Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 458/24 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 maja 2024 r. nr SKO/KD/400/491/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 458/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi P. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 17 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

1.2. Decyzją z 17 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło w całości decyzję Burmistrza N. z 6 grudnia 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 114.548,00 zł i określiło spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 62.079,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Spółka była w 2020 r. właścicielem działki nr [...] obr. B. zabudowanej budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej 683,66 m2 i 2243 m2 oraz działki nr [...] obr. B. zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 878,80 m2 (dane z ewidencji gruntów i budynków według stanu na 1 stycznia 2020r. z dnia 9 września 2022 r. i z 17 grudnia 2021r., deklaracja na podatek od nieruchomości wraz z załącznikami z 18 lutego 2020r.). Spółka podnosiła, że działka nr [...] wraz z budynkiem nie była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, budynek pałacowy na terenie działki nr [...] jako zabytek, którym spółka się opiekuje, podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości, a drugi budynek na tej działce i sama działka zmieniały przeznaczenie w trakcie roku.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ podatkowy uznał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hotelu i obiektów noclegowych oraz zakwaterowania w 2020 r. Dowodziło tego oferta zamieszczona przez nią na jej stronie internetowej, jak również informacje na Instagramie i Facebooku o planowanych i mających miejsce wydarzeniach, to jest ceremonii ślubnej, sesji plenerowej, spotkania B. Kolegium oceniło, że zebrane dowody świadczą o przeznaczeniu w całości działki nr [...] oraz pałacu i oficyny na działalność gospodarczą. Nieruchomość w całości zagospodarowana była w sposób świadczący o jej przeznaczeniu do prowadzenia działalności, a nie stwierdzono przy tym stref wyłączonych poprzez np. wygrodzenia i przeznaczonych na zaspokojenie celów mieszkaniowych. Świadczyła o tym widoczna na zdjęciach zieleń, pokoje przygotowane do przyjęcia gości i pozostałe pomieszczenia (sale, zaplecze) zorganizowane pod kątem przyjmowania gości. Podatnik nie wskazał przy tym, aby w roku podatkowym nieruchomość służyła zaspokojeniu celów mieszkaniowych w całości bądź części.

Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że nie było podstaw do różnicowania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony jej sytuacji mającej miejsce w listopadzie 2020 r. od tej mającej miejsce w grudniu 2020 r. albowiem ograniczenia w działalności wynikające z wskazanych wyżej przepisów były identyczne. W związku z powyższym sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie podzielono natomiast pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem sądu organ odwoławczy w pozostałym zakresie prawidłowo ustalił zarówno fakt zajęcia, powierzchnię gruntów i budynków zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi został w tym zakresie, w ramach przeprowadzonego postępowania, prawidłowo zgromadzony i właściwie oceniony materiał dowodowy. Sąd zauważył, że jedynie budynek pałacu a także działki gruntu [...] i [...] wpisane były do rejestru zabytków i w odniesieniu do nich należało rozważyć zwolnienie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Drugi z budynków położony na działce [...] nie był do tego rejestru wpisany, ocenie zatem podlegało czy jako budynek mieszkalny, w jakiej części i okresie był on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit b u.p.o.l. Działki gruntu zaś o numerze [...] organ odwoławczy nie opodatkował uznając ją za zwolnioną z podatku właśnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z kolei budynek położony na działce [...] został opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych, nie zaś jako zajęty na działalność gospodarczą.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) w postaci art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez ogólnikowe i lakoniczne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które uniemożliwia odnalezienie w treści tego uzasadnienia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie, w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia;

2) w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie przez sąd dogłębnie okoliczności sprawy z rozważeniem całego materiału dowodowego oraz zaakceptowanie przez sąd stanu faktycznego ustalonego z pominięciem następujących dowodów zaoferowanych przez skarżącą:

(i) treści protokołu oględzin z 2 grudnia 2022 r. w zakresie, w jakim wynika z niego, że Pan J.C. wprost wskazał, że: "parter, trzy saloniki, kuchnia i jadalnia, pierwsze piętro oraz cały budynek oficyny" oraz pralnia są trwale "wyłączone z działalności gospodarczej",

(ii) treści pisma z 2 grudnia 2021 r., zawierającego wyjaśnienia skarżącej,

(iii) książki popularnonaukowej autorstwa Pani M.Ż. i Pani M.H., wydanej w 2020 r. na koszt Skarżącej w formie elektronicznej i udostępnianej nieodpłatnie na stronie internetowej https:/[...]/

(iv) treści stron internetowych dokumentujących wydarzenia, które odbyły się w pałacu położonym na działce nr [...];

3) w postaci art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez ogólnikowe, niespójne, nielogiczne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że z faktu, że we wskazanych przez Skarżącą okresach 2020 r. jedynie część działki nr [...] i położonych na niej budynków była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, wyciągnięto wniosek, że w całym 2020 r. cała działka nr [...] i położone na niej budynki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) w postaci art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez ogólnikowe i lakoniczne odniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do dowodów oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezawierający pełnego, konsekwentnego, logicznego i jednocześnie przekonującego stanowiska co do przyjętych podstaw rozstrzygnięcia;

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że nie zastosowano do działki nr [...] zwolnienia przewidzianego pierwszym z tych przepisów, lecz zastosowano do tego przedmiotu stawkę podatku przewidzianą drugim z tych przepisów, podczas gdy – skoro nie ustalono prawidłowo, aby działka nr [...] była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej – należało uznać ten przedmiot za zwolniony od podatku;

2) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że nie zastosowano do budynku pałacu położonego na działce nr [...] zwolnienia przewidzianego pierwszym z tych przepisów, lecz zastosowano do tego przedmiotu stawkę podatku przewidzianą drugim z tych przepisów, podczas gdy – skoro nie ustalono prawidłowo, aby położony na działce nr [...] budynek pałacu był w 2020 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej – należało uznać ten przedmiot za zwolniony od podatku;

3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zastosowanie przewidzianej nim stawki podatku do budynku oficyny położonego na działce nr [...], podczas gdy – skoro nie ustalono, że budynek oficyny położony na działce nr [...] był w 2020 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej – dla opodatkowania tego budynku nie należało stosować stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasadniczo sporna była kwestia zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej działki nr [...] oraz położonych na niej budynków, to jest pałacu i oficyny. Sąd odniósł się do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności do protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej, wydruków ze stron internetowych i portali społecznościowych, treści oferty spółki, wpisów przedmiotu działalności w KRS, decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej zmiany sposobu użytkowania budynków mieszkalnych na hotelowe oraz ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Następnie sąd pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego dowody te pozwalały zaakceptować stanowisko organu, że nieruchomości położone na działce nr [...] były wykorzystywane w sposób zorganizowany i trwały na potrzeby działalności gospodarczej, poza okresami ograniczeń pandemicznych uwzględnionymi przez organ oraz tym okresem, którego organ nie rozważył prawidłowo, czyli listopadem 2020 r.

Nie można zatem twierdzić, że uzasadnienie wyroku nie pozwala ustalić, jakie motywy legły u podstaw rozstrzygnięcia. Przeciwnie, sąd pierwszej instancji uznał, że organ co do zasady prawidłowo ocenił zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wadliwie pominął ograniczenia wynikające z przepisów pandemicznych obowiązujących w listopadzie 2020 r. To, że spółka oczekiwała dalej idącego rozstrzygnięcia, nie czyni uzasadnienia wadliwym w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.4. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. W istocie zarzut ten zmierza do podważenia zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Skarżąca kasacyjnie zarzuca, że sąd nie wyjaśnił dogłębnie okoliczności sprawy i zaakceptował stan faktyczny ustalony z pominięciem określonych dowodów. Tak sformułowany zarzut nie może odnieść skutku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie pominął istotnych okoliczności sprawy. Sąd wyjaśnił, dlaczego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie potwierdzał zajęcie działki nr [...] oraz położonych na niej budynków na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że spółka oferowała pałac, oficynę oraz teren wokół pałacu do wyłącznego użytku w ramach usług noclegowych, organizacji przyjęć, ślubów, wesel, sesji zdjęciowych, warsztatów, seminariów i konferencji. Wskazał także, że nieruchomości były do takiej działalności przystosowane, co potwierdzał protokół oględzin oraz dokumentacja fotograficzna.

Okoliczność, że niektóre dowody miały charakter pośredni, nie oznacza jeszcze, że nie mogły współtworzyć podstawy ustaleń faktycznych. W postępowaniu podatkowym ocenie podlega całokształt materiału dowodowego. Dowody pośrednie, zestawione z innymi dowodami, mogą prowadzić do ustaleń stanowczych, jeżeli tworzą spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego obraz sprawy. W tej sprawie taki obraz został przez organy i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji: nieruchomość była wykorzystywana jako kompleks przeznaczony do odpłatnego udostępniania, zakwaterowania i organizacji wydarzeń.

3.5. Nie podważa tej oceny powoływana przez skarżącą treść protokołu oględzin z 2 grudnia 2022 r. w zakresie, w jakim J.C. miał wskazać, że określone pomieszczenia są trwale "wyłączone z działalności gospodarczej". Tego rodzaju oświadczenie osoby reprezentującej interesy podatnika stanowi element materiału dowodowego, lecz nie ma charakteru rozstrzygającego. Organ podatkowy nie jest związany kwalifikacją dokonywaną przez stronę lub jej przedstawiciela. Obowiązkiem organu jest zestawienie tego oświadczenia z pozostałym materiałem dowodowym, w tym ze sposobem faktycznego urządzenia nieruchomości, ofertą udostępniania obiektu, przedmiotem działalności spółki, dokumentacją fotograficzną oraz innymi informacjami dotyczącymi sposobu wykorzystania pałacu, oficyny i terenu działki. W tym kontekście samo twierdzenie o "wyłączeniu" określonych pomieszczeń nie musiało zostać uznane za przesądzające.

Nie mogły również odnieść skutku twierdzenia dotyczące pisma skarżącej z 2 grudnia 2021 r. Wyjaśnienia strony są dowodem w sprawie, ale podlegają ocenie jak każdy inny dowód. Nie korzystają z domniemania prawdziwości w tym sensie, że organ miałby obowiązek przyjąć je za podstawę ustaleń wyłącznie dlatego, że zostały złożone przez podatnika. W szczególności wtedy, gdy pozostają one w sprzeczności z innymi dowodami wskazującymi na gospodarcze przeznaczenie i faktyczne wykorzystywanie nieruchomości.

3.6. Za chybione należało także uznać argumenty dotyczące książki popularnonaukowej wydanej w 2020 r. oraz stron internetowych dokumentujących wydarzenia kulturalne odbywające się w pałacu. Okoliczność, że spółka podejmowała aktywność kulturalną, promocyjną lub związaną z opieką nad zabytkiem, nie wyklucza jednoczesnego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności kulturalnej, nawet społecznie wartościowej i związanej z zabytkowym charakterem obiektu, nie neutralizuje faktu odpłatnego, zorganizowanego i powtarzalnego wykorzystywania tej samej nieruchomości w ramach działalności noclegowej, eventowej lub podobnej.

Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że dowody te nie miały znaczenia przesądzającego dla oceny, czy działka nr [...] oraz znajdujące się na niej budynki były w 2020 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mogły one świadczyć o określonych aspektach działalności skarżącej, lecz nie obalały ustalenia, że nieruchomość była jednocześnie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3.7. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości prawnopodatkowej zakwalifikowania gruntu i budynku poprzez identyfikację pojęcia "związania" z działalnością gospodarczą. Na etapie wniesionego środka zaskarżenia spór dotyczy zasadności przyjęcia przez orzekające w sprawie organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, że należące do Spółki budynki i budowle, a także powiązany z nimi grunt stanowiły w badanym okresie budynki, budowle i grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, że mogły być opodatkowane maksymalną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą odpowiednio w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis ten powinien być interpretowany zgodnie z tezami wynikającymi z dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które zapadły w odniesieniu do tej regulacji, tj. wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn.SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., o sygn. SK 39/19.

Trybunał Konstytucyjny zakwestionował wykładnię powyższej normy prowadzącą do wniosku, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem tego wyroku jest wyrok z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością.

Wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z uwzględnieniem wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. W wyrokach tych Sąd zmierzył się z problemem: jak doprecyzować związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, aby wypełnić standardy wynikające z przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Podzielić należy powszechnie aprobowane w judykaturze stanowisko wyeksponowane w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zgodnie z którym za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której:

a) przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuowania przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, lub

b) świadomie i niezależnie od przyczyn ekonomicznych nie podejmuje działań prowadzących do przywrócenia funkcji użytkowych (gospodarczych) składnikom majątkowym znajdującym się w jego posiadaniu (gruntom, budynkom, budowlom), chyba że dotyczy to nieruchomości wykorzystywanych na cele pozagospodarcze przez podatnika o podwójnej identyfikacji.

Zestawienie norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy i ich łączna wykładnia prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.), o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej czy celów gospodarczych istniejąca zabudowa nieruchomości gruntowej lub część takiej zabudowy jest dla niego nieprzydatna (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/24).

W wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu. Zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności. Natomiast "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 października 2025 r., III FSK 706/25).

3.8. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. został oparty na założeniu, że nie ustalono prawidłowo zajęcia działki nr [...] oraz budynku pałacu na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro jednak zarzuty procesowe zmierzające do podważenia tych ustaleń okazały się niezasadne, to zarzuty materialnoprawne oparte na odmiennej wersji stanu faktycznego również nie mogły odnieść skutku.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczył samego zabytkowego charakteru pałacu i działki nr [...], lecz tego, czy przedmioty te były zajęte na działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w zakresie zaakceptowanym przez organ taka przesłanka została spełniona.

W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. do tych przedmiotów opodatkowania w okresach, w których pozostawały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia przeciwna prowadziłaby do nieuprawnionego rozszerzenia zwolnienia podatkowego na sytuacje, w których ustawodawca wyraźnie je wyłączył. Zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zabytkowy charakter nieruchomości nie wyłącza zatem stosowania ustawowego zastrzeżenia dotyczącego części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3.9. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w odniesieniu do budynku oficyny. Skarżąca kasacyjnie twierdzi, że skoro nie ustalono, aby oficyna była w 2020 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie należało stosować do niej stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Także ten zarzut opiera się na założeniu sprzecznym z ustaleniami zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że oficyna była objęta ofertą spółki, wykorzystywana w ramach kompleksu udostępnianego klientom oraz przystosowana do funkcji związanych z zakwaterowaniem i obsługą gości. To zaś uzasadniało ocenę, że była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Nie można przy tym utożsamiać "zajęcia" budynku na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie z chwilowym, fizycznym wykorzystaniem określonych pomieszczeń przez uczestników konkretnego wydarzenia. Budynek przeznaczony, przygotowany i utrzymywany dla potrzeb działalności gospodarczej pozostaje zajęty na tę działalność także wtedy, gdy oczekuje na kolejnych klientów lub wydarzenia. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieuzasadnionego różnicowania zasad opodatkowania w zależności od okresowego obłożenia obiektu albo obecności gości.

Nie jest również trafny argument, że działalność kulturalna lub opieka nad zabytkiem wyłącza możliwość uznania nieruchomości za zajętą na działalność gospodarczą. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują takiej alternatywy. Ta sama nieruchomość może być wykorzystywana w sposób wielofunkcyjny, a działalność kulturalna może współistnieć z działalnością gospodarczą. Dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. decydujące znaczenie ma to, czy nieruchomość albo jej część została zajęta na działalność gospodarczą. Jeżeli tak, zwolnienie w tym zakresie nie znajduje zastosowania. Wartościowy lub publicznie pożyteczny charakter niektórych działań podatnika nie eliminuje gospodarczej funkcji nieruchomości, jeżeli z materiału dowodowego wynika jej odpłatne, zorganizowane i zarobkowe wykorzystywanie.

3.10. Nie ma także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu twierdzonego pominięcia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Wprawdzie przepis ten przewiduje, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, podatek ulega odpowiedniemu obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, jednak w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że skarżąca nie wykazała takich zmian sposobu wykorzystania przedmiotów opodatkowania, które uzasadniałyby przyjęcie przedstawionej przez nią koncepcji czasowego i powierzchniowego zajęcia jedynie wybranych części budynków. Sąd jednocześnie uwzględnił szczególny problem ograniczeń związanych z pandemią i z tego właśnie powodu uchylił decyzję w zakresie wymagającym ponownego rozważenia przez organ. Nie oznacza to jednak, że należało przyjąć wersję skarżącej dotyczącą jedynie incydentalnego zajęcia nieruchomości we wrześniu 2020 r.

3.11. Zarzuty materialnoprawne zmierzają w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które nie zostały skutecznie podważone. Tymczasem naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może być skutecznie wykazywane wtedy, gdy skarżący kasacyjnie akceptuje stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji, lecz twierdzi, że do tego stanu faktycznego zastosowano niewłaściwą normę prawa materialnego albo błędnie określono jej skutki. Jeżeli natomiast zarzut materialnoprawny opiera się na stanie faktycznym postulowanym przez stronę, a nie na stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku, to nie może prowadzić do uchylenia tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy prawidłowo uznał działkę nr [...], budynek pałacu oraz budynek oficyny za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z materiału dowodowego sprawy, z zastrzeżeniem konieczności ponownego rozważenia wpływu ograniczeń pandemicznych obowiązujących w listopadzie 2020 r. Właśnie ta ostatnia okoliczność stanowiła podstawę uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna spółki nie wykazała jednak, aby sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję z przyczyn dalej idących albo przyjąć, że nieruchomości w ogóle nie były zajęte na działalność gospodarczą.

3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

M. Waksmundzka-Karasińska J. Pruszyński A. Dalkowska