I SA/Rz 153/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-06-23	
Data wpływu	2020-02-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /przewodniczący/
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Piotr Popek	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III FSK 2441/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 644; art. 6 ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 4; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art 135; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. spraw ze skarg D.R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] i nr [...], 2) umarza postępowania administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej D.R. kwotę 1.435 (jeden tysiąc czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań D. R. - zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 991 zł,

2) decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3 271 zł.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniami z [...] lipca 2019 r., wszczął postępowania podatkowe w sprawach:

- ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po W. G., zmarłej 12 października 2012 r.,

- ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po T. G., zmarłym 14 czerwca 2013 r.

Organ ustalił w obu sprawach co następuje:

a) Sądu Rejonowy w R., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., sygn. [...], stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 12 października 2012 r. W. E. G. nabyli: mąż T. G., a także skarżąca i jej siostra, wszyscy po ⅓ części (postanowienie to uprawomocniło się 9 maja 2013 r.),

b) Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., sygn. [...] , stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 14 czerwca 2013 r. T. G. nabyły jego córki: tj. skarżąca i jej siostra, obie po ½ części ( postanowienie to uprawomocniło się 4 grudnia 2013 r.).

Skarżąca, wnioskami, które wpłynęły do organu 21 stycznia 2019 r., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wydanie jej zaświadczeń, w zakresie podatku od spadków i darowizn, stwierdzających, że podatek od spadków i darowizn po jej zmarłych rodzicach: W. G. i T. G. się nie należy.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że skarżąca, która nie zgłosiła do opodatkowania nabytych po rodzicach udziałów spadkowych, właśnie 21 stycznia 2019 r. powołała się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym. Zdarzenie to spowodowało, zdaniem organu, powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, zwanej dalej u.s.d.).

W trakcie postępowań organ stwierdził, że w skład obu spadków wchodzą wyłącznie udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o ogólnej wartości 97 800 zł.

Na tej więc podstawie organ ustalił wysokość obu zobowiązań podatkowych na kwoty: 991 zł i 3 271 zł.

Odwołania od tych decyzji wniosła skarżąca, kwestionując uznanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego faktu wystąpienia przez nią z wnioskami o wydanie zaświadczeń za powołanie się na nabycie spadku przed organem podatkowym. Jej zdaniem stanowi to naruszenie art. 6 ust. 4 u.s.d.

Według skarżącej jej zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu, gdyż w obu przypadkach upłynęły już pięcioletnie terminy, liczone od końca lat kalendarzowych, w których uprawomocniły się postanowienia stwierdzające nabycie spadków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, utrzymał w mocy obie zaskarżone przez nią decyzje.

Organ odwoławczy stwierdził, że każde z wymienionych w art. 6 ust. 4 u.s.d. zdarzeń może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym organ I instancji był uprawniony do oceny czy złożenie wniosków o wydanie zaświadczeń, w dniu 21 stycznia 2019 r., jest powołaniem się na nabycie spadku, w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, gdy podatnik nie zgłosił nabycia spadku do opodatkowania, to niezależnie od tego jaki okres upłynął od nabycia/przyjęcia spadku, tj. od pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego, dochodzi ponownego powstania obowiązku.

W dalszej części uzasadnień organ II instancji podkreślił, że celem instytucji, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d., jest zapobieganie uchylaniu się podatników od opodatkowania, dlatego kompetencja organu do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszych sprawach decyzje wydano w roku, w którym powstały odnowione obowiązki podatkowe, nie można wiec mówić o przedawnieniu prawa do wydania decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił ponadto, że za zgłoszenie do opodatkowania nie można uznać doręczenia organowi przez właściwy sąd powszechny postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, a art. 6 ust. 4 u.s.d. nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od złożenia zeznania.

Sąd, na podstawie wyroku wydanego w sprawie I SA/Rz 333/19 (dotyczącej odmowy wydania zaświadczeń) i poczynionych tam ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że odpis postanowienia o sygn. [...], został doręczony organowi I instancji 5 czerwca 2013 r., a odpis postanowienia w sprawie [...], w dniu 13 grudnia 2013 r.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r., skarżąca wniosła o ich uchylenie, a także uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotowym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego – tj. art. 6 ust. 4 zd. 2 u.s.d. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że w sytuacji, w której nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, już po upływie terminu przedawnienia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez skarżącą na fakt nabycia spadku, w związku z wystąpieniem z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez nieuwzględnienie, że upływ terminu przedawnienia powoduje utratę prawa przez organ do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, pod warunkiem że decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat, licząc od

końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

3) naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 a Ordynacji, poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, przy wykładni art. 6 ust. 4 u.s.d.,

4) naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji poprzez uchybienie zasadzie praworządności i dokonanie błędnej (dowolnej) interpretacji przepisów u.s.d.,

5) naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 Ordynacji, poprzez uchybienie zasadzie nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6) naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 122 Ordynacji poprzez uchybienie obowiązkowi dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

7) naruszenie przepisów postepowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 Ordynacji poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że organ w ogóle nie rozważył kwestii przedawnienia jej obowiązków podatkowych. Dodano też, że jeżeli nie ma obowiązku zgłoszenia przedmiotu do opodatkowania, z powodu przedawnienia, to nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 6 ust. 4 u.s.d. jest wadliwie zredagowany, na co zwrócił już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Łd 246/12 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższego w skargach zakwestionowano uznanie wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia za powołanie się przed organem na fakt nabycia, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.s.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w niniejszych sprawach koncentruje się, co do zasady, wokół kwestii związanej z upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość

zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od spadków i darowizn, z tytułu dziedziczenia po rodzicach. Wprawdzie strony postępowania sądowego nie zgadzają się także w kwestii właściwej interpretacji przepisów u.s.d., mających bezpośredni wpływ na sposób powstania obowiązków podatkowych i ich treść, a także wiodą spór odnośnie zagadnień natury proceduralnej, jednakże kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji jest w tym wypadku najistotniejsza, gdyż uwzględnienie podnoszonych przez skarżącą zarzutów w tym przedmiocie, bez wątpienia najdalej idących, przesądzi wyeliminowanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Problematyka przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest w sposób bezpośredni powiązana z rozstrzygnięciem tego, w którym momencie, w sposób powtórny, powstały obowiązki podatkowe skarżącej z tytułu dziedziczenia po rodzicach, gdyż to zdeterminuje sposób liczenia terminu do wydania decyzji podatkowej.

Obie strony postępowania sądowego, podstawy prawnej ponownego powstania czy też odnowienia, jak to alternatywnie ujmują w decyzjach organy podatkowe (str. 4 zaskarżonych decyzji), obowiązku podatkowego upatrują w art. 6 ust. 4 u.s.d., z tym jednak zastrzeżeniem, że skarżąca skutek ten odnosi wyłącznie do zd. 1 powołanego wyżej przepisu, tj. wiąże powstanie czy też odnowienie jej obowiązków podatkowych ze stwierdzeniem pismami – prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, nabycia przez nią spadków niezgłoszonych do opodatkowania. Organ tymczasem ponownego powstania/odnowienia obowiązków podatkowych w niniejszych sprawach upatruje w powołaniu się przed nim na fakt nabycia spadków niezgłoszonych do opodatkowania, które to powołania się utożsamia ze złożeniem przez skarżącą wniosków o wydanie zaświadczeń, w dniu 21 stycznia 2019 r., stwierdzających, że podatek od spadków i darowizn po jej zmarłych rodzicach: W.G. i T. G.się nie należy.

Tak więc w tej sytuacji kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest precyzyjne ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zarówno w sposób pierwotny czy też podstawowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.s.d., ale przede wszystkim zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., tj. w ramach jego powtórnego powstania czy też odnowienia.

Jeżeli chodzi o pierwotny sposób powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d., to zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W tym wypadku zapis ustawy jest precyzyjny i jednoznaczny, a kwestia przyjęcia

spadku, z którą w sposób bezpośredni wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest uregulowana przepisami prawa – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., zwanej dalej K.c.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednoznacznie przyznał, że spadkobierca nabywa spadek, w chwili jego otwarcia (obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą przyjęcia spadku), tak więc kwestia ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Ten koncentruje się wokół kwestii tzw. powtórnego powstania obowiązku podatkowego czy też jego odnowienia, do której to odnosi się art. 6 ust. 4 u.s.d.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przytoczony wyżej przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d., statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest między innymi orzeczenie sądu, a drugi z faktem powołania się przed organem skarbowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku.

W doktrynie i orzecznictwie nie wypracowano jak dotąd jednolitej koncepcji odnośnie tego czy art. 6 ust. 4 u.s.d. stanowi całkowicie niezależną podstawę ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn czy też podstawę jego odnowienia. Organy w niniejszej sprawie, jak wynika to z treści zaskarżonych decyzji, również nie zajmują zdecydowanego i jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, koncentrując się na funkcji czy też celu, jakiemu służą przyjęte w art. 6 ust. 4 u.s.d. rozwiązania. W tym kontekście traktują je jako swoistego rodzaju narzędzia służące zabezpieczeniu interesów fiskusa na wypadek sytuacji niewywiązywania się przez podatników z obowiązków, w zakresie deklarowania samego faktu nabycia, tytułem dziedziczenia, określonych rzeczy i praw majątkowych.

Analizując różnice pomiędzy wskazanymi w u.s.d. sposobami powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania zauważyć też należy, że o ile art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.d. odnosi się stricte do nabycia własności określonych przedmiotów tytułem dziedziczenia, to art. 6 ust. 4 generalnie dotyczy nabycia własności rzeczy i praw

majątkowych na podstawie wszystkich zdarzeń i czynności prawnych objętych zakresem przedmiotowym u.s.d., a więc tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z tego właśnie względu brzmienie tego przepisu (art. 6 ust. 4 u.s.d.), obejmującego swoim zakresem przedmiotowym szerszą kategorie zdarzeń niż tylko spadkobranie, ma bardziej ogólny i generalny charakter, co sprawia, że nie przystaje ono w sposób ścisły do faktycznego charakteru i prawnych uwarunkowań związanych z dziedziczeniem.

W przypadku nabycia tytułem dziedziczenia w pierwszej kolejności dochodzi do przyjęcia bądź odrzucenia spadku, jednakże z uwagi na to, iż z tym drugim faktem nie wiąże się w żaden sposób powstanie obowiązku podatkowego przedmiotowe rozważania ograniczyć należy jedynie do skutków przyjęcia spadku. To zaś następuje albo poprzez złożenie oświadczenia przed sądem lub notariuszem, albo też z mocy prawa, na skutek upływu terminu do złożenia oświadczenia w tym przedmiocie (art. 1015 K.c.). W dalszej kolejności, w celu wylegitymowania się faktem nabycia własności określonych przedmiotów, tytułem dziedziczenia, spadkobierca winien odwołać się bezpośrednio albo do postanowienia sądu, stwierdzającego nabycie przez niego spadku, albo też poświadczenia dziedziczenia przez notariusza. Obydwie formy stwierdzenia mają formę pisemną, a w przypadku postanowienia sądu, po jego uprawomocnieniu, jest ono przesyłane z urzędu organom podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 1 Ordynacji sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 ust. 2 Ordynacji Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem). Jak stanowi § 2 pkt 1 tego rozporządzenia sądy przekazują

organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego: odpisy postanowień (ugody sądowej): o podziale majątku wspólnego (art. 567 Kpc), o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie (art. 610 § 2 Kpc), o zniesieniu współwłasności (art. 622-625 Kpc), o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 Kpc), o uchyleniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 678 Kpc), o zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 679 § 1 Kpc), o dziale spadku (art. 688 Kpc), dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 11421 i art. 11424 Kpc), o przysądzeniu własności nieruchomości (art. 998 Kpc) i innych składników majątkowych, z których egzekucje prowadzi się według przepisów o egzekucji z nieruchomości.

W świetle powyższej regulacji organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informacje między innymi o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę.

W tym miejscu należy podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d. (zob. m. in. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15, wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18 – wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl.) To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji, wynosi w tym wypadku 3 lata, (pogląd taki potwierdza wyrok tut. Sądu z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Rz 939/18 – dost. w CBOiS).

Mając na względzie treść art. 6 ust. 4 u.s.d. i powyższe rozważania należy zgodzić się z organem, że rozwiązania przyjęte w art. 6 ust. 4 u.s.d. służą zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków, jednakże rodzi się w tym wypadku zasadnicze pytanie, a mianowicie czy w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych i niezgłoszenia tego faktu do opodatkowania, organy podatkowe mogą skorzystać z obu stwarzanych przez art. 6 ust. 4 u.s.d. możliwości skonkretyzowania, poprzez swoją decyzję,

obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, w której z urzędu dysponują informacją o fakcie nabycia spadku, otrzymaną z właściwego sądu spadku. Inaczej ujmując, przyjmując, iż w przypadku dziedziczenia może dojść do odnowienia czy ponownego powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d., należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy do tego odnowienia może dojść tylko raz, w oparciu o stwierdzenie nabycia spadku prawomocnym postanowieniem czy też może to nastąpić ponownie i to wielokrotnie, w związku z powołaniem się przed organami na fakt nabycia spadku. W niniejszych przypadkach organy obu instancji nie ustosunkowały się do tego zagadnienia w jakikolwiek sposób, przechodząc w swoich rozważaniach do kwestii powołania się przez skarżącą na fakty nabycia spadków po rodzicach w 2019 r. i związanych z tym skutków, pomijając w zasadzie milczeniem argumentację skarżącej, odnoszącą się do prawnopodatkowych skutków uprawomocnienia się postanowienia sądu.

W przedmiotowych sprawach bezspornym jest to, że stwierdzenie nabycia przez skarżącą spadku po jej rodzicach nastąpiło prawomocnymi postanowieniami sądowymi, które taki status uzyskały: 9 maja i 4 grudnia 2013 r. r. Wówczas to doszło więc do powstania czy też odnowienia obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.s.d. Skoro, jak to wyżej już stwierdzono, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżąca nie miała w tym wypadku obowiązku składania zeznań podatkowych, to zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji prawa do wydania decyzji ustalających jej zobowiązania podatkowe ulegały przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstały obowiązki podatkowe. Te zaś bez wątpienia powstały w 2013 r., dlatego też prawa do wydania decyzji na tej podstawie prawnej, uległy przedawnieniu z dniem z dniem 31 grudnia 2016 r.

Organy obu instancji, w zasadzie nie odniosły się do tej kwestii, utrzymując, że zdarzeniami, które spowodowały powstanie obowiązków podatkowych, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d. zd. 2, było powołanie się przed nimi na fakt nabycia spadków w dniu 21 stycznia 2019 r. I to właśnie stanowiło podstawę na której oparły swoje stanowiska, podkreślając jedynie, że każdy z wymienionych w art. 6 ust. 4 u.s.d. przypadków powstania obowiązku podatkowego może skutkować opodatkowaniem i w odniesieniu do niego należy rozważyć prawo do wydania decyzji ustalającej.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że w okolicznościach przedmiotowych spraw organ I instancji bez wątpienia otrzymał odpisy prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego w R., stwierdzającego nabycie przez skarżącą

spadków po rodzicach. Nastąpiło to jeszcze w 2013 r., co jednoznacznie stwierdzono w postepowaniach dotyczących odmowy wydania zaświadczeń. W tej sytuacji podkreślić więc należy, że skoro właściwy organ podatkowy otrzymał odpisy prawomocnych postanowień stwierdzających nabycie przez skarżącą spadków, to mając na uwadze fakt, iż skarżąca nie była zobligowana do ponownego złożenia zeznania podatkowego, miał realną możliwość skonkretyzowania jej ponownie powstałych (odnowionych) obowiązków podatkowych, poprzez ustalenie jej zobowiązań podatkowych, w drodze decyzji wydanych w tym przedmiocie, w następstwie przeprowadzonych postępowań podatkowych.

W ten sposób zabezpieczone zostałyby więc interesy fiskusa, jako że otrzymanie odpowiedniej informacji przez organ ze strony sądu stworzyło mu możliwość wszczęcia postępowania w obu sprawach. Tym samym, na gruncie stanów faktycznych obu spraw, odpadła więc potrzeba dalszego rozszerzania możliwości organów do wydania decyzji, w związku chociażby z późniejszym powołaniem się przed nimi na fakt nabycia spadku.

W przedmiotowych sprawach nie sposób jest też w sposób tak swobodny zbagatelizować skutków uprawomocnienia postanowień w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, jak to czynią organy i przyznać im możliwości całkowicie dowolnego wyboru podstawy powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.s.d., poprzez pozostawienie im nieograniczonej swobody, w zakresie powiązania powstania obowiązku podatkowego jedynie z faktem powołania się przez podatnika, w jakikolwiek sposób, na fakt nabycia spadku.

W tym miejscu należy jeszcze raz powtórzyć, że nabycie tytułem dziedziczenia, własności określonych rzeczy czy też praw majątkowych, tytułem spadkobrania, cechuje się odpowiednim stopniem sformalizowania, zwłaszcza w zakresie stwierdzenia i udokumentowania tego faktu, w przeciwieństwie chociażby do nabycia tytułem darowizny. O ile więc, w tym ostatnim przypadku, trudno jest mówić o potrzebie urzędowego stwierdzenia faktu nabycia, to sytuacją tego rodzaju, co do zasady, będzie mieć miejsce przy dziedziczeniu. Bez wątpienia zaś z takim urzędowym – sądowym stwierdzeniem tego faktu, mamy do czynienia w niniejszych sprawach.

W świetle powyższego nie można więc zaakceptować poglądu, zgodnie z którym właściwy organ podatkowy, dysponując urzędową informacją o nabyciu spadku przez konkretnego podatnika, mając możliwość wszczęcia postepowania w sprawie i tym sposobem doprowadzenia do efektywnego wykonania zobowiązania, nie podejmuje

żadnych działań w tym zakresie, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego inicjuje dopiero wiele lat później, nawet po upływie terminów, przewidzianych w art. 68 § 1 Ordynacji na wydanie decyzji ustalającej, powołując się właśnie na konieczność efektywnego egzekwowania obowiązków podatkowych w stosunku do podatników, którzy nie zgłosili nabycia przedmiotów spadkowych do opodatkowania. W tym wypadku bowiem tego rodzaju możliwość nie znajduje odzwierciedlenia przepisach prawa, mając na względzie zasady ich gramatycznej wykładni. Nie znajduje też potwierdzenia w wynikach wykładni funkcjonalnej i systemowej.

Pogląd organów, co do przyznanych mu przez ustawodawcę możliwości, w zakresie dochodzenia należności podatkowych, z tytułu podatku od spadków i darowizn, jak to już wyżej stwierdzono, pozbawiony legalnych podstaw, prowadziłby też do nieuzasadnionego faworyzowania organów podatkowych, w relacjach z podatnikami, sprowadzającego się w istocie do wyłączenia zastosowania instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i to w sytuacji, w której organy te nie skorzystały z możliwości wszczęcia postępowania w tej sprawie we właściwym czasie. Co więcej przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do możliwości wydawania decyzji ustalających, w zasadzie nieograniczonej w żadnym stopniu czasowo, co jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

Tak więc stwierdzony upływ terminu do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe przesądza o tym, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wiąże się z koniecznością uchylenia obu zaskarżonych decyzji, a także, na podstawie art. 135 P.p.s.a., poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Niezależnie jednak od powyższego, na marginesie niniejszych rozważań zasygnalizować jedynie należy, że automatyczne i bezpośrednie powiązanie faktu wystąpienia o wydanie zaświadczenia z wymienionym w art. 6 ust. 4 u.s.d. zdarzeniem powołania się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym również nie może zostać bezkrytycznie przyjęte i zaakceptowane. W tym zakresie bowiem należy mieć na względzie, że same organy skarbowe nie są w tym zakresie zgodne. Wspomnieć bowiem należy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w indywidualnej interpretacji z

14 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.19.2020.2.BB, stwierdził, że powołanie się, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d. oznacza odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska. Podatnik więc musi działać świadomie, z zamiarem wykazania czegoś przed organem skarbowym.

W omawianym względzie zauważyć zaś należy, że skoro podatnik, tak jak miało to miejsce w niniejszych sprawach, działał nie z zamiarem wykazania, faktem nabycia spadku, zasadności swojego stanowiska w rozpatrywanej przez organ kwestii, ale w celu uzyskania jedynie formalnego poświadczenia stanu prawnego, co do którego organ dysponował odpowiednią wiedzą, to nie można przyjąć zaistnienia zdarzenia powołania się, o jakim mowa w art. 6 ust. 4 u.s.d.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., mając na względzie upływ ustawowych terminów do wydania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, Sąd umorzył postępowania w obu sprawach.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 pkt 1 a w zw. z § 2 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 1 435 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się zwrot uiszczonych przez nią wpisów od skarg (100zł oraz 131 zł) zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata (270 zł i 900 zł) i zwrot opłat sądowych od dwóch pełnomocnictw (2 razy po 17 zł).