Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2010r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. w T. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz V. Sp. z o.o. w T. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem nadpłaconego wpisu

Pismem z dnia [...]r. skarżąca Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku dochodów grupy producentów rolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: "V. G. P." rejestru grup producentów rolnych dla produktu: ozdobne rośliny ogrodnicze, szkółkarstwo roślin sadowniczych, ozdobnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach (Dz.U. z 1995 Nr 88 poz. 439 ze zm.). Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisami powyższej ustawy oraz § 16 umowy spółki z dnia 16 lutego 2006r. każdy z udziałowców zobowiązany jest sprzedawać całość produktów, dla których powołana została niniejsza grupa producentów, za pośrednictwem grupy. Współpraca z członkami grupy producentów (udziałowcami) polega na tym, że Spółka dokonuje zakupu środków produkcji, tj. np. sadzonek nieukorzenionych, a członkowie grupy w swoich gospodarstwach produkują rośliny poprzez cały cykl wzrostowy, a następnie odsprzedają te rośliny Spółce, która dokonuje ich sprzedaży zewnętrznym odbiorcom. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - wolne od podatku dochodowego są dochody grupy producentów rolnych pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub roku po nim następującym, z uwzględnieniem warunków zawartych w ust. 9 i 10 wskazanego art. 17.

W ocenie Spółki w rozpatrywanym przypadku spełnione są wszystkie warunki do skorzystania z ulgi podatkowej, tzn. członkowie grupy producentów produkują w swoich gospodarstwach produkty, dla których grupa została powołana, a następnie odsprzedają je Spółce, która uzyskuje dochód jako grupa producentów rolnych. Ta część dochodu grupy producentów, która uzyskana została ze sprzedaży powyższych produktów, a zostanie wydatkowana na rzecz jej członków w roku podatkowym lub w roku następnym, jest wolna od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49) u.p.d.o.p., z uwzględnieniem warunków zawartych w ust. 9 i 10 tegoż przepisu.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy dochody grupy producentów wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 49) u.p.d.o.p. ustala się jako różnicę pomiędzy przychodami ze sprzedaży produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanymi w gospodarstwach jej członków, a kosztami ich zakupu od członków grupy, czy też w inny sposób?

W ocenie Spółki zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Na podstawie art. 7 ust. 2 dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie - stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1) i 3) ustawy - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granica, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku, jak również kosztów uzyskania tych przychodów. W rezultacie ustalając podstawę opodatkowania pomija się przychody ze źródeł, z których dochód jest wolny od opodatkowania oraz koszty uzyskania tych przychodów.

W świetle powyższego, w ocenie podatnika dochodem wolnym od podatku dochodowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 49) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód uzyskany ze sprzedaży produktów, dla których grupa została utworzona wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci jedynie kosztów zakupu tych produktów od członków grupy.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i uznania jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. poprzez naruszenie prawa i uznanie stanowiska skarżącej jako nieprawidłowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę uznano za zasadną, choć z innych względów niż w niej podniesione.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 op). W art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a) p.p.s.a. czytamy, że Sąd, uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Te zapisy nie pozwalają Sądowi na pozostawienie w obrocie prawnym nie tylko interpretacji błędnej, ale również niejasnej czy niepełnej, gdyż ustawodawca nie uzależnił oceny sądowoadministracyjnej od innych czynników niż zgodność z prawem, w przeciwieństwie do kontroli np. decyzji, gdzie pewien wpływ nadano kwestii dotyczącej samego wyniku sprawy. W przypadku interpretacji nie jest dopuszczalnym gradacja uchybień. Jest to również uzasadnione tym, jak daleko idące skutki wywiera sama interpretacja (art. 14k-14o op), która może legalizować działania adresata także te wbrew literze prawa.

Mając na uwadze powyższe, WSA na początek uznał, że rację miał organ uznając stanowisko wnioskodawcy za niepoprawne w świetle przepisów prawa. Rację ma organ w tym, że zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem art. 21 i 22) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po dokonaniu przysługujących podatnikowi odliczeń. Dochodem natomiast jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica taka jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 tego aktu prawnego. Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy podatkowej, zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasady ich ujmowania regulują ustępy 4-4d przytoczonego przepisu. Organ prawidłowo wskazał także na art. 7 ust 3 u.p.d.o.p., w którym uregulowane zostały dla celów podatkowych sytuacje, gdy przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych nie uwzględnia się ściśle wymienionych kategorii przychodów, kosztów lub strat. Zgodnie z pkt. 1 i 3 tego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z dochodem niepodlegąjącym opodatkowaniu albo wolnym od podatku. W konsekwencji, zdaniem organu, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. odwołuje się do dwóch kategorii dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku, scharakteryzowanych w dwóch różnych przepisach - dochody niepodlegające opodatkowaniu opisano w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 cyt. ustawy. Można wywieść wniosek, iż z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, które zostały wyłączone dla potrzeb określenia dochodu na podstawie ww. przepisu. W rezultacie, ponieważ przy ustalaniu dochodu nie należy uwzględniać określonych w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kategorii przychodów, to tym samym również powstałych przy uzyskiwaniu takich przychodów kosztów nie można ostatecznie rozliczać przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które związane są z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku.

Stosownie do przepisu w art. 17 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody grupy producentów rolnych wpisanej do rejestru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw, pochodzące ze sprzedaży produktów lub grup produktów, dla których grupa została utworzona, wyprodukowanych w gospodarstwach jej członków - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, z zastrzeżeniem ust. 9 i 10. Zwolnienie to ma charakter warunkowy, co oznacza, wolne od podatku będą tylko dochody w części przeznaczonej na cele wymienione w tym przepisie. Za wyżej wymienione wydatki uznaje się, zgodnie z art. 17 ust. 9 u.p.d.o.p., wydatki na: zakup środków produkcji (środków obrotowych, np. nawozów mineralnych, pestycydów, kwalifikowanego materiału siewnego - zużywanych lub przetwarzanych w czasie cyklu produkcji) przekazanych członkom grupy producentów rolnych oraz szkolenia członków grupy producentów rolnych.

Reasumując, prawidłowo organ wskazał, że konsekwencją powyższego uregulowania jest przyjęcie, iż wydatki na rzecz członków grupy producentów rolnych - związane z ww. dochodami wolnymi od podatku, pochodzącymi ze sprzedaży produktów (grup produktów), dla których grupa została utworzona, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku Spółka korzystałaby dwukrotnie z przywileju podatkowego, wbrew wyraźnemu unormowaniu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Dodatkowo organ zauważył, że w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się, w myśl przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p, w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta ma zastosowanie również, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania (ust. 2a).

Organ wskazał na możliwość odliczenia od dochodu ustalonego w oparciu o powyższe reguły - przy spełnieniu odpowiednich warunków - następujących wartości: strat z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), darowizn na rzecz podmiotów prowadzących działalność pożytku publicznego (art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), darowizn na cele kultu religijnego (art. 18 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), 20% kredytów umorzonych w związku z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (art. 18 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania jednostka może ponadto odliczyć wydatki poniesione na nabycie nowych technologii - o ile spełnione są przesłanki określone w treści art. 18 b) u.p.d.o.p.

Zdaniem organu Spółka ustalając dochód osiągnięty w roku podatkowym powinna uwzględnić: przychody z prowadzonej działalności powstałe w tym roku podatkowym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym poniesione: w latach poprzedzających ten rok podatkowy, oraz po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia zeznania (jeżeli Spółka jest obowiązana do sporządzania takiego sprawozdania) albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania (jeżeli Spółka nie jest obowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego), koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, poniesione w roku podatkowym, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy - w części w jakiej odnoszą się do roku podatkowego, a w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy tego roku podatkowego - w części ustalonej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek ten, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% ustalonej zgodnie z powołanymi przepisami podstawy opodatkowania.

Organ wskazał także, że w przypadku dokonania przez Spółkę zakupu środków produkcji, następnie nieodpłatnie przekazanych członkom swojej grupy producentów bądź przeznaczonych na szkolenia członków grupy producentów rolnych, będzie ona mogła, przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków, skorzystać ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 49 cytowanej ustawy i wykazać osiągnięty w roku podatkowym dochód - w części wydatkowanej na rzecz członków tej grupy - w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (druk CIT-8) jako wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ten pogląd i jego uzasadnienie nie sprzeciwiają się regułom wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W tej części, uzasadnienie jest pełne i odpowiada na pytanie zawarte we wniosku.

Interpretacja nie sprzeciwia się twierdzeniu skarżącej, że w stanie faktycznym i prawnym zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 49) u.p.d.o.p., a Spółka spełnia wszelkie ustawowe przesłanki zwolnienia dochodów grupy producentów, który uzyskany został ze sprzedaży przedmiotowych produktów a zostanie wydatkowany na rzecz jej członków w roku podatkowym lub w roku następnym.

Organ w żaden sposób nie wyraził poglądu, że niemożliwość stosowania zwolnienia wynikającego z powyższego artykułu wynika z brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Nie do końca zrozumiałym dla sądu jest argumentacja skarżącej, która zmierza do pominięcia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., co pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową.

Spółka wskazała, że w ocenie organu przepisy te wykluczają z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które związane są z dochodami niepodlegającymi opodatkowaniu lub wolnymi od podatku, czyli nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu kosztów uzyskania przychodów, które zostały wyłączone dla potrzeb określenia dochodu. Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, utożsamia zwrot "dochód grup producentów rolnych pochodzących ze sprzedaży" z art. 17 ust. 1 pkt 49) u.p.d.o.p. z definicją dochodu wynikającą z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., co w jej ocenie jest nieprawidłowe i narusza prawo pozbawiając praktycznie zwolnień podmiot, spełniający warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 49) u.p.d.o.p.

WSA uznał, że nie ma podstaw do tego, by uznać pojęcie "dochodu" jako określające co innego niż "dochód grup producentów rolnych". "Dochód" jest podstawowym pojęciem dla konstrukcji przedmiotowego podatku. Po to by móc w interpretacji odróżnić te dwie wartości, należałoby wskazać wyraźny zapis ustawodawcy, który na taki pogląd pozwala. Nie ma usprawiedliwienia w prawie dla tego, by przyjąć za przesądzające to, czy interpretacja zgodna z regułami teorii prawa, jest wadliwa z tego powodu, że w praktyce pozbawia stronę zwolnienia. Brakuje zresztą w skardze pogłębionego uzasadnienia dla tego argumentu. Wynik zastosowanej wykładni celowościowej musi być odrzucony, jeśli stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni literalnej i systemowej. Do tego dochodzi wymóg uznany i utrwalony w piśmiennictwie, w tym w orzecznictwie, że kwestie ulg i zwolnień należy interpretować ściśle.

Spółka powołała się na interpretację indywidualną nr ITPB3/423-29/08/AM z dnia 13 marca 2008r. wydaną w innej sprawie, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym organ uznał stanowisko innego podatnika za prawidłowe. W tym względzie Sąd zważył, że z jednej strony pozostaje poza granicami sprawy ocena sądowoadministracyjna tego stanowiska. Z drugiej – nawet błędne stanowisko wyrażone wcześniej nie może być podstawą do tego, by taką linię kontynuować. Jak już wskazano, skutki interpretacji określono w art. 14k – 14o op i w żaden sposób z tych przepisów nie można wyczytać, aby błędna interpretacja rodziła obowiązek by kolejne były równie błędne. Jednolitość w stosowaniu prawa jest wartością chronioną, jednakże nie ma tak dalekiej ochrony w tym przypadku.

Również, nie można było uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 191 op, gdyż, jak prawidłowo wskazano w odpowiedzi na skargę, przepis ten nie znajduje zastosowania dla instytucji interpretacji podatkowych (art. 14h op).

Natomiast błędem organu było objęcie interpretacją kwestii samego przeznaczenia (a nie wydatkowania) dochodu w obrębie analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 49) u.o.p.d.p. Organ w żaden sposób nie wykazał potrzeby zawarcia wskazania co do tego, że dane o dochodach wolnych od podatku zgodnie za art. 17 ust. 1 cyt. ustawy przeznaczonych, a nie wydatkowanych w danym roku podatkowym na ww. cele winny być wykazane w załączniku CIT-8/0 w części dotyczącej danych informacyjnych.

Pytanie i stanowisko wnioskodawcy dotyczy punktu 49)., w którym wyraźnie określono dochód "wydatkowany", a nie "przeznaczony". Ustawodawca odróżnił te dwa pojęcia na gruncie stosowanej ustawy, a nie określił dochodu wydatkowanego w roku następnym jako dochodu przeznaczonego. Odniesienie się przez organ w ramach uzasadnienia prawnego, do kategorii dochodu przeznaczonego z art. 17 ust. 1 u.o.p.d.p. budzi wątpliwości co do tego czy za taki należy uznać dochód wydatkowany w roku następnym, co przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Czy może jeszcze innego dochodu, co z kolei przeczy art. 14 c § 2 op., gdyż wykracza poza pytanie. Te wątpliwości mogłyby stanąć na drodze jednoznaczności interpretacji, której należy wymagać w sytuacji, gdy, jak już wskazano, ustawodawca nadał tym aktom tak ważką rolę.

Mając na względzie powyższe, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W sprawie stwierdzono, że kwota uiszczona jako wpis, przekracza wymaganą prawem wysokość i orzeczono jej zwrot.