Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2517/16 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. M. kwotę 3 345 (słownie: trzy tysiące trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2517/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę S. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie (dalej: DIS, organ) z 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zaskarżone orzeczenie, jak też inne powołane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia. nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS, organ I instancji) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. ustalono, że skarżący

w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy PHU S. S. M. (dalej: Firma) w zakresie usług ogólnobudowlanych. Przeprowadzone czynności wykazały, że faktury VAT wystawione w 2009 r. przez B. Sp.

z o.o. (dalej: Sp. B.) na rzecz Firmy na łączną kwotę netto 185.000 zł nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez ich wystawców czynności (usług).

W konsekwencji uznano, że księgi rachunkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i prowadzone były nierzetelnie. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie

w decyzji DUKS z 28 stycznia 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2009 r.

z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 38.327 zł.

DIS utrzymał w/w orzeczenie w mocy decyzją z 31 maja 2016 r. W motywach organ stwierdził, że w sprawie brak było przekonywujących dowodów, że Sp. B.

w 2009 r. dokonywała jakimkolwiek innym podmiotom sprzedaży towarów i świadczenia usług. Obok dowodów zgromadzonych w ramach czynności kontrolnych, w tym protokołów przesłuchań strony i świadków, wyciągów bankowych, faktur VAT, oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, podstawę ustaleń w zakresie spornych wydatków stanowił materiał dowodowy włączony do akt sprawy, obejmujący dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Tak więc, w odniesieniu do umów nr [...] z 19 maja 2008 r. ; nr [...] z 28 maja 2008 r. (zawartej przez Firmę z [...] X. S.A.); szeregu formalności wymienionych w OWPr (Ogólne warunki

dla podwykonawców) zauważył, że strona nie występowała do P. S.A. oraz do [...] X. S.A. o zgodę na wykonanie części robót przez podwykonawcę, bowiem brak jest w aktach sprawy pisemnej umowy określającej warunki na zlecenia podwykonawcy takich prac. W odniesieniu do Umowy o współpracy nr [...] z 3 stycznia 2008 r. ze Sp. B., reprezentowaną przez D. J. DIS stwierdził, że jej treść jest zbyt ogólnikowa, aby na jej podstawie można było ustalić zakres wykonywanych robót. Nie precyzuje, w jakim rozmiarze usługi miały być wykonane przez Sp. B., na jakiej budowie i w jakim terminie, lokalizacji robót, zakresu wykonywanych prac, wynagrodzenia, odpowiedzialności, czy odszkodowania i nie zawiera żadnych zapisów o zabezpieczeniach. Podwykonawca nie potwierdził jednoznacznie wykonywania przez stronę czynności nadzoru, koordynacji, uzgadniana kolejności i zakresu wykonywania prac, jak również zamawiania i dostawy niezbędnych do ich wykonania materiałów. Organ stwierdził, że Umowę zawarto jedynie dla celów uwiarygodnienia operacji rzekomo przeprowadzonych przez strony tej umowy. Strona nie posiadała kosztorysów podwykonawczych ani innych podobnych dokumentów, na podstawie których jednoznacznie można by określić, jakie konkretnie roboty wykonały firmy podwykonawcze i w jakim okresie.

DIS podzielił też pogląd, że fikcyjność faktur wystawionych przez firmę Sp. B. potwierdziły również zeznania świadków.

Organ nie uznał za dowód w sprawie wydruków fotografii zrobionych w miejscu wykonywania prac po każdym z zakończonych etapów, z których miało wynikać, że prace budowlane zostały przez Sp. B. faktycznie wykonane, co potwierdzono protokołami odbioru, referencje otrzymane przez podatnika od inwestorów, które świadczą, że był solidnym, rzetelnym i terminowym wykonawcą, czy zaświadczenie

z 27 maja 2015 r. wystawione przez Bank [...] w R. na okoliczność wypłat gotówkowych przez stronę w latach 2007-2009, którą to gotówką wypłacał wynagrodzenie Sp. B., wypłacając ją w kasie banku i z bankomatów i przechowując te środki częściowo w domu. Organ stwierdził, że nie były to przekonujące dowody.

Zwrócił też uwagę na przyjęty przez strony transakcji gotówkowy sposób płatności za świadczone usługi, który trudny jest do weryfikacji. Analiza danych dotyczących operacji finansowych, wynikających z wyciągów bankowych Firmy (z [...] Bank [...] S.A. O/P. i Bank [...] w R. O/K.) nie potwierdziła wyjaśnień strony. Przed datami widniejącymi na dokumentach KP S. M. nie wypłacał z w/w rachunków kwot na które wystawiane były następnie dokumenty KP przekazane mu przez D. J.

DIS stwierdził, że choć ewidencja za 2009 r. jest nierzetelna i wadliwa, i nie stanowi dowodu w sprawie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów

o kwotę 185.000 zł., to dane z niej wynikające, po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości pozwalały na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego.

DIS podzielając brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę zaznaczył, że DUKS postanowieniem z 29 września 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w pismach strony z 2 kwietnia 2014 r., 28 marca 2014 r. oraz 4 czerwca 2014 r., gdyż postanowieniem z 26 listopada 2013 r. do akt tego postępowania włączono wyciąg z prawomocnej decyzji DUKS z 14 marca

2012 r. wydanej w zakresie określenia dochodu Sp. B. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Z jej uzasadnienia wynikało, że w 2009 r. podatnik nie dokonywał

w ramach działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i usług,

a wszystkie wystawione w 2009 r. przez Sp. B. faktury VAT sprzedaży nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami "pustymi". Działalność podatnika ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie "pustych faktur", pozorując transakcje pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach".

DIS podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje podatkowe odnoszące się do Sp. B., które wskazują, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie spółki, gdyż działalność jej ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Zaznaczył, że w sprawie kwestionowane jest wykonanie tych robót przez Sp. B. a nie wykonanie określonych robót budowlanych.

Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, DIS wskazał, że postanowieniem z 18 maja 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

W skardze do WSA strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jej treść tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego co skutkowało błędnym przyjęciem, że

z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że włączone postanowieniem z 5 maja 2015 r. wyciągi m.in. z: - decyzji DUKS z 14 marca 2012 r., określającej Sp. B. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2009 r.,

- decyzji DUKS z 1 sierpnia 2011 r. określającej J. W. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., - decyzji DUKS z 1 sierpnia 2011 r., określającej J. W. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2009 r., pozwalają przyjąć, że decyzje te są prawomocne, choć brak jest na to dowodów, a organy podatkowe obu instancji

w głównej mierze na decyzjach tych oparły swoje rozstrzygnięcie; 2) art. 122, art. 124

i art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na braku włączenia do akt dowodów, zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami DUKS dotyczącymi Sp. B. i J. W. oraz tych decyzji, a także dowodów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową - sygn. akt [...], w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie, a poprzestanie jedynie na włączeniu do akt wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów z ww. postępowań, a także oparcie rozstrzygnięcia w tej sprawie w głównej mierze na ww. decyzjach, w tym ustaleniach w nich zawartych, a przez to przesądzenie, że działalność osób, których ww. decyzje dotyczą ograniczała się do wystawiania pustych faktur, podczas gdy organy powinny umożliwić stronie zapoznanie

się z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby mogła ona poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do zweryfikowania zgromadzonych dowodów; 3) art. 122, art. 187 §, art. 188 i art. 194

§ 3 O.p. - polegające na oddaleniu przez organy wniosków dowodowych strony, choć ich przeprowadzenie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzało do zweryfikowania m.in. decyzji DUKS wymienionych w pkt 1) petitum skargi, w tym

w szczególności ustaleń faktycznych będących podstawą ww. decyzji, a także decyzji DUKS z 14 marca 2012 r. wydanej dla Sp. B. określającej dochód tej spółki za 2009 r.; 4) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. - polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy

poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego

i brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji: -/ błędne ustalenie,

że z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M.,

R. S., D. J., R. R. oraz skarżącego nie wynika, że Sp. B. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy ul: C. i E., mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów powinna prowadzić do ustalenia, że Sp. B. wykonywała powyższe roboty jako podwykonawcy strony, -/ błędne ustalenie, że

z zeznań: J. Y., A. L., S. W., W. W. oraz wyjaśnień:

J. w., M. C. oraz E. S. wynika, że Sp. B. nie dokonywała

w 2009 r. w ramach prowadzonej działalności rzeczywistej sprzedaży towarów i usług

a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień ww. osób wskazuje, że nie wynika z nich, aby Sp. B. nie wykonała - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy w niniejszym postępowaniu;

-/ błędne ustalenie, że z przedłożonych przez skarżącego wyciągów z rachunków bankowych nie wynika, aby zapłacił on Sp. B. wynagrodzenie za wykonanie kwestionowanych usług w formie gotówkowej, mimo że nie został przeprowadzony dowód z wyciągów dwóch innych rachunków bankowych należących do strony,

o których wiedziały organy obu instancji, przez co przeprowadzona przez organ

analiza jest niepełna i nie pozwala na poczynienie kategorycznych ustaleń, a ponadto szczegółowa analiza treści wyciągów, uwzględniająca treść pisma Banku [...] w R. z 27 lipca 2015 r. powinna prowadzić do ustalenia,

że skarżący w latach 2008-09 dysponował środkami umożliwiającymi zapłatę B. Sp. z o.o. wynagrodzenia w gotówce; 5) art. 122, art. 187, art. 191,

art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego oraz niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym dowody wnioskowane przez skarżącego a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej w pełnym zakresie; 6) art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. - polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu umowy o numerze: - [...] z 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A., wraz z aneksem nr [...], - [...] z 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a X. S.A.,

- [...] z 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a Sp. B., a w konsekwencji dokonanie nieprawidłowego ustalenia, że P. S.A. i X. S.A nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie Sp. B. jako podwykonawcy określonego zakresu prac z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwszym i drugie, a także że umowa wskazana w tiret trzecie jest niewiarygodna jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym..

WSA w orzeczeniu wymienionym na wstępie stwierdził, że spór dotyczy prawa skarżącego do odliczenia jako kosztów podatku wynikającego z faktur wystawionych mu przez Sp. B. Sąd uznał, że ustalenie, że w sprawie wystąpił obieg pustych faktur wystawianych przez J. W. na rzecz Sp. B. a następnie przez S. B. na rzecz skarżącego, znajduje oparcie w materiale dowodowym. Taki schemat działania potwierdzają też ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do

J. W. oraz to, że on sam przyznał się do wystawiania pustych faktur.

WSA wskazał też na wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2248/16, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym (tyle że w zakresie VAT za 2009 r., te same faktury były podstawą do odliczenia kosztów w podatku dochodowym). Zaznaczył, że podziela ocenę zawartą w tym wyroku co do charakteru czynności, które dokumentują sporne faktury. Wskazał, że fikcyjność faktur wystawionych dla Firmy przez Sp. B. została potwierdzona również w prawomocnych orzeczeniach DUKS (wyciągi decyzji włączone do postępowania kontrolnego postanowieniami z 26 listopada 2013 r. i 5 maja 2015 r.), tj. w: -/ decyzji DUKS z 14 marca 2012 r. dla Sp. B.

w przedmiocie określenia dochodu w wysokości 0,00 zł za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009 r., -/ decyzji DUKS z 1 sierpnia 2011 r. dla J. W.

w przedmiocie określenia zobowiązania w pdof w wysokości 0,00 zł za 2009 r.,

-/ decyzji DUKS z 1 sierpnia 2011 r. dla J. W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł za poszczególne miesiące 2009 r. oraz określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie wynikające

z faktur VAT, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości 5.711.605,00 zł za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., -/ decyzji DUKS z 14 marca 2012 r. wydanej dla Sp. B. w przedmiocie określenia zobowiązania

w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł za poszczególne miesiące 2009 r.,

-/ potwierdzone kserokopie faktur wystawionych przez J. W. na rzecz Sp. B. o numerach: [...] z 15 kwietnia 2009 r., [...] z 29 kwietnia 2009 r., [...] z 3 lipca 2009 r., zgromadzone w toku postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego w Sp. B. Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie

i przyjął za ustalone prawidłowo, że decyzje wydane w stosunku do Sp. B.

i J. W. są ostateczne. Zwrócił przy tym uwagę, że decyzje administracyjne jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p.). Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O. p. Podkreślił,

że strona nie przedstawiła dowodów, które skutecznie obaliłyby domniemanie wiarygodności ustaleń stwierdzonych w tych decyzjach.

W odniesieniu do składanych przez skarżącego wniosków dowodowych WSA przypomniał, że organ odmówił ich przeprowadzenia uznając, że nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i pozostają bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, a okoliczności w nich wskazane zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Za organem Sąd powtórzył, że strona nie sformułowała tezy dowodowej wniosku o przeprowadzenie dowodów. Nie wskazała, jakie istotne okoliczności sprawy mogłyby zostać ustalone na skutek zwrócenia się do podmiotów wymienionych przez nią w odwołaniu, które miałyby wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

WSA, zwrócił uwagę na materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego wobec

J. W., z którego wynikało, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podjął on w 2009 r. żadnych czynności w celu jej wykonywania,

a jedynie, na zlecenie ujawnionych w toku postępowania oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty. Dokonując fikcyjnego zakupu towarów i usług, nie mógł w żaden sposób dokonywać ich odsprzedaży. Wyjaśnienia złożone przez niego potwierdziły, że we własnym zakresie nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników i nie był

w posiadaniu żadnego sprzętu, którym takie usługi mógłby wykonywać. Nie posiadał też żadnych dowodów, że ktoś inny te usługi wykonał, ani nawet nie potrafił wskazać danych tych wykonawców. Do posługiwania się fakturami VAT zakupu i sprzedaży poświadczającymi nieprawdę, J. W. przyznał się w zeznaniu z 3 grudnia 2010 r. złożonym przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w L.

Sąd wskazał, że analiza faktur wystawionych przez Sp. B. i faktur włączonych do akt postanowieniem z 5 maja 2015 r. wykazała następujący obieg faktur pomiędzy firmami: J. W. – Sp. B. - Firma. Firmy: J. W. i Sp. B., funkcjonujące jako kolejne ogniwa, wystawiały faktury za te same usługi (roboty) doliczając na każdym etapie

(u kolejnego wystawcy) stosowną wartość. Faktury te wystawiano w niewielkich odstępach czasu, a nawet w tym samym dniu.

WSA wskazał na załączone postanowieniem z 18 maja 2015 r. wyciągi z protokołów przesłuchań świadków – przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS wobec Sp. B. oraz postanowieniem z 15 kwietnia 2015 r. wyciągi dokumentów z Prokuratury Okręgowej (sygn. akt [...]).

Sąd uznał, że DIS, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Sp. B. wyprowadził prawidłowy wniosek, że podmiot ten w 2009 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie wystawione w 2009 r. faktury są fakturami "pustymi". Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej,

a jedyną sferą jej "działania" było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały świadczenia usług innym podmiotom. Ustalono ponadto, że nie zatrudniała wystarczającej liczby pracowników, ani nie posiadała zaplecza technicznego, aby samodzielnie świadczyć rzekomo sprzedawane innym podmiotom gospodarczym usługi budowlane. Zeznania pracowników Spółki wskazują, że Spółka nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, a tylko drobne narzędzia budowlane, nie posiadała też środków transportu. Sp. B. była typowym "ogniwem pośrednim" w całym łańcuszku podmiotów obracających fikcyjnymi fakturami. To zaś dowodzi, że treść wystawianych przez nią faktur nie odpowiadała rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych, a spółka była jedynie pośrednikiem biorącym udział w fikcyjnym "rozprowadzaniu" towarów i usług.

W konsekwencji, zakwestionowane faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna - sprzedaży opisanych w tych fakturach usług między wskazanymi w niej podmiotami, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez stronę wydatku.

Za niezasadny WSA uznał zarzut dotyczący braku możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowań toczących się wobec kontrahentów

i następnie włączonej do akt sprawy w formie wyciągów. Podkreślił, że strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się z włączonymi do sprawy dokumentami i skorzystała z tej możliwości. Na mocy art. 181 § 1 O.p. dopuszczono jako dowód materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów strony oraz materiały uzyskane z postępowań karnych. WSA odnosząc się do twierdzeń strony, że mogła zapoznać się tylko z fragmentami (wyciągami), a nie z kompletnymi materiałami z innych postępowań, uznał, że działanie organu było w tym zakresie prawidłowe. Odwołując się do treści art. 179 § 1 O.p. stwierdził, że organ słusznie uznał, że jeśli wykorzystuje w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, to należy zachować w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Można zatem wykorzystywać informacje dotyczące działalności danego podmiotu, procesów gospodarczych, prowadzonych przez te podmioty przedsięwzięć. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom. W aktach znajdują się dokumenty (wyciągi), z których tylko pewne dane wyłączono z jawności i z którymi to dokumentami skarżący mógł się zapoznać. Sąd zaakceptował stanowisko organu, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec strony nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku troska o dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie strony. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy, stanowiłoby w takim przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy art. 294 O.p.

Sąd podzielił również stanowisko organów sformułowane w zakresie analizy zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym, jak i karnym

oraz analizy umów zawartych pomiędzy stroną a jej kontrahentami (P., X.

i Sp. B.) Wynika z nich, że zatrudnianie podwykonawców wymagało pisemnej akceptacji zleceniodawców, której to zgody skarżący nie uzyskał ani o nią nie występował, co sam potwierdził. Podobnie, WSA za prawidłowe uznał stanowisko organu, że lakoniczna, krótka i ogólnikowa umowa skarżącego z Sp. B. jest niewiarygodna. Nie miało zatem miejsca naruszenie art. 199a § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie

art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2017, poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) nieprzeprowadzenie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, niezastosowanie odpowiednich środków przewidzianych w p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi, tj. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo ustroju sadów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w sytuacji gdy z materiału dowodowego nie wynika, że włączone postanowieniem z 5 maja

2015 r. do akt postępowania wyciągi m.in. z decyzji: - DUKS z 14 marca 2012 r.,

dla Sp. B. w VAT za 2009 r., - DUKS z 1 sierpnia 2011 r., dla J. W.

w pdof za 2009 r., - DUKS z 1 sierpnia 2011 r., dla J. W. w VAT za 2009 r., zostały sporządzone na podstawie decyzji ostatecznych, prawomocnych (str. 18 i 30 uzasadnienia decyzji), a mimo to organy w głównej mierze na wyciągach z ww. decyzji oparły swoje rozstrzygnięcie, przyznając im błędnie przymiot dokumentów urzędowych, którym przysługują przewidziane prawem domniemania, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121. § 1 i 2, art. 122. art. 124, art. 129 art. 187 § 1,

art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 179 § 1 O.p.- przez błędne przyjęcie, że organy nie włączyły do akt dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych zakończonych decyzjami DUKS dotyczącymi Sp. B. i J. W., oraz tych decyzji, a także dowodów z postepowania prokuratorskiego sygn. akt [...]

w celu umożliwienia zapoznania się z nimi stronie i poprzestały jedynie na włączeniu do akt wyciągów z ww. decyzji oraz arbitralnie wybranych dowodów w sposób prawidłowy, ze względu na ochronę interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., mimo

że w decyzji w ogóle nie powoływały na art. 179 § 1 O.p. ani na "interes publiczny" jako podstawę włączenia do akt sprawy wyłącznie wyciągów decyzji oraz poszczególnych dowodów i nie wydały żadnego innego orzeczenia w tym zakresie, a nadto WSA

w Warszawie nie dysponował materiałem pozwalającym kategorycznie stwierdzić, że pominięty przez organy materiał dowodowy z ww. postępowań kontrolnych zawierał dane, które wymagają ochrony w trybie art. 179 § 1 O.p. oraz że materiał ten nie miałby wpływu na ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, a w konsekwencji także przez niedostrzeżenie, że organy podatkowe uniemożliwiły stronie zapoznanie się

z całokształtem materiału dowodowego, który doprowadził organy do określonych wniosków i ustaleń, tak aby strona mogła poprzez złożenie wniosków dowodowych dążyć do ich zweryfikowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 § 3 O.p. - mimo że organy błędnie oddaliły wnioski dowodowe strony powołane w celu wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie były wykazane innym dowodem, bowiem stanowiły kontrdowód w stosunku do materiału arbitralnie zgromadzonego przez organy, w celu podważenia poczynionych prze nie ustaleń,

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - mimo że w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ponieważ nie rozpatrzono

w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano jego wszechstronnej oceny, skutkiem czego było błędne ustalenie, że: z zeznań: S. J., W. C., S. S., T. M., R. S.,

oraz R. R. nie wynika, że Sp. B. wykonywała jako podwykonawca strony roboty poinstalacyjne w budynkach przy C. i E., mimo że prawidłowa analiza zeznań ww. osób - przy uwzględnieniu treści innych dowodów, w szczególności w postaci oświadczenia R. R. z 9 grudnia 2013 r. oświadczenia M. K. z 5 grudnia 2013 r. powinna prowadzić do ustalenia, że Sp. B. wykonywała powyższe roboty jako podwykonawa skarżącego, - z zeznań: J. Y., A. L., S. W., W. W., oraz wyjaśnień J. W. M. C. oraz E. S. wynika, że Sp. B. nie dokonywała w 2009 r. rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, a wszystkie w 2009 r. faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów w sytuacji gdy wszechstronna ocena zeznań oraz wyjaśnień w/w osób wskazuje, że nie wynika z nich, aby Sp. B. oraz Sp. J.B. nie wykonała - jako podwykonawca strony - robót ujętych w fakturach kwestionowanych przez organy, 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit, c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2. art. 122. art. 124. art. 187 § 1. art. 191. art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O.p. mimo że w postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ponieważ nie rozpatrzono w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i nie dokonano jego wszechstronnej oceny, co skutkowało niewyjaśnieniem w uzasadnieniach decyzji czy pominięte w ocenie dowody oraz nieprzeprowadzone dowody, w tym wnioskowane przez skarżącego, a nieobjęte postanowieniem o oddaleniu wniosków dowodowych, są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź pozbawione wiarygodności, a jeżeli tak, to dlaczego, i w jakim zakresie, przez co decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej

w pełnym zakresie, - błędnym przyjęciu przez Sąd, że wnioski dowodowe strony były wadliwe, bowiem były pozbawione tezy dowodowej, mimo że w pismach dokładnie opisywała okoliczności, na które powołuje określone środki dowodowe, zaś organy nie oddaliły tych wniosków ze względu na brak tezy dowodowej, a także nie wzywały strony do uzupełnienia wniosków poprzez przywołanie tezy dowodowej, 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit, a) i c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a O.p. - mimo że organy nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu umowy nr: - [...] z 19 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a P. S.A., wraz z aneksem nr [...] z 28 maja 2008 r. pomiędzy skarżącym a X. S.A., - [...] z 3 stycznia 2008 r. pomiędzy skarżącym a Sp. B., a w konsekwencji dokonały nieprawidłowego ustalenia, że P. S.A. i X. S.A. nie zezwoliły skarżącemu na powierzenie Sp. B. jako podwykonawcy określonego zakresu prac,

z pominięciem poszczególnych postanowień umów wymienionych w tiret pierwszym

i drugie a także, że umowa wskazana w tiret trzecie jest niewiarygodna, jako sprzeczna z doświadczeniem życiowym i pozostałym materiałem dowodowym.

Strona wniosła o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi stosownie do wniosków w niej zawartych, 2) rozpoznanie skargi na rozprawie, 3) zasądzenie od DIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie i kosztów postępowania przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.,

a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Zawarty w złożonym w tej sprawie środku zaskarżenia wniosek o uchylenie wyroku Sądu I instancji zasługiwał na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania

(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej dowodzi, że na skutek braku wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi przez Sąd I instancji doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, za zasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim zarzuca się organom, że kluczowe ustalenia faktyczne sprawy zostały poczynione na podstawie włączonych do akt postępowania wyciągów decyzji wydanych wobec Sp. B i J. W. oraz wyciągów wybranych dowodów z postępowań zakończonych tymi decyzjami, co w konsekwencji wiązało się

z ograniczeniem mu dostępu do pełnego materiału dowodowego, będącego podstawą ustaleń w sprawie, oraz w sprawach podatkowych Sp. B i J. W.,

z wybiórczą oceną materiału dowodowego mającą za cel wykazanie z góry założonej tezy, jak również z pominięciem części istotnych dowodów, czym naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym - zdefiniowane w art. 121,

art. 122, art. 123 § 1 i 129 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza uzasadnienia decyzji DIS potwierdza, że organ przypisał zgromadzonemu w formie wyciągów materiałowi dowodowemu znaczną wagę i na jego podstawie poczynił ustalenia faktyczne

w niniejszej sprawie, jak też że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu oceniał przez pryzmat treści tych decyzji i zawartych w nich ustaleń.

WSA wskazując na treść art. 179 § 1 O.p. stwierdził, że słusznie organ uznał, że mając na względzie interes publiczny (ochronę prywatności osób trzecich), prowadząc postępowanie kontrolne wobec strony nie należy ujawniać danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione.

Stanowisko Sądu w tym względzie należy uznać za trudne do wytłumaczenia, a wręcz dowolne. Przede wszystkim, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej,

(a przedłożone akta tego nie podważają) w toku całego postępowania podatkowego organy nie powoływały się ani na ten przepis, ani na "interes publiczny" jako podstawę przyjęcia w takiej formie i zakresie materiału dowodowego z postępowań podatkowych dotyczących Sp. B. i J. W. Z żadnego dokumentu, ani wyjaśnienia organu nie wynika, by zarówno skarżący, jak i WSA mieli podstawy do przyjęcia, że pominięty przez organy materiał dowodowy zawierał dane, które wymagały ochrony w trybie

art. 179 § 1 O.p. Dlatego nie sposób nie przyznać racji skarżącemu, że niejasne

jest to, w jaki sposób WSA doszedł do przekonania, że organy słusznie wyłączyły znaczną część materiału dowodowego z postępowania kontrolnego dotyczącego

Sp. B i J. W.

Nie wiadomo więc, wbrew temu co stwierdził Sąd I instancji, jakim kluczem i w jakim trybie kierowano się przy gromadzeniu tej części dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie nie pozwala z całkowitą dozą pewności na uznanie, że jest on kompletny. Wprost przeciwnie, mając na uwadze to, że do akt postępowania załączono w wielu przypadkach jedynie niewielkie fragmenty niektórych stron poszczególnych decyzji, czy innych dowodów – ma się raczej nieodparte wrażenie, że jest on raczej szczątkowy.

Bez wątpienia, posłużenie się w postępowaniu (bez uzasadnionej prawem

podstawy) dowodem jedynie z wyciągu z decyzji podatkowych dotyczących Sp. B

i J. W. nie pozwala na dokonanie właściwej oceny, czy organy nie naruszyły art. 191 O.p., tj. czy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym, takie wybiórcze skrócenie dowodu z dokumentu może prowadzić do wniosku, że naruszono zasadę prawdy materialnej, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W takim stanie rzeczy aktualna pozostaje wątpliwość, czy w istocie, to co zostało załączone do akt sprawy nie jest li tylko celowym, wybiórczym zgromadzeniem tej części materiału, która odpowiada tezie przyjętej w rozstrzygnięciu.

Warto zauważyć, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowany przepis realizuje zasadę prawdy materialnej i nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W wyroku z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2066/09 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien być wystarczający dla ustalenia stron i treści łączącego ich stosunku prawnego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane

w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych.

W wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2061/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego

nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni.

W świetle dotychczasowych rozważań należy podkreślić, że organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zobowiązane są do zebrania i oceny dowodów dotyczących konkretnej rozpoznawanej sprawy, a nie do wybierania dowodów zebranych w innych sprawach, które wskazują na z góry przyjętą przez nie tezę.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie do obrony jest pogląd, że skarżący miał możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Nie udostępniono mu bowiem (bez umocowania w podstawach prawnych) pełnych dokumentów i akt. To zaś oznacza, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody, do których skarżący nie miał dostępu w postępowaniu toczącym się w stosunku do niego,

a ponadto organ oddalił wnioski dowodowe skarżącego mające umożliwić mu obronę

(o czym w dalszych rozważaniach). Ograniczenie stronie, bez jakichkolwiek powodów (brak prawnego uzasadnienia) dostępu, do pełnego materiału dowodowego, będącego podstawą ustaleń w sprawie, oraz w sprawach podatkowych Sp. B i J. W.,

a także wybiórcza ocena materiału dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, jak również pominięcie części dowodów, należy oceniać jako naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 121, art. 122,

art. 123 § 1 i 129 O.p.

Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest nadto zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 – wydany w sprawie [...]. W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowym.

TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie.

Z wyroku można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika – tezę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika – strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego

z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe.

Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny. Inną istotna kwestią jest

pewność prawa – rozumiana jako nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych – która nie może być traktowana jako wartość absolutna, pozbawiająca podatnika prawa do obrony swoich praw. Podatnik musi mieć bowiem prawo do wypowiedzenia się w odniesieniu do wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę jego odpowiedzialności. Zatem, co do zasady, organy podatkowe powinny udostępniać podatnikowi całość materiału dowodowego – rozumianą jako całość materiałów pozyskanych z innych postepowań. Oznacza to, że w wyłączenie danych dokumentów lub konkretnych informacji powinno być wyjątkiem i być stosowane w szczególnych okolicznościach (dane wrażliwe, tajemnica przedsiębiorstwa). Organy podatkowe powinny zatem włączać do akt postępowania całe dokumenty –

z ewentualnymi usuniętymi danymi – a nie wyciągi z nich. Każdorazowo natomiast – gdy udostępnianie całego dokumentu nie jest możliwe , podatnik powinien uzyskać do niego przynajmniej częściowy dostęp. Niedopuszczalne jest wydanie decyzji w oparciu o dowody, z którymi podatnik nie miał możliwości zapoznać się. Każdorazowo więc organ podatkowy, który wyłącza określone dokumenty z materiału dowodowego, jest zobowiązany do sprawdzenia, czy aby na pewno jest to niezbędne i nie ograniczy praw podatnika i czy nie będzie wystarczającym utajnienie, zanonimizowanie jedynie części danych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzuty sformułowane w pkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których strona zasadniczo zakwestionowała przyjęty przez organ, a zaakceptowany przez WSA sposób procedowania co do złożonych przez nią wniosków dowodowych.

Bezspornym pozostaje, że skarżący w toku prowadzonego postępowania złożył szereg wniosków dowodowych – rozbudowanych w zakresie żądań, jak i ich uzasadnienia. DUKS postanowieniem z 29 września 2015 r. objął jedynie część z nich, gdyż jak wyraźnie wyszczególnił w treści tego orzeczenia, odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w: piśmie z 2 kwietnia 2014 r., w piśmie z 28 marca 2014 r. co do pkt V wniosku oraz w piśmie z 4 czerwca 2014 r. co do pkt I wniosku. Organ uznał, że jest uprawniony do odmowy przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, albowiem dane okoliczności zostały już udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. I tu odwołał się do włączonego postanowieniem z 26 listopada 2013 r. do akt niniejszego postępowania kontrolnego wyciągu z decyzji DUKS z 14 marca 2012 r. wydanej w zakresie określenia dochodu Sp. B. za 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla że w istocie, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niemniej jednak, należy zauważyć, że u podstaw odmowy organu legł wyłącznie włączony do akt wyciąg z decyzji, a nie samo pełne rozstrzygnięcie. W tym stanie rzeczy, już tylko z tej przyczyny, w odniesieniu do tego zarzutu aktualne pozostają również uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione przy okazji oceny zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej.

Nadto, ani decyzja organu I instancji, ani DIS nie zawierają precyzyjnych wyjaśnień, co do sposobu rozpatrzenia pozostałych żądań strony, czy choćby oceny ich znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Odpowiedzi w tym zakresie na dostarczają również przedłożone wraz ze skargą kasacyjną akta sprawy. To czyni zasadnym twierdzenia strony skarżącej kasacyjnie o części dowodów (szczegółowo wymienione w jej treści), które nie zostały w ogóle przeprowadzone, mimo że nie objęto je postanowieniem z 29 września 2015 r. Należy przyznać rację stronie, że analiza zaskarżonego wyroku dowodzi, że WSA nie dostrzegł ww. działań oraz zaniechań organu i uchylił się od oceny ich zgodności z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje również zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 4 i 6 jej petitum.

W istocie zastrzeżenia budzi powierzchowna kontrola legalności zaskarżonej decyzji,

w szczególności w zakresie wniosków organów sformułowanych na tle zgromadzonych

w sprawie dowodów osobowych (przy czym, część z nich stanowiła jedynie wyciągi dokumentów), jak też umów łączących skarżącego z firmami P. S.A., X. S.A., Sp. B. Choć Sąd w ramach przeprowadzanej kontroli miał obowiązek odniesienia się do kwestii wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (jak w przypadku umów – dotyczących oświadczenia i zeznania R., zeznań S., oświadczenia M.), ograniczył się jedynie do zaaprobowania stanowiska organu podatkowego, co uczynił w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji strony skarżącej. Sąd wszystkie dowody objął ogólną oceną nie wnikając przy tym w jakiekolwiek szczegóły.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji przeprowadzi pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag.

W pierwszym rzędzie oceni kompletność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

a następnie dokona oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Z przedstawionych powyżej względów zaskarżony wyrok Sądu I instancji uchylono i przekazano mu sprawę do ponownego rozpoznania - stosownie do art. 185

§ 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie

art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.