I SA/Po 868/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-11-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 21 § 1 pkt 1, art. 55, art. 56, art. 59, art. 62, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76, art. 76a, art. 78, art. 107 § 1, 2, art. 108; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Dnia 24 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2026 roku sprawy ze skargi R. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 15 września 2025 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 kwietnia 2025 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia R. Ł. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 166 536,29 zł nienależnie wyegzekwowanej w dniu 18 stycznia 2019 r., na poczet zaległości wynikających z decyzji organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2023 r., nr [...], [...]

1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 września 2024 r. podatnik wystąpił m.in. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty (wyegzekwowanej w trybie egzekucyjnym) w kwocie 247 980,52 zł na poczet zaległości podatkowych.

W dniu 6 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie, w którym zaliczył nadpłatę, powstałą po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 24 marca 2023 r., z tytułu nienależnie wyegzekwowanej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym kwoty z dnia 18 stycznia 2019 r., w wysokości 166 536,29 zł, na poczet następujących zaległości: - w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., - podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., - podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. – wszystkie N. sp. z o.o., z którą strona ponosi solidarną odpowiedzialność za powyższe zaległości.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2025 r. organ II instancji uchylił w całości powyższe postanowienie z dnia 6 listopada 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

1.2. Ponownie rozstrzygając sprawę, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2025 r., organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym kwoty z dnia 18 stycznia 2019 r. w wysokości: 166 536,29 zł, na poczet zaległości spółki N. sp. z o.o., z którą solidarną odpowiedzialność za owe zaległości ponosi podatnik na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2022 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. Wspomniane zaległości dotyczą:

- podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (należność główna: 67 895,60 zł, odsetki: 5.327 zł);

- podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. (należność główna: 9.539 zł, odsetki: 606 zł);

- podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. (należność główna: 78 554,42 zł, odsetki: 4.614,27 zł).

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że po prawomocnym wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2022 r., o sygn. akt I FSK 1268/18, organ odwoławczy wydał w dniu 24 marca 2023 r. decyzję, w której określona została kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości 44 240 zł, a w pozostałym zakresie utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji. Po dokonaniu poprawnego rozliczenia wpłat na decyzję zmieniającą z dnia 24 marca 2023 r. organ wyjaśnił, że powstała nadpłata w podatku VAT za listopad 2011 r. z tytułu nadpłaconego podatku w wysokości 166 536,29 zł. Dniem powstania nadpłaty, zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a w niniejszej sprawie jest to 18 stycznia 2019 r.

W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że podatnik posiadał wymagalne zaległości podatkowe, które wynikają ze wspomnianej decyzji organu II instancji z dnia 28 lutego 2023 r. i obejmują: podatek od towarów i usług za grudzień 2017 r. – 67 895,60 zł (termin płatności 25 stycznia 2018 r.), podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. – 9.539 zł (termin płatności 3 kwietnia 2018 r.), podatek od towarów i usług za marzec 2018 r. – 139 097 zł (termin płatności 25 kwietnia 2018 r.), podatek od towarów i usług za kwiecień 2018 r. – 26 910 zł (termin płatności 25 maja 2018 r.), podatek od towarów i usług za maj 2018 r. – 138 644 zł (termin płatności 25 czerwca 2018 r.), podatek od towarów i usług za lipiec 2018 r. – 207 000 zł (termin płatności 27 sierpnia 2018 r.), podatek od towarów i usług za sierpień 2018 r. – 126 500 zł (termin płatności 25 września 2018 r.), podatek od towarów i usług za wrzesień 2018 r. – 34 500 zł (termin płatności 25 października 2018 r.).

Ponadto zaległości wynikały ze złożonych przez podatnika deklaracji i zeznań podatkowych: podatek od towarów i usług za grudzień 2021 r., po korekcie z dnia 20 lutego 2023 r. – 14 125,06 zł (termin płatności 25 stycznia 2022 r.), podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych stawką 19% za 2021 r., po korekcie z dnia 3 marca 2023 r. – 41 662 zł (termin płatności 2 maja 2022 r.), podatek od towarów i usług za październik 2022 r., po korekcie z dnia 26 marca 2023 r. – 10 909 zł (termin płatności 25 listopada 2022 r.), podatek od towarów i usług za listopad 2022 r., po korekcie z dnia 26 marca 2023 r. – 280 zł (termin płatności 30 stycznia 2023 r.), podatek od towarów i usług za grudzień 2022 r., po korekcie z dnia 26 marca 2023 r. – 7.638 zł (termin płatności 25 stycznia 2023 r.), podatek od towarów i usług za styczeń 2023 r., zadeklarowany w deklaracji z dnia 27 lutego 2023 r. – 20 510 zł (termin płatności 27 lutego 2023 r.).

Organ I instancji wskazał, że w momencie rozliczania nadpłaty, zobowiązania wynikające z decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu N. sp. z o.o. nie zostały przez podatnika uregulowane. Dokonano więc zaliczenia nadpłaty z dnia 18 stycznia 2019 r. w wysokości 166 536,29 zł na poczet powyższych zaległości. Przedstawiono również sposób naliczenia odsetek za zwłokę. Według organu I instancji przedmiotowa nadpłata pokryła w całości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2017 rok. Zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. nie została pokryta w całości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi do 18 stycznia 2019 r., dlatego dokonano proporcjonalnego rozliczenia, zgodnie z treścią art. 55 § 2 o.p. Wyjaśniono także, że od powstałej nadpłaty nie przysługiwało oprocentowanie, ponieważ przysługuje ono jedynie do dnia zwrotu nadpłaty, którym w niniejszej sprawie był dzień 18 stycznia 2019 r., tj. dzień zaliczenia nadpłaty na zaległości, których termin płatności przypadał przed dniem jej powstania.

Pozostałe zaległości podatkowe zostały następnie uregulowane w drodze zaliczenia nadpłat, zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług oraz wpłat wyegzekwowanych w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Dział Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w G. oraz [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P.. Część zaległości została ponadto rozliczona poprzez zaliczenie nadpłaty powstałej w związku z wydaniem decyzji organu II instancji z dnia 14 lutego 2024 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2015 r., przy czym szczegółowe rozliczenie tej nadpłaty zostało przedstawione w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2025 r. Powyższe rozliczenia dotyczyły zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., a także zaległości wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji i zeznań podatkowych, obejmujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za kolejne okresy rozliczeniowe.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zaskarżył je w całości, nie formułując sprecyzowanych zarzutów.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisanym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach postanowienia wskazano, że przedmiotem sprawy jest nadpłata w kwocie 166 536,29 zł, która powstała w wyniku nienależnie wyegzekwowanej w dniu 18 stycznia 2019 r. kwoty w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, ujawniona w następstwie wydania decyzji z dnia 24 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. Powyższa nadpłata została zaliczona na poczet istniejących zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, obejmujących podatek od towarów i usług za grudzień 2017 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. oraz podatek od towarów i usług za marzec 2018 r. W wyniku dokonanych rozliczeń nadpłata w całości pokryła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z należnymi odsetkami. Pozostała część nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., nie pokryła jej jednak w całości. W konsekwencji po dokonaniu zaliczenia nadal pozostała część zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie: 60 542,58 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 26 kwietnia 2018 r. do dnia wpłaty.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zakwestionował powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

- art. 76 § 1 o.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 18 stycznia 2019 r. w wysokości 166 536,29 zł na zaległości podatkowe N. sp. z o.o., podczas gdy zaliczenie nadpłaty może nastąpić wyłącznie na poczet zaległości podatkowych podatnika;

- art. 78 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe wyliczenie (zaniżenie) wysokości odsetek od nadpłaconego podatku, tj. poprzez błędne ustalenie liczby dni, za które powyższe odsetki przysługują podatnikowi.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień, a w uzasadnieniu skargi rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.

Na podstawie przepisów art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.1. Badając zaskarżone postanowienie, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza, aby w sprawie doszło do obrazy prawa materialnego, bądź naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które rodziłoby konieczność usunięcia owego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia nadpłaty w wysokości 166 536,29 zł z tytułu nienależnie wyegzekwowanej w dniu 18 stycznia 2019 r. w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym kwoty na zaległości N. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r., za które to zaległości solidarną odpowiedzialność ponosi także podatnik. Zdaniem skarżącego nadpłata nie powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych N. sp. z o.o., bo nie jest wobec tych zaległości podatnikiem, a nadto w ocenie strony organy niewłaściwie wyliczyły odsetki i zaniżyły oprocentowanie nadpłaconej i nienależnie wyegzekwowanej kwoty poprzez błędne ustalenie liczby dni, za które oprocentowanie przysługuje podatnikowi.

3.2. Stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei przepis art. 78 § 1 o.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 o.p., pobieranych od zaległości podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w treści art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do regulacji w art. 76a § 2 pkt 1 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 76a § 1 o.p. przy zaliczeniu nadpłat mają również zastosowanie przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. - obowiązujące w dniu zaliczenia.

Przepis art. 51 § 1 o.p. stanowi, że zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 o.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, co wynika z § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1373 ze zm. - dalej jako: "rozporządzenie"). Na podstawie art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

3.3. Odnosząc powyższe regulacje na grunt badanej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo w niniejszej sprawie naliczyły wysokość odsetek za zwłokę od zaległości:

- w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. za okres: - od 26 stycznia 2018 r. do 18 stycznia 2019 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. (organ omyłkowo wskazał grudzień 2018 r.) do dnia zaliczenia w wysokości 5.327 zł;

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. za okres od 4 kwietnia 2018 r. do 18 stycznia 2019 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. do dnia zaliczenia w wysokości 606 zł;

- w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. za okres od 26 kwietnia 2018 r. do 18 stycznia 2019 r., tj. od dnia następującego po terminie płatności podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. do dnia zaliczenia w wysokości 8.171 zł.

Zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.).

Sąd wyjaśnia, że będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, a jedynie informującym o sposobie zaliczenia owej nadpłaty, stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że dana zaległość istnieje. Innymi słowy postanowienia wydane w przedmiocie zaliczenia informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania, w sposób przewidziany prawem, funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2082/15 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA).

3.4. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły dwie kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestie, mianowicie z akt sprawy bezspornie wynika istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 18 stycznia 2019 r. należnej podatnikowi oraz istnienie zaległości podatkowych N. sp. z o.o., której członkiem zarządu był podatnik. Nadpłata z tytułu nienależnie wyegzekwowanej w dniu 18 stycznia 2019 r. w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym kwoty w wysokości: 166 536,29 zł, została ujawniona w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia 24 marca 2023 r., co w istocie nie jest kwestionowane.

Z kolei na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2022 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, utrzymanej w mocy decyzją organu II instancji z dnia 28 lutego 2023 r., ustalono zaległości podatkowe m.in. w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości: 67 895,60 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości: 9.539 zł oraz w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości: 139 097 zł. Z powyższego rozstrzygnięcia wynika jednoznacznie, że za powyższe zaległości spółki N., skarżący ponosi wraz ze spółką solidarną odpowiedzialność i w skardze nie wykazano, aby owa odpowiedzialność została podważona. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze zaliczenie nadpłaty prawidłowo zostało dokonane na poczet powyższych zaległości podatkowych skarżącego jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie wraz ze spółką. Zobowiązanie osoby trzeciej jest bowiem zobowiązaniem do uiszczenia cudzego długu.

Stosownie do art. 108 § 1 o.p., odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe nie powstaje z mocy prawa, lecz wymaga wydania przez organ podatkowy konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie. Zakres odpowiedzialności osób trzecich wynika m.in. z treści art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., z którego wynika, że osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 o.p., członkowie zarządu. Zakres odpowiedzialności osób trzecich wynika z postanowień powyższych regulacji i obejmuje zaległości podatkowe spółki, a więc stosownie do art. 51 § 1 o.p. - zobowiązania, których termin płatności wyznaczony w przewidziany przepisami prawa sposób upłynął. Ze względu na treść art. 109 § 1 o.p. przepisy m.in. art. 51 § 1 i art. 76-76b tej ustawy stosuje się odpowiednio, co oznacza, że poprzez art. 109 § 1 o.p. istnieje możliwość zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 o.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty z dnia 18 stycznia 2019 r. w wysokości 166 536,29 zł na zaległości podatkowe N. sp. z o.o., zamiast na poczet zaległości podatkowych strony. Innymi słowy w niniejszej sprawie nie podważono stwierdzenia, że zobowiązanie skarżącego jest w istocie zobowiązaniem do uiszczenia cudzego długu.

Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. potwierdza, w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego (por. wyroki NSA z dnia: 27 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 797/09 i 22 marca 2012 r., o sygn. akt I FSK 729/11). Z poglądu wyrażanego w orzecznictwie wynika jednoznacznie, że w przypadku zaistnienia nadpłaty oraz zaległości podatkowej organ ma obowiązek dokonania odpowiedniego zaliczenia, niezależnie od woli strony domagającej się zwrotu nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 1033/13).

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla, że odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i jest ona związana ściśle z długiem głównym. Podatnik jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie od początku ich powstania wraz z naliczonymi odsetkami, co wynika z powołanej powyżej decyzji z dnia 28 lutego 2023 r., która też nie kreuje wobec skarżącego nowego długu, a jedynie potwierdza dług spółki już istniejący. Wbrew zarzutom skargi powyższa decyzja jest źródłem odpowiedzialności skarżącego jako podatnika, który przejmuje odpowiedzialność za sytuację spółki. Skoro zatem skarżący na dzień 18 stycznia 2019 r. posiadał nadpłatę ujawnioną w wyniku wydania decyzji z dnia 24 marca 2023 r., to wobec nieuregulowanych należności publicznoprawnych spółki N. sp. z o.o., z którą solidarną odpowiedzialność za te zaległości ponosi skarżący, organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zaliczyć ową nadpłatę na poczet istniejących zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

3.5. Stosownie do przepisu art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (...). Przepis ten wyznacza zatem końcową granicę - moment do którego podatnikowi przysługuje należne oprocentowanie i jest to dzień zaliczenia nadpłaty, a nie dzień doręczenia decyzji stwierdzającej jej powstanie.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 78 o.p. nie wykazał, na czym konkretnie miałoby polegać błędne ustalenie liczby dni, za które podatnikowi przysługuje oprocentowanie. Z ostatnio powołanej regulacji wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle ustalonych przypadkach, określonych w przepisach o.p., co oznacza, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W badanej sprawie nadpłata została zaliczona na poczet zaległości z datą jej zaistnienia, czyli niejako wstecznie. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że skoro w rozpoznawanej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło z dniem 18 stycznia 2019 r, czyli z dniem nienależnie wyegzekwowanej kwoty w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, to brak jest podstaw do jej oprocentowania. Z akt sprawy wynika, że nadpłata pokryła zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę spółki N. z tytułu:

- podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości: 67 895,60 zł - z terminem płatności: 25 stycznia 2018 r.,

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości: 9.539 zł - z terminem płatności: 3 kwietnia 2018 r.,

- w podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w wysokości: 139 097 zł - z terminem płatności: 25 kwietnia 2018 r.

Innymi słowy, skoro zaliczenie nadpłaty z tytułu nienależnie wyegzekwowanej w dniu 18 stycznia 2019 r. w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym kwoty w wysokości 166 536,29 zł, ujawnionej w wyniku wydania decyzji organu II instancji z dnia 24 marca 2023 r., nastąpiło z mocy prawa z dniem 18 stycznia 2019 r., to w tej dacie organ I instancji nie pozostawał w żadnym opóźnieniu dokonania rozliczenia nadpłaty. Data nienależnie wyegzekwowanej kwoty w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym jest bowiem taka sama, jak data zaliczenia nadpłaty z urzędu, czyli 18 stycznia 2019 r., a zaliczeniu podlegała nadpłata w pełnej wysokości. W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych żądanie skarżącego w zakresie naliczenia oprocentowania należnego przy nadpłacie. Organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że takie oprocentowanie byłoby należne, gdyby organ I instancji, po zaliczeniu, dokonał częściowego zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy podatnika, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, okoliczność doręczenia decyzji z dnia 14 lutego 2024 r., umarzającej postępowanie, pozostaje bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Stąd oczekiwanie skarżącego naliczenia oprocentowania nadpłaty aż do dnia 28 lutego 2024 r., czyli do dnia poręczenia powyższej decyzji, jest całkowicie nieuprawnione. W tym stanie rzeczy za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 78 o.p.

3.6. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, a zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Na aprobatę zasługuje stanowisko, że na gruncie niniejszej sprawy zaistniały przesłanki warunkujące zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a także, iż zaliczenie to zostało dokonane z zachowaniem reguł przewidzianych w o.p. Motywy ujęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia obrazują szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do jego wydania oraz wyjaśniają przesłanki faktyczne i prawne, jakimi kierował się organ odwoławczy, podejmując owo rozstrzygnięcie. Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do naruszeń przepisów o.p., a skarżący nie zdołał podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. Dokonaną przez organy obu instancji wykładnię i subsumcję przepisów o.p. uznać należy za prawidłową i z tych powodów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy prezentowana przez skarżącego nie świadczy o wadliwości zaskarżonych postanowień.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.