Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 253/19 w sprawie ze skargi AK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od AK na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 października 2019 r., I SA/Ke 253/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę AK (zwanej dalej skarżącą lub podatniczką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca dokonała trzykrotnego odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanych nieruchomościach w 2015 r.:

- na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 sierpnia 2015 r. zawartej aktem notarialnym – udziału do ½ części działki gruntu oznaczonej numerem [...] o powierzchni 509 m. kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 118,91 m. kw., oraz udziału do 1/120 części działek gruntu oznaczonych numerami [...] o łącznej powierzchni 2974 m.kw., położonych w [...], na rzecz małżonków [....] za cenę 249 500 zł;

- na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 września 2015 r. – udziału do 1/2 części działki gruntu oznaczonej numerem [...] o powierzchni 500 m. kw., zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 118,91 m.kw., oraz udziału do 1/120 części działek gruntu oznaczonych numerami [...] , położonych w miejscowości [...], na rzecz małżonków [...] za cenę 245 000 zł;

- na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 października 2015 r. – udziału do 1/2 części działki gruntu oznaczonej nr [...] o powierzchni 1498 m.kw. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 143,67 m.kw. położonej w [...] na rzecz małżonków [....] za cenę 325 000 zł.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca dokonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej, czyli dokonywała ich w sposób zorganizowany, zarobkowy i ciągły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 maja 2018 r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 129 786 zł i odsetki za zwłokę na dzień 2 maja 2016 r., tj. termin złożenia zeznania podatkowego za 2015 r., w łącznej kwocie 4 892 zł.

Zdaniem organu odwoławczego transakcje sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach podejmowane były przez podatniczkę w wykonywaniu działalności gospodarczej. Częstotliwość podejmowanych działań wskazuje, że zamiarem podatniczki był zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych dla potrzeb realizacji inwestycji budowlanych (budowa budynków mieszkalnych) celem ich dalszej sprzedaży. Wszystkie zawarte przez stronę transakcje przynosiły wymierny dochód i wskazywały, że podejmowane działania związane z nabywaniem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Działalność ta prowadzona była przez podatniczkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też przychody uzyskane w 2015 r. z tytułu dokonanych transakcji organ zakwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.).

Działalność handlowa podatniczki nosiła znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a składała się z szeregu powiązanych działań zmierzających do uzyskania przychodu, obejmujących zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych, przygotowanie i budowę budynków mieszkalnych. Przed datą zakończenia budowy budynku mieszkalnego w T.(10 października 2014 r.), podatniczka zakupiła 7 marca 2014 r. udziały w kolejnej nieruchomości gruntowej, położonej w N., natomiast 13 sierpnia 2014 r. uzyskała wraz z jej współwłaścicielami decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, co świadczy o ciągłości podejmowanych działań.

Za powyższą oceną przemawia również okoliczność dokonywania przez małżonków [...] zakupu nieruchomości gruntowych, celem budowy budynków mieszkalnych i ich dalszej sprzedaży w latach 2008-2013, rozliczanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka skarżącej. Zakup udziałów w działkach, budowa domów i sprzedaż udziałów w zabudowanych nieruchomościach w 2015 r. stanowiły kontynuację wcześniej rozpoczętej działalności. Zakupu nieruchomości skarżąca dokonywała na współwłasność z osobami, z którymi współpracuje zawodowo jej mąż.

O zorganizowanym charakterze działalności świadczy także zawarcie umów przedwstępnych. Zachowania skarżącej jednoznacznie wskazują, że podejmowane zorganizowane i powtarzalne działania przybrały charakter profesjonalny, tj. typowy dla przedsiębiorców.

Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącą przyczyn, dla których zdecydowała się nabyć udziały w nieruchomościach gruntowych (budowa budynków mieszkalnych z uwagi na potrzebę przebywania rodziny w okolicach [...], gdzie pracował jej mąż), organ wyjaśnił, że towarzyszący skarżącej przy nabywaniu poszczególnych składników majątkowych zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie ma wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Argumentacji podatniczki w zakresie zakupu ww. udziałów w nieruchomościach gruntowych celem budowy budynków mieszkalnych na wskazane cele prywatne przeczą okoliczności wynikające z akt sprawy, w świetle których posiadając jednorodzinny dom mieszkalny w S. przy ulicy [...], wybudowany na działce zakupionej w 1999 r., oraz mieszkanie położone w K. zakupione w 2014 r., podatniczka wybudowała kolejno 3 budynki mieszkalne i dokonała ich sprzedaży w okresie kilku miesięcy od daty zakończenia budowy. Podatniczka nigdy nie zamieszkała w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Świadczy o tym sprzedaż budynku zlokalizowanego w miejscowości T. w stanie niecałkowicie przygotowanym do zamieszkania.

Skarżąca nie deklarowała i nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w związku z tym organ dokonał wyliczenia należnych miesięcznych zaliczek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 i art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: ord. pod.) organ podniósł, że zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sposób dostateczny, a zarazem kompletny. Uwzględnił wysunięte wnioski dowodowe o przesłuchanie AA, AO oraz MK w charakterze świadków.

3. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając dokonanie błędnej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wadliwe uznanie czynności skarżącej, polegających na odpłatnym zbyciu udziałów w prawie własności nieruchomości, za dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo, iż czynności te nie wykazywały cech ciągłości i zorganizowania.

W uzasadnieniu skargi wskazała na sygnalizowane w doktrynie i w orzecznictwie problemy z rozgraniczeniem zakresu regulacji art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Podniosła, że nie kwestionuje ustaleń faktycznych co do przedmiotu umów, ich liczby i czasu zawarcia oraz kręgu kontrahentów. Za sporną zaś uznała ocenę kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych. Zarzuciła, że organ nie przedstawił przekonującej argumentacji, czy analizowana i oceniana aktywność skarżącej na przestrzeni 2015 r. nosiła cechy działalności zarobkowej podejmowanej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym czy przychody z tego tytułu winny być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że nigdy nie posiadała statusu przedsiębiorcy, nie prowadziła jednoosobowej działalności gospodarczej, nie była członkiem organów spółek prawa handlowego, nigdy nie posiadała jakiegokolwiek biura, zaplecza organizacyjnego, odrębnego rachunku bankowego przeznaczonego na realizację transakcji handlowych, witryny internetowej, telefonu służbowego publicznie dostępnego, nigdy nie zatrudniała osób trzecich w ramach stosunku pracy bądź w oparciu umowy cywilnoprawne, nie korzystała z usług księgowych lub prawnych, tym bardziej o charakterze stałym. Nie posiada żadnego rozeznania w dziedzinie obrotu nieruchomościami i/lub działalności deweloperskiej, nie posiadając żadnych kwalifikacji przedmiotowych. Faktem jest, że na skutek powzięcia zamiaru sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości wobec dezaktualizacji pierwotnych celów przeznaczenia lokali na własne potrzeby mieszkaniowe, skarżąca zleciła działania w tym zakresie zewnętrznemu podmiotowi. Okoliczność ta, wbrew wywodom organu, potwierdza w całej rozciągłości prywatny i nieprofesjonalny charakter zbycia. Skarżąca nie podjęła zachowania typowego dla podmiotów profesjonalnych, polegającego na upublicznieniu oferty sprzedaży na wczesnym etapie inwestycji bądź jeszcze przed jej faktycznym rozpoczęciem. Gdyby faktycznym zamierzeniem skarżącej była realizacja inwestycji budowlanej o charakterze deweloperskim, działania ukierunkowane na sprzedaż podjęte zostałyby we wstępnej fazie jej realizacji, co umożliwiłoby zapewnienie zbytu na rzecz konkretnego nabywcy, a jednocześnie dostosowanie układu pomieszczeń czy zagospodarowanie wnętrza zgodnie z preferencjami nabywcy. Tymczasem skarżąca osobiście zdecydowała o adaptacji lokali, kierując się wyłącznie własnymi preferencjami i potrzebami oraz względami funkcjonalnymi. Sam fakt późniejszej sprzedaży udziałów w prawie własności każdej z nieruchomości nie neguje prawdziwości postawionych powyżej tez.

Skarżąca dokonała zakupu działek za cenę rynkową, nie okazjonalnie. Nie stworzyła jakiejkolwiek struktury (spółka cywilna, itp.) w celu realizacji inwestycji, wreszcie nie wyodrębniła w jakikolwiek sposób udziału w prawie własności nieruchomości od reszty posiadanego majątku prywatnego. W ocenie skarżącej ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące zbycia udziałów w nieruchomościach świadczą o tym, że skarżąca działała w celu zarobkowym. Bezspornie nadto transakcje dokonane zostały przez skarżącą w imieniu własnym i na jej rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2015 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że z zebranego przez organ materiału jednoznacznie wynika, iż skarżąca we własnym imieniu kilkakrotnie nabywała oraz zbywała w celu zarobkowym odpowiednio przygotowane nieruchomości w stosunkowo krótkim przedziale czasowym obejmującym okres od 10 lutego 2012 r. do 2 października 2015 r. Takie zachowanie skarżącej dowodzi temu, że podejmowała ona celowe, uporządkowane czynności o charakterze profesjonalnym i związane z uruchomieniem określonej działalności typowej dla przedsiębiorców. Te wszystkie działania wykraczały bowiem poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Powyższej oceny nie podważa twierdzenie skarżącej, że osobiście zdecydowała o adaptacji lokali, kierując się wyłącznie własnymi preferencjami i potrzebami oraz względami funkcjonalnymi. Skarżąca z transakcji tych uczyniła sobie bowiem formę ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Zagospodarowanie tego mienia i jego rozporządzanie, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, czego skarżąca powinna mieć obiektywnie pełną świadomość. Jednakże sposób w jaki następowało gospodarowanie tym majątkiem przez skarżącą nie zmierzało do zaspokajanie potrzeb jej rodziny.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji wadliwe uznanie czynności skarżącej, polegających na odpłatnym zbyciu udziałów w prawie własności nieruchomości, za dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo, iż czynności te nie wykazywały cech ciągłości i zorganizowania.

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niezastosowaniu przepisu art. 2a) ord. pod., a w konsekwencji rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w przedmiocie ustalenia jednoznacznej granicy pomiędzy tym zakresem aktywności podatnika, który nosi cechy obrotu nieprofesjonalnego, a tym, który wyczerpuje znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, na niekorzyść skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu

6. Na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przywołana na ich uzasadnienie są analogiczne do argumentacji zawartej w skardze. Z tego już tylko powodu zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i nie zasługują na uwzględnienie. Trafnie bowiem w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami postępowania i prawa materialnego.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca nie kwestionuje poczynionych

przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się do tego, czy w przedmiotowej sprawie sąd prawidłowo przyjął, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż dokonywana przez skarżącą sprzedaż udziałów w zabudowanych nieruchomościach nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji sporne pozostaje ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód z tytułu tej sprzedaży - czy został osiągnięty na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 –jak przyjął organ - czy też na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - jak zadeklarowała skarżąca.

7. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej wskazać należy, że ustawa o podatku

dochodowym od osób fizycznych szczegółowo określa przedmiot opodatkowania poprzez wskazanie w przepisie art. 10 katalogu dziewięciu źródeł przychodów.

Wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił odrębnie:

- w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą,

- w pkt 8 lit. a) - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

W świetle treści przytoczonych przepisów wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zastrzeżenie "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym

przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ustawodawca zaliczył przychody ze sprzedaży nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. pod tym jednak warunkiem, że sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności

gospodarczej.

8. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową, między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że konstytutywnymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Jest to pogląd utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie

prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności

faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania i działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody

są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter.

Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami, czyli kosztami tej działalności. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowy charakter działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem

działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku. Działalnością gospodarczą będzie również ta, która przynosi straty lub też generuje jedynie niewielki zysk. Z kolei prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany

świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu

tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję działalności gospodarczej jest wykonywanie działalności w sposób ciągły, czyli z względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez

przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy, czy krótszy okres. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak

i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Nadmienić należy, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem

- normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności - nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 oraz z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14.). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie - lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) - źródła zarobkowania. Przyjmuje się również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele np. osobiste. Należy się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 pst. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 829/17,

wskazał, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regu;lacją z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia

osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu

zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

9. W przedmiotowej sprawie na związek uzyskanych przez skarżącą w 2015 r. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości ze źródłem wymienionym w art. 10

ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazują rozpatrywane całościowo działania skarżącej, które miały charakter powtarzalny, uporządkowany, konsekwentnie prowadzący do osiągnięcia zysku, w szczególności polegające na wielokrotnym nabywaniu udziałów w nieruchomościach, ich przygotowaniu do sprzedaży i wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W sprawie nie wystąpiły wątpliwości dotyczące wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego, które uzasadniałyby rozstrzyganie ich zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a) ord. pod. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a) ord. pod. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy interpretacjach podatkowych nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Go 327/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. I SA/Sz 386/17).

Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z tym, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać – rozpatrywany całościowo

zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku , w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2134/16, z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2536/16). W konsekwencji sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy uzasadnionych wątpliwości co do rodzaju kryteriów kwalifikujących źródło uzyskania w 2015 r. przez skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych.

10. W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać również kolejny zarzut skargi kasacyjnej, albowiem w sprawie prawidłowo przyjęto, że czynności skarżącej

polegające na odpłatnym zbyciu udziałów w prawie własności nieruchomości zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że transakcje sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach podejmowane

były przez skarżącą w wykonywaniu działalności gospodarczej. Całokształt

okoliczności sprawy wskazuje, że zamiarem skarżącej był zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych dla potrzeb realizacji inwestycji budowlanych (budowa budynków mieszkalnych) celem ich dalszej sprzedaży. Ponadto, wszystkie zawarte przez nią transakcje przynosiły wymierny dochód i wskazywały, że podejmowane działania związane z nabywaniem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Działalność ta prowadzona była przez skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek.

W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że rezultatem prowadzonej sprzedaży był osiągnięty przychód w łącznej kwocie 819.500 zł brutto, co stanowi 758.796,32 zł netto. Działalność ta miała zatem charakter zarobkowy, gdyż z tytułu transakcji sprzedaży udziałów w zabudowanych nieruchomościach skarżącą uzyskała w 2015 r. dochód w łącznej kwocie 449,631,19 zł co świadczy o tym, że transakcje te zawarte zostały ze znacznym zyskiem (zysk powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami).

11. W sposób prawidłowy w sprawie ustalono, że działania skarżącej wyczerpują znamiona zorganizowania. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny,

mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie >>zorganizowanie<< w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczącej się zarówno w fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Takie też działania skarżąca podejmowała. Działalność handlowa skarżącej nie miała

bowiem charakteru przypadkowego, a składała się z szeregu powiązanych działań zmierzających do uzyskania przychodu, obejmujących zakup udziałów w nieruchomościach gruntowych, przygotowanie i budowę budynków mieszkalnych, a następnie ich sprzedaż. Skala tego przedsięwzięcia wskazywała ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter.

Podkreślenia wymaga fakt, że przed datą zakończenia budowy budynku mieszkalnego w T. (w dniu 10 października 2014 r.) skarżąca kupiła w dniu 7 marca 2014 r. udziały w kolejnej nieruchomości gruntowej, położonej w N., natomiast w dniu 13 sierpnia 2014 r. uzyskała wraz jej współwłaścicielami decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, co świadczy o ciągłości podejmowanych działań.

Trafnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają również charakter systematyczny. Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych

sporadycznie). W tym kontekście istotna jest okoliczność dokonywania przez skarżącą i jej męża zakupu nieruchomości gruntowych, celem budowy budynków mieszkalnych i ich dalszej sprzedaży w latach 2008- 2013, a rozliczanych w ramach działalności gospodarczej powadzonej przez męża skarżącej . Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, opartych na dowodach w postaci dokumentów urzędowych tj. aktów notarialnych, bezspornie wynika, że nabycie oraz sprzedaż nieruchomości gruntowych przez skarżącą i jej męża rozpoczęła się już w 2008 r. i była kontynuowana w 2013 r. Transakcje te zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku objętym skargą kasacyjną. Zakup udziałów w działkach, budowa domów i sprzedaż udziałów w zabudowanych

nieruchomościach w 2015 r. stanowiły kontynuację wcześniej rozpoczętej działalności. Co istotne - zakupu nieruchomości skarżąca dokonywała na współwłasność z osobami, z którymi współpracuje zawodowo jej mąż. To świadczyć może o chęci uniknięcia obowiązku podatkowego i stanowi przesłankę do uznania spornych transakcji za dokonane w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

W świetle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca miała już podobne doświadczenia w przeszłości, bowiem uczestniczyła w obrocie nieruchomościami związanymi z działalnością zawodowo/gospodarczą jej męża.

O zorganizowanym charakterze działalności świadczy także zawarcie umów

przedwstępnych. Przykładowo, zawarcie w dniu 9 marca 2015 r. umowy przedwstępnej z małżonkami [...], dotyczącej sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w N., wiązało się z przygotowaniem przedmiotu sprzedaży według wskazanych przez nabywców standardów, określonych w załączniku nr 2 do umowy. Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że skarżąca we własnym imieniu kilkakrotnie nabywała oraz zbywała w celu zarobkowym odpowiednio przygotowane nieruchomości w stosunkowo krótkim przedziale czasowym obejmującym okres

od dnia 10 lutego 2012 r. do dnia 2 października 2015 r. Takie zachowanie skarżącej dowodzi temu, że konsekwentnie podejmowała ona celowe, uporządkowane czynności o charakterze profesjonalnym i związane z uruchomieniem określonej działalności typowej dla przedsiębiorców. Te wszystkie działania wykraczały bowiem poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Powyższej oceny nie podważa twierdzenie skarżącej, że osobiście zdecydowała o adaptacji lokali, kierując się

wyłącznie własnymi preferencjami i potrzebami oraz względami funkcjonalnymi. Skarżąca z transakcji tych uczyniła sobie bowiem formę ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Zagospodarowanie tego mienia i jego rozporządzanie, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, czego skarżąca powinna mieć obiektywnie pełną świadomość. Sposób, w jaki następowało gospodarowanie tym majątkiem przecz skarżącą nie zmierzał do zaspokojenia potrzeb jej rodziny.

Już z powyższych względów nie można podzielić zarzutów, że w niniejszej

sprawie wystąpiło jedynie gospodarowanie własnym majątkiem nakierowane na inny cel, niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się do wskazywanych przez skarżącą przyczyn, dla których zdecydowała się ona nabyć udziały w nieruchomościach gruntowych (budowa budynków mieszkalnych z uwagi na potrzebę przebywania rodziny w okolicach miasta, gdzie pracował jej mąż), wyjaśnić należy, że zamiar, jaki przyświeca podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności

gospodarczej odbywa się bowiem na podstawie obiektywnych, wymienionych wcześniej, kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych. Towarzyszący stronie przy nabywaniu poszczególnych składników majątkowych zamiar co do ich dalszego wykorzystania nie ma więc wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży tych nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., II FSK 1703/12). Podkreślić należy ponadto, że argumentacji skarżącej w zakresie zakupu ww. udziałów w nieruchomościach celem budowy budynków mieszkalnych na wskazane cele prywatne - zmienne okoliczności życiowe - przeczą okoliczności wynikające z akt sprawy, w świetle których posiadając jednorodzinny dom mieszkalny w S., wybudowany na działce zakupionej w 1999 r., oraz mieszkanie położone w K., zakupione w 2014 r., skarżąca wybudowała kolejne budynki mieszkalne i dokonała ich sprzedaży w okresie kilku miesięcy od daty zakończenia budowy. Za istotny uznać należy przy tym fakt, że skarżąca nigdy nie zamieszkała w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Świadczy o tym sprzedaż budynku zlokalizowanego w miejscowości T. w stanie niecałkowicie przygotowanym do zamieszkania. Według zeznań nabywców - złożonych do

protokołów przesłuchania świadka z dnia 3 lipca 2017 r. - dom nie posiadał armatury kuchennej i łazienkowej. Z kolei budynki mieszkalne zlokalizowane w N. sprzedano w stanie deweloperskim, przygotowanym według wskazań ich nabywców.

Z powyższych względów nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, według którego w niniejszej sprawie wystąpiło tylko gospodarowanie własnym majątkiem nakierowane na inny cel, niż działalność gospodarcza. Majątek osobisty - co do którego zasadnym byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego - to mienie wykorzystywane do zaspokajania własnych potrzeb. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby sprzedane budynki zostały zamieszkiwane, a ich sprzedaż nie miała charakteru okazjonalnego.

Bez wpływu na wynik sprawy w powyższym zakresie pozostaje zaprezentowana

w skardze kasacyjnej argumentacja, według której skarżąca nigdy nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług księgowych i nie posiadała rozeznania w rynku nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, o prowadzeniu działalności gospodarczej nie decyduje jej formalne zarejestrowanie ani sposób wykonywania przedmiotu działalności i jej obsługi, tj. przez zatrudnionych pracowników lub podmioty zewnętrzne. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2577/16,

wskazał, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać – rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych i uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji w stosunkowo krótkim przedziale czasowym". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania podejmowane przez skarżącą w zakresie obrotu udziałami w zabudowanych nieruchomościach w perspektywie całokształtu wyżej wymienionych okoliczności mieściły się w opisanych przez NSA kryteriach.

12. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 209, art. 210 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).