Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 38/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2011 r., nr IPPP1/443-862/11-4/ISz w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 38/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwanej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi najmu. Na podstawie zawieranych umów, w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu, oddaje najemcom do używania lokale (użytkowe bądź mieszkalne). Najemcy zaś zobowiązani są uiszczać opłaty związane z mediami. Spółka wyjaśniła, ze w zależności od treści zawartych umów, rozliczenie kosztów dostarczonych mediów może odbywać się w następujący sposób:

1) wszelkie dodatkowe świadczenia związane z funkcjonowaniem lokalu wkalkulowane są w kwotę czynszu (stanowią element kalkulacyjny przy określaniu jego wysokości),

2) wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu.

Skarżąca wskazała, że w sytuacji przedstawionej w pkt 2 dokonuje refakturowania kosztów dotyczących mediów przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostawy danego towaru lub świadczenia danej usługi. Jednocześnie kwoty należności (wynagrodzenia) za przedmiotowe czynności (dostawy lub świadczenia) mogą być ustalane na podstawie faktycznego zużycia (danych z urządzeń pomiarowych) bądź mają charakter ryczałtowy (stała opłata z tytułu dostawy poszczególnych mediów). Wyjaśniła także, iż odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przez nią mediów, w przypadku otrzymywania od najemców wynagrodzenia ryczałtowego, podlega odliczeniu w pełnej wysokości do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy prawidłowo kwalifikuje podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur za media dla potrzeb obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Spółka stanęła na stanowisku, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymywanych za nabycie mediów, które następnie podlegają refakturowaniu na najemców lokali, czyli traktowane są na gruncie VAT, jako czynności podlegające opodatkowaniu, będzie, jako wykorzystywany do tych czynności, podlegał odliczeniu. Jednakże z uwagi na fakt, iż otrzymywane przez Spółkę faktury mogą dokumentować nabycie mediów, które częściowo wykorzystywane są dla potrzeb funkcjonowania Spółki, natomiast w części podlegają dalszej odsprzedaży, Spółka zobowiązana jest do wyodrębnienia podatku naliczonego w stosunku, do którego przysługuje prawo do odliczenia. Natomiast w przypadku umów z najemcami, w których przyjęto, iż wynagrodzenie, za dostarczane media, kalkulowane jest jako stała opłata (ryczałt), w chwili nabycia przez Spółkę mediów, znana jest kwota podatku należnego, który wystąpi przy ich odsprzedaży, zatem faktury za nabycia winny być dla potrzeb VAT kwalifikowane:

- do kwoty stanowiącej równowartość ryczałtu jako powiązane ze sprzedażą opodatkowaną i w tej też części odliczenie kwoty podatku naliczonego winno odbywać się na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT");

- w pozostałym zakresie, jako związane z ogólną działalnością Spółki, tj. powiązane ze sprzedażą mieszaną (służącą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym z VAT) i w części tej podlegające odliczeniu na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 6 września 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że ocena stanowiska Spółki w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie mediów nie mogła być oderwana od stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zakresie pytania nr 1, które to stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt IPPP1/443-862/11-3/ISz. Organ wydający interpretację stwierdził w niej, iż w przypadku gdy umowa najmu lokalu przewiduje, że wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane będą odrębnie, obok należnego czynszu z tytułu najmu, to wydatki te nie stanowią odrębnej usługi lecz jest to usługa poboczna do głównej usługi świadczonej przez wnioskodawcę - usługi najmu, co za tym idzie wydatki te winny być wliczone w podstawę opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu.

Z uwagi na to Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, bowiem stronie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia w tej części, w której jest ona w stanie przyporządkować poniesiony wydatek do wynajmowanego lokalu na cele mieszkalne, bowiem usługa ta podlega zwolnieniu. Zdaniem organu wydającego interpretację takie podejście jest konsekwencją włączenia nabywanych usług odprowadzania nieczystości do podstawy opodatkowania świadczonych usług wynajmu lokalu mieszkalnego, co skutkuje zastosowaniem takiej samej stawki, jaka znajduje zastosowanie dla usług najmu w przypadku lokalu na cele mieszkalne, tj. zwolnienia. W ocenie Ministra Finansów Spółce, w takiej sytuacji, przysługiwałoby prawo do odliczenia, gdyby przedmiotem wynajmu był lokal użytkowy, która to usługa nie podlega zwolnieniu od VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii wyliczenia proporcji organ wskazał, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te (media) służą sprzedaży opodatkowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, analizując sprawę wskutek złożonej przez Spółkę skargi, uznał, że w treści wydanej interpretacji błędnie przyjęto, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez skarżącą faktur wystawionych przez dostawców.

Odwołując się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Sąd wywodził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, wskazano wyraźnie, że dodatkowe świadczenia podlegały regulowaniu odrębnemu, niezależnie od czynszu z tytułu najmu. W konsekwencji za błędne uznał stanowisko Ministra Finansów, że koszt usługi mediów, jako usługa pomocnicza względem usługi podstawowej, powinien zostać włączony w podstawę opodatkowania z tytułu usług najmu, jednocześnie dzieląc jej los podatkowy, w szczególności w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku lub zwolnienia.

Sąd wskazał przy tym, że prawidłowo skarżąca wywodziła, iż kwota podatku naliczonego, której Spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, jest określana na podstawie proporcji, ustalonej udziałem sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży (działalność mieszana). Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym kwoty należne Spółce z tytułu dostawy tzw. mediów - energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów - nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego w ramach, której Spółka dokonuje dostawy tzw. mediów i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT;

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółce w odniesieniu do dostawy tzw. mediów - energia elektryczna, cieplna, gaz przewodowy, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów - dla wynajmowanych lokali na cele mieszkalne, Spółce przysługuje prawo do odliczenia (w części) podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie tych mediów.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że w ocenie autora skargi kasacyjnej wydatki Spółki poniesione z tytułu dostawy tzw. mediów (usług dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów) nie powinny być wyodrębniane w czynszu, gdyż są usługami pobocznymi w stosunku do zasadniczej i kompleksowej usługi najmu lokalu. W konsekwencji koszt usługi mediów powinien zostać włączony w podstawę opodatkowania z tytułu usług najmu, jednocześnie dzieląc jej los podatkowy, w szczególności w zakresie właściwej stawki podatku lub zwolnienia, co przekłada się na kwestię prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie mediów przez Spółkę.

Przedstawiony wyżej problem był elementem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, ECLI:EU:C:2015:229. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Problematyka ta, na gruncie ww. wyroku TSUE, była również przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników.

NSA odmienne wypowiedział się w zakresie wywozu nieczystości. Uznał bowiem, że usługi tego rodzaju, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., I FSK 944/15)".

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotem zaskarżenia była indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Postępowanie organu w tym w przedmiocie determinowane jest zaś treścią wniosku o wydanie interpretacji. Zawarte w nim informacje niejako konstytuują stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Organy podatkowe są bowiem zobowiązane do przyjęcia jako przedmiot oceny prawnej takiego stanu faktycznego, jaki podał podatnik. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, organ nie może bowiem w żaden sposób kwestionować informacji podanych przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Dopiero w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązuje organ do podjęcia czynności wyjaśniających.

Tym samym, skoro we wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że "wszelkie dodatkowe świadczenia regulowane są odrębnie, niezależnie od należnego czynszu z tytułu najmu", to taki stan faktyczny przyjąć należało za wiążący i właściwy do wydania na jego tle oceny prawnej. W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro Spółka we wniosku wskazała, że odrębnie refakturuje należności z tytułu opłat za korzystanie z tzw. mediów, to nie było podstaw do kwestionowania takiego wyodrębnienia.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast okoliczność, że w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy NSA odmiennie niż Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii wywozu nieczystości, samo przez się nie może stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku, gdyż kwestia ta nie miała wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

W konsekwencji nie można było podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Ocena jego zasadności była bowiem ściśle skorelowana z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Ze względu na powyższe, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.