie powinno jednoznacznie wynikać, które dokładnie zaległości podatkowe podatnika zostały zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym. Konsekwencją ich zaspokojenia jest bowiem również wygaśnięcie odpowiedzialności strony skarżącej w zakresie przedmiotowych zaległości. WSA w Warszawie stwierdził, że z treści zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie nie sposób było wywnioskować, które zaległości podatkowe podatnika zostały już zaspokojone (a przez to strona skarżąca nie może za nie odpowiadać), dlatego decyzja jest wadliwa, w związku z czym należało ją uchylić. Sąd pierwszej instancji podał, że organ ponownie rozpatrując sprawę jest zobowiązany do dokładnego ustalenia, które zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zaspokojone, a następnie ustalić, czy i w jakiej wysokości Strona skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe podatnika. Wobec stwierdzonego naruszenia dotyczącego ustalenia faktycznej wysokości zaległości podatkowej Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Stronę skarżącą w skardze. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że nie zaistniały bezspornie w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki solidarnej odpowiedzialności osób trzecich uregulowane ww. przepisie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Organ trafnie zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowisko sądu pierwszej instancji nie poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w przypadku powołania przez Sąd, jako podstawy uchylenia decyzji organu odwoławczego obu przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest odnieść się do obu tych przesłanek m.in. poprzez wskazanie konkretnych przepisów, których naruszenia się dopatrzył, a to naruszenie w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazano, jakich elementów zabrakło w pisemnych motywach.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone nie tylko w powyżej zacytowanej uchwale, lecz także m.in. w wyroku z dnia 23 lutego 2024 r., I FSK 536/20, że: "Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie umożliwia nie tylko odtworzenie sposobu rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Pozwala jednocześnie zweryfikować, czy kontrola sądowa zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też przeprowadzona pobieżnie bez należytej i wymaganej staranności. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie jest warunkiem niezbędnym dla przeprowadzenia kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku." W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie sprostał tym wymogom. Zasadnie też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., II GSK 1308/23 przypomniał, że "Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli poprzez wniesienie skargi kasacyjnej."

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wskazuje, że jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest brak precyzyjnego wykazania przez organy w sprawie, na poczet których konkretnie zaległości podatkowych Spółki zostały zaliczone kwoty uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym. Z zamieszczonego w decyzji zestawienia zdaniem WSA nie wynika w sposób jednoznaczny, która konkretnie zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych została zaspokojona poprzez dokonanie konkretnej wpłaty. Dalej WSA wskazuje: ""Z uwagi na powyżej omówiony akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, z decyzji organów w rozpoznawanej sprawie powinno jednoznacznie wynikać, które dokładnie zaległości podatkowe podatnika zostały zaspokojone w postępowaniu egzekucyjnym. Konsekwencją ich zaspokojenia jest bowiem również wygaśnięcie odpowiedzialności Strony skarżącej w zakresie przedmiotowych zaległości. Z uwagi na to, że z treści zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie nie sposób wywnioskować, które zaległości podatkowe podatnika zostały już zaspokojone, a przez to Strona skarżąca nie może za nie odpowiadać, jest ona wadliwa, a przez to należało ją uchylić."

Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jednak, jakie znaczenie ma ta kwestia w kontekście rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno wskazywać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji nie wskazał ani jednego przepisu, który - jego zdaniem - został naruszony. Nie wyjaśnił też, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów. Poprzestał na lakonicznym wskazaniu, że zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Należy z tego wnosić, że o uchyleniu decyzji zadecydowało zarówno stwierdzone przez sąd naruszenie prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo jednak, które przepisy WSA uznał za naruszone, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Prowadzi to do wniosku, że kontrola sądowa zaskarżonej decyzji nie była prawidłowa, a uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych. Poza zarzutem odnoszącym się do art. 141 § 4 p.p.s.a., uznanym za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ustosunkować się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób bowiem - pod kątem zarzutów skargi kasacyjnej - skontrolować prawidłowości stanowiska sądu, które nie zostało wprost wyrażone. Sąd pierwszej instancji miał obowiązek przedstawić "podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Lakoniczne wskazanie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie wystarcza do stwierdzenia, że sąd uczynił zadość zacytowanemu wymogowi płynącemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też wyrok sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji zadba o to, aby uzasadnienie wyroku czyniło zadość wymogom płynącym z art. 141 § 4 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a., z tym że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 p.p.s.a. poprzestał na zasądzeniu na rzecz organu zwrotu kosztów wpisu od skargi kasacyjnej, a odstąpił od obciążenia Skarżącego obowiązkiem zwrotu organowi kosztów zastępstwa procesowego (mimo pełnego profesjonalizmu skargi kasacyjnej).

Agnieszka Olesińska Jacek Pruszyński Bogusław Dauter