II FSK 1828/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-17	
Data wpływu	2008-10-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jadwiga Danuta Mróz
Zbigniew Kmieciak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 501/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 12 ust 4 pkt 4, art.7 ust 3 pkt 1 i 3, art. 15 ust 1, art.16 ust 4 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.184, art.204 pkt 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. R. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 501/08 w sprawie ze skargi P. D. R. sp. z o.o. (poprzednio: R. D. sp. z o. o.) z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. R. sp. z o.o. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
R.[...] sp. z o.o. (spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich opłat poniesionych w związku z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej.

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, że Z. E. wniósł do Spółki z o.o. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia części działalności spółki wynikała z zapisów Dyrektywy dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, mającej na celu stopniową liberalizację rynku energii w krajach Unii Europejskiej. W związku z otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, Spółka była zobowiązana do poniesienia - między innymi kosztów: podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczenia podpisów. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki związane z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej (tj. PCC, opłatę sądową, taksę notarialną, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazano art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000, Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., i wyjaśniono, że nie są kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Przytaczając treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. organ podatkowy stanął na stanowisku, że wydatki związane z przeprowadzoną transakcją wniesienia aportu skutkującego powiększeniem kapitału zakładowego spółki, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów i koszty poświadczenia podpisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Strona skarżąca we wniosku o usunięcie naruszenia prawa zarzuciła organowi nieprawidłową interpretację przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podniosła, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z wniesieniem aportu i rozszerzeniem działalności gospodarczej spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podniósł, iż wskazane we wniosku wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jednak w tej sprawie istotny był cel ich poniesienia. Zdaniem organu skoro opisane przez stronę wydatki pozostawały w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc były związane z przysporzeniem niestanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki okoliczność, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego została ex lege wyłączona z przychodów oznacza, iż w ogóle nie może być ona rozpatrywana jako przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione dane wydatki. Ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest możliwe badanie związku tych wydatków z "przychodem" w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, właśnie z tego powodu, iż wartość ta nie jest przychodem - i dlatego powinna być całkowicie neutralna (transparentna) podatkowo, a w szczególności nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn.akt. III SA/Wa 501/08. oddalił skargę.

Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez spółkę. W opinii Sądu nie budziło wątpliwości, że wydatki wymienione przez spółkę we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Okoliczność, że dokonując wydatków spółka zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci aportu, który spółka otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego. Wyjaśniono, że wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1u.p.d.o.p., jednak tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem.

Wskazując art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnił, że neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, na jaką powołuje się spółka wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też w niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – zdaniem Sądu - była okoliczność, iż powodem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa była konieczność dostosowania warunków prowadzenia przez spółkę działalności do wymogów Prawa energetycznego. Podkreślono, że nie istnieje wywodzony z okoliczności tej "normatywny" związek powyższych wydatków z działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Przepisy ustawy nakazują jedynie takie usytuowanie organizacyjne operatorów systemów dystrybucyjnych, aby zapewnić im niezależność decyzyjną od innych rodzajów działalności.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie,

2) art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - przez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo, że przepisy te (art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) nie powinny być zastosowane.

Wskazując powyższe wniesiono o jego uchylenie w całości oraz, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądziło brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. rozpatrywanego w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów prawa, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m. in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeśli zatem środki finansowe otrzymane na ten cel nie są – w świetle wspomnianej regulacji prawnej – kwalifikowane jako przychody, to również wydatków poniesionych bezpośrednio na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów aktów notarialnych oraz koszty poświadczenia podpisów, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstatacja ta jest rezultatem prostego wynikania jednej kategorii pojęciowej (koszty uzyskania przychodu) z drugiej (przychód). Za chybioną musi więc być uznana argumentacja, opierająca się na skądinąd trafnych – co do zasady – założeniach, iż poniesienie konkretnego wydatku nie zawsze musi prowadzić do powstania lub zwiększenia przychodu. Odwołuje się ona w istocie do ogólnych reguł definiowania kosztów uzyskania przychodów, przy pominięciu szczegółowego, znajdującego zastosowanie w analizowanym przypadku, unormowania prawnego.

Odnosząc się do rozumowania zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, trzeba podkreślić, że pomija ono treść wzmiankowanego już art. 16 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji – logikę konstrukcji prawnej ukształtowanej wszystkimi wymienionymi uprzednio przepisami prawa. Nie do przyjęcia jest przy tym teza, że kategorię przychodów należy łączyć nie z sumą środków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, lecz przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla potrzeb kwalifikowania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy brać pod uwagę moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Nieuprawnione jest w takim razie łączenie w sposób pośredni wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem nieopodatkowanym, z jakimikolwiek przychodami, które w przyszłości podlegałyby opodatkowaniu w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, czego następstwem byłoby obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wypada wobec tego zgodzić się z tezą, że z punktu widzenia możności potraktowania poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nieistotne są tak cel, jak i skutki (konsekwencje) podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Sytuację prawną podmiotu, który poniósł wyliczone we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydatki określił bowiem jasno przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jakkolwiek wydatki, o których mowa, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, to jednak związane były z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód. Zbyt daleko idącym uproszczeniem jest – w tym kontekście – zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie: "Po cóż bowiem ponosi się niemałe koszty przy zakładaniu spółek kapitałowych [...] ? Odpowiedź jest chyba tak oczywista i prosta, jak ta, której udzielił trener reprezentacji Polski w jednej z reklamówek: »For money!«. Tak, właśnie dla pieniędzy, czyli w celu osiągnięcia przychodów!" (s. 17). Skojarzenie to nie bardzo oddaje istotę rozważanego problemu, choć – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – niewątpliwie odzwierciedla sens wszelkich operacji gospodarczych.

Argumentacja ta doznaje wsparcia w treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z kolei art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy przewidział, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeśli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym bądź są wolne od podatku. Przepisy te, rozpatrywane wraz z uregulowaniami ukształtowanymi przez art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. podważają twierdzenia autora skargi kasacyjnej i skłaniają do uznania stanowiska wyłożonego w uzasadnieniu zaskarżonej do tego sądu interpretacji Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2007 r., nr [...] za prawidłowe (zgodne z obowiązującym prawem). Jako nieuprawnione, naruszające zasady wykładni systemowej potraktował Sąd wywody zamieszczone w skardze kasacyjnej, zamknięte następującymi konkluzjami: art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. "nie pozostaje w żadnych relacjach z art. 12 ust. 4" (s. 9) oraz "nie ma żadnej współzależności pomiędzy rozwiązaniem przewidzianym w tym przepisie [art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. – przyp. Sądu), a kosztami uzyskania przychodów związanymi z przysporzeniami wskazanymi w art. 12 ust. 4" (s. 11).

Niezależnie od tego, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest zwrócić uwagę, iż bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do rozstrzygnięć zawartych w nieprawomocnych, skutecznie zaskarżonych przez Ministra Finansów skargami kasacyjnymi, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 44 i 115/08 (s. 17 skargi kasacyjnej). Uwzględniając skargę kasacyjną dotyczącą drugiego z tych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko zbieżne z przedstawioną wcześniej wykładnią przepisów u.p.d.o.p. Można wobec tego mówić o wykrystalizowaniu się linii orzeczniczej, przecinającej wątpliwości rysujące się na tle sposobu rozumienia wyliczonych w skardze kasacyjnej i – w ocenie jej autora – naruszonych przez sąd administracyjny pierwszej instancji, przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.