Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I w określonej w nim części nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących A. S. i M. S. wotę 1.200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W stanie faktycznym sprawy - zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia małżonkom A. S. i M. S. - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w wysokości [...] (naliczonych do dnia [...]).

Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że podatnicy w zeznaniu rocznym wykazali podatek w kwocie [...] i podał, że A. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu samochodów, pomocy drogowej i handlu pojazdami mechanicznymi w ramach firmy PHU A w Ś.. Opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jego czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły działalność gospodarczą i odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie: "updof", w związku z czym nie miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w pkt 8 lit. d), dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W toku postępowania stwierdzono, iż zaniżył on przychód z działalności o kwotę [...], w tym:

- o [...] z tytułu sprzedaży w dniu [...] samochodu osobowego [...] nr rej. [...], wykorzystywanego w działalności gospodarczej;

- o [...] zł ze sprzedaży w dniu [...] przyczepy [...] nr rej. [...], nadto

- o [...] w związku z nieuwzględnieniem przychodu z tytułu nieodpłatnego używania w działalności gospodarczej samochodu [...] nr rej. [...], kupionego i zarejestrowanego na syna i żonę.

Z kolei M. S. prowadziła do dnia [...] działalność gospodarczą w zakresie holowania samochodów, pomocy drogowej oraz wypożyczania przyczep w ramach firmy PHU B w Ś., opodatkowaną w taki sam sposób, jak działalność męża. Organ uznał, że nie opodatkowała przychodu ze sprzedaży składników majątku związanych z działalnością gospodarczą w łącznej kwocie [...], w tym: - [...] z tytułu sprzedaży przyczepy - lawety nr rej. [...]; i

- [...] z tytułu sprzedaży samochodu [...] nr rej. [...].

Organ podatkowy skorygował w związku z tym dochód obojga z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwiększając zarówno przychody, jak i koszty o wydatki związane z zakupem sprzedanych później pojazdów, wyliczając podatek i należne zaliczki miesięczne w sposób, o którym była mowa na wstępie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 updof, z których wynika, że składniki majątku nie ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych nie stanowią części składowej majątku, związanej w prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) updof przez opodatkowanie sprzedaży samochodu osobowego marki [...] oraz sprzedaży samochodu [...], które nie były środkami trwałymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą ani towarem handlowym, tylko prywatną własnością podatników, w związku z czym sprzedaż ich zwolniona była z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzucono też naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof przez potraktowanie jako nieodpłatne świadczenie - użytkowania przez A. S. samochodu będącego współwłasnością jego i żony, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, przez określenie w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, nieuwzględnienie wygaśnięcia części podatku przez zapłatę, a nadto naruszenie art. 2, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 53a Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność tego ostatniego przepisu prawa z normami konstytucyjnymi, bowiem powoduje on, że podatnik płaci podwójne odsetki, zarówno od zaliczek, jak i od zaległości w podatku rocznym.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12.12.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/04 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na przedmiotowy podatek dochodowy, a dalej idącą skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2000 sprzedaż samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, była przychodem z działalności gospodarczej, jeśli taki pojazd był wykorzystywany do działalności. Zważył, że zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 lit. d updof oparty jest na nieporozumieniu, skoro wskazany pojazd użytkowany nieodpłatnie przez A. S., stanowił współwłasność żony podatnika i syna, a jako wartość nieodpłatnego świadczenia policzono tylko jego część przypadającą na syna. Sąd nie uznał też zasadności zarzutu - naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, dotyczących sprzeczności z nimi przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepis ten pozwala na prawidłowe określanie wysokości zaliczek miesięcznych na podatek, gdy samo zobowiązanie z tytułu zaliczek wygasło już z upływem roku podatkowego, ale tylko w tym celu, aby można było określić wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, które nie zostały zapłacone w terminie płatności. Jednak odsetki od zaliczek za 2000 rok zostały naliczone za zbyt długi okres aż do [...] tj. dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej, a także § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) - w skrócie: rozporządzenie. Powołując się na treść w/w przepisów Sąd stwierdził, że nie da się z nich w sposób uzasadniony wyprowadzić poglądu, iż odsetki od zaliczek należnych za poszczególne miesiące, mogą być naliczane przez kolejne lata po upływie roku podatkowego.

W wyniku wniesionej przez pełnomocnika skarżących skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.08.2007 r., sygn. akt II FSK 935/06 - uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem oparł się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe sprowadzających się do stwierdzenia, że już tylko jednorazowe przewiezienie z Niemiec do Polski samochodem [...] silnika do samochodu osobowego [...] stanowiącego towar handlowy, czy zaliczenie wydatku za badanie techniczne samochodu [...], przesądza o ich wykorzystywaniu w działalności gospodarczej i tym samym świadczy o ich związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Okoliczność, czy dany składnik majątkowy był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą czy nie, wymaga poczynienia ustaleń faktycznych co do rodzaju prowadzonej działalności, rodzaju składnika majątkowego oraz niezbędności danego składnika majątkowego w prowadzeniu działalności gospodarczej danego rodzaju. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie mogą być przedmiotem domniemania, że skoro składnik majątkowy był wykorzystywany w działalności gospodarczej, to jego związek z prowadzoną działalnością jest oczywisty. Dlatego też w ocenie NSA ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe mogły naruszyć art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi w zakresie uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmująca orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić w sytuacji stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego doprowadziły organ do przyjęcia, iż skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, nie wykazali do opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku związanych z tą działalnością, tj. używanych samochodów osobowych marki [...] i marki [...]. Skarżący twierdzą w tym zakresie, iż przedmiotowe samochody stanowiły ich prywatny majątek nie związany z prowadzoną przez nich działalnością, wobec czego przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) updof określa natomiast, że źródłami przychodów jest sprzedaż lub zamiana innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności i została dokonana (...) przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku, z przepisów tych wynika więc, że pod pojęcie przychodu ze sprzedaży składników majątku o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. podpada uzyskiwanie go ze sprzedaży rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d ) updof, o ile są one związane z działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast sprzedaż składników tych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to następuje to w wyniku uznania ich za towar handlowy i przychód taki objęty jest sytuacją faktycznoprawną uregulowaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1-2 updof. Równocześnie zwrócić uwagę trzeba na trzeci aspekt opodatkowania tego rodzaju składników majątkowych, a mianowicie uregulowany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d). Wynika z niego, że odrębnym źródłem przychodów jest sprzedaż m.in. ruchomości, jeżeli ich sprzedaż nastąpiła przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Opodatkowanie takiej sprzedaży następuje według zasad określonych w art. 24 ust. 6 i art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 updof, albowiem przychód ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit d) nie został wymieniony w art. 30 ust. 1 updof wskazującym na zryczałtowany sposób opodatkowania. Konsekwencją tych uregulowań jest więc to, że w przypadku osoby prowadzącej określoną działalność gospodarczą i uzyskującej przychody z takiej działalności jest to, że nie ma istotnego znaczenia to, czy zbywany składnik majątkowy był używany przez okres pół roku, czy dłuższy, o ile zostanie ustalone, że był on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim stanie rzeczy okoliczność, czy dany składnik majątkowy był związany z prowadzoną działalnością czy nie, wymaga poczynienia ustaleń faktycznych co do rodzaju prowadzonej działalności, rodzaju składnika majątkowego oraz niezbędności danego składnika majątkowego w prowadzeniu działalności gospodarczej danego rodzaju. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie mogą być przedmiotem domniemania, że skoro dany składnik był wykorzystywany w działalności gospodarczej, to jego związek z prowadzoną działalnością jest oczywisty. Zatem postępowanie podatkowe w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy winno zostać przeprowadzone z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. W tym miejscu wskazać trzeba na naczelną zasadę postępowania podatkowego, wynikająca z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - w skrócie: Op) - zasadę prawdy obiektywnej, która ma fundamentalny wpływ na ukształtowanie się całego postępowania. Mianowicie przepis ten określa, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta jest realizowania poprzez przepisy normujące postępowanie dowodowe, zawarte w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny winien odpowiadać rzeczywistości. Zatem dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy próbuje wykazać prawidłowość swojego stanowiska, że sprzedaż przez skarżących samochodów marki [...] i [...] winna zostać ujęta w przychodzie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Stwierdził w tym zakresie, że o tym, iż A. S. wykorzystywał w swojej działalności w/w samochód marki [...] świadczy fakt przewiezienia tym samochodem do Polski zakupionego w Niemczech, silnika do samochodu [...], którego wartość ujął do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku M. S. wywiódł, że związek w/w samochodu marki [...] z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą potwierdza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności, wydatku na badanie techniczne tego pojazdu (faktura VAT na kwotę [...].). W ocenie Sądu, wykazanie przez organ podatkowy, jakoby te zdarzenia bezspornie świadczyły o związku tych transakcji z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą, na aprobatę nie zasługuje. Wskazać trzeba, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął za prawidłowe ustalenia organu podatkowego I instancji w tym zakresie. Nie można bowiem uznać za prawidłowe ustalenia, iż związek tych składników majątkowych z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdza posłużenie się samochodem w celu przywiezienia towaru handlowego, czy też jednorazowe zdarzenie - ujęcie w kosztach przychodu wydatku za badanie techniczne pojazdu. Przede wszystkim w toku postępowania podatkowego, czego organ odwoławczy nie uczynił, nie wykazano w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego, że ów związek zachodzi. Winna bowiem zostać dokonana szczegółowa analiza, czy dany składnik majątkowy był rzeczywiście związany z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą przez ustalenie zdarzeń gospodarczych związanych z tymi składnikami majątkowymi i związkiem tych zdarzeń z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, co w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobligowany jest uczynić dla prawidłowego określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

Wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, zaskarżona decyzja w części wskazanej w sentencji wyroku, jako naruszająca prawo, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 205 § 4 i § 2 tej ustawy. Z kolei orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji w części ma oparcie w art. 152 ustawy procesowej.