I SA/Gl 534/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-27	
Data wpływu	2019-05-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Nita /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III FSK 1450/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800;  art. 107 par. 1,  art. 108 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302;  art. 152  par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G.D., D.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej G. D. oraz D. D. (zwanych dalej Wspólnikami, Stronami lub Skarżącymi) jako wspólników Spółki A Spółka jawna D. i G. D. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Spółka lub jako Podatnik) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., za poszczególne, kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r, za styczeń i marzec 2014 r., za sierpień i wrzesień 2016 r., za styczeń 2017 r., a także za poszczególne, kolejne miesiące od marca 2017 r. do grudnia 2017 r. w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ponadto, w nieostatecznej decyzji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Wspólników za odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne za te same okresy rozliczeniowe, w kwotach wskazanych w decyzji Organu I instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W trzech decyzjach podatkowych – jednej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oraz dwóch Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określono Podatnikowi:

1) kwotę zobowiązania podatkowego za w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2014 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej);

2) m.in. kwoty różnicy podatku, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kolejne miesiące od października 2012 r. do marca 2013 r. (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej);

3) kwoty różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu: za kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., a także określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej).

Dwie ze wspomnianych decyzji ostatecznych, wydanych w odniesieniu do Spółki zostało zaskarżonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił wspomniane orzeczenia (wyroki w sprawach III SA/Gl 12/18 oraz III SA/Gl 556/16). Z kolei, na obydwa te wyroki Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do dnia orzekania przez Sąd w przedmiotowej sprawie, Sąd kasacyjny nie wydał jeszcze swoich rozstrzygnięć. Natomiast trzecia z ostatecznych, deklaratoryjnych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do Podatnika została przez niego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże do dnia orzekania przez Sąd w przedmiotowej sprawie nie zapadł jeszcze wyrok Sądu I instancji w przedmiocie oceny legalności tej ostatecznej decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki.

Wszystkie te trzy, ostateczne decyzje podatkowe zostały przez Organ I instancji uznane za spełnienie przesłanki wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej, wskazanej w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, wszczęto wspomnianą procedurę, a następnie ustalono odpowiedzialność Wspólników.

W odwołaniu od tej nieostatecznej decyzji podatkowej wnieśli oni o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie sprawy co do istoty. Jednocześnie, Strony zarzuciły orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego:

1) naruszenie art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a) i § 3 w zw. z art. 115 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. wskutek przedwczesnego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Wspólników jako osób trzecich w sytuacji, gdy:

- toczy się spór z organem podatkowym, dotyczący faktu powstania zaległości podatkowej za okres od czerwca 2012 r. do marca 2013 r., za okres od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz za okres od lutego do kwietnia 2014 r., a tym samym decyzje określające wydane wobec spółki A nie są prawomocne;

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 12/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, wydaną za okres od czerwca 2012 r., do marca 2013 r. (o czym organ pierwszej instancji wiedział w chwili wydania zaskarżonej decyzji), a następnie wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gł 556/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiednio za luty 2014 r. oraz marzec i kwiecień 2014 r., co też nie pozostaje bez znaczenia w sprawie;

- w zakresie zaległości podatkowych za sierpień – wrzesień 2016 r., styczeń 2017 r., marzec – grudzień 2017 r., Spółka wnioskowała o zaliczenie wstrzymanego, a w ocenie Wspólników należnego jej zwrotu podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, a zatem mając na uwadze uchylone wspomniane decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wysoce prawdopodobnym jest to, że spór ostatecznie może zakończyć się z korzyścią dla Spółki, co umożliwi realizację składanych wniosków w zakresie zaliczenia wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet tych zaległości;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady legalizmu, zasady prawdy obiektywnej, wskutek niepodjęcia w toku prowadzonego postępowania działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ I instancji przy załatwieniu sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji, co zarazem sprawia, iż Strony nie jest przekonani o słuszności i trafności przyjętego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana co najmniej przedwcześnie w sytuacji, gdy istnieje spór z organem podatkowym, dotyczący faktu powstania zaległości podatkowej za październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń – grudzień 2013 r., styczeń i marzec 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że w zaistniałym stanie faktycznym były spełnione ustawowe przesłanki odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej. Jak podkreślił Organ odwoławczy, ostateczne są decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, które legły u podstaw orzeczeniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Wspólników. W jego przekonaniu, oceny tej nie zmienia okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich nieprawomocnych wyrokach uchylił dwie z trzech decyzji ostatecznych. Dlatego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dopuszczalne było orzekanie o subsydiarnej odpowiedzialności Wspólników. Z tego względu, Organ II instancji nie zaakceptował tezy o przedwczesności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Jak podkreślono, samo wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego nie jest przesłanką nieistnienia zobowiązania podatkowego i nie wstrzymuje wykonania decyzji. Wprawdzie w przyszłości – jak to ujął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - Sąd wyższej instancji może utrzymać w mocy wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bądź zmienić w inny sposób zaskarżoną decyzję. Niemniej jednak, w aktualnym stanie faktycznym sprawy - szczególnie wobec "wykonalności decyzji ostatecznej" - wyrok nieprawomocny nie wpływa na charakter decyzji. Zdaniem Organu II instancji, utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że decyzja ta stała się ostateczna i podlega wykonaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się też na art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzje ostateczne podlegają wykonaniu. W tym kontekście stwierdził on, że podlegają wykonaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego, dopuszczalne jest orzekanie o subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich (wspólników spółki jawnej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, Strony zarzuciły ostatecznemu rozstrzygnięciu w sprawie naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, mimo naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a) i § 3 w zw. z art. 115 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, iż w sprawie istniały przesłanki do rozstrzygnięcia w stosunku do Skarżących o odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe Spółki, mimo, iż:

- obecnie toczy się spór z organem podatkowym, dotyczący faktu powstania zaległości podatkowej za okres czerwiec 2012 r. - marzec 2013 r., za okres kwiecień 2013 r. - styczeń 2014 r. oraz za okres luty - kwiecień 2014 r., a tym samym decyzje określające wydane wobec Spółki nie są prawomocne,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 12/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego, wydaną za okres czerwiec 2012 r. - marzec 2013 r., wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 556/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiednio za luty 2014 r., oraz marzec i kwiecień 2014 r., a następnie wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt IlI SA/Gl 813/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, wydaną za okres od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r, co sprawia, iż decyzje te w świetle art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wywołują skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wcześniej wspomnianych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a zatem wbrew stwierdzeniu Organu II instancji nie podlegają również wykonaniu,

- w zakresie zaległości podatkowych powstałych za miesiące sierpień –wrzesień 2016 r., styczeń 2017 r., marzec – grudzień 2017 r. Spółka wnioskowała o zaliczenie wstrzymanego, a w ocenie wspólników Spółki należnego jej zwrotu podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, a zatem mając na uwadze uchylone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wysoce prawdopodobnym jest iż spór ostatecznie może zakończyć się z korzyścią dla Spółki, co umożliwi realizację składanych wniosków w zakresie zaliczenia wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet tych zaległości,

2) art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo, iż art. 152 § Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie w odniesieniu do decyzji ostatecznych uchylonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanych wyrokach o sygn. akt III SA/Gl 12/18, sygn. akt III SA/Gl 556/18 oraz sygn. akt III SA/Gl 813/18, co w ocenie Wspólników świadczy o braku istnienia zaległości podatkowej za sporne okresy,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ostatnią okolicznością zaistniałą w sprawie było złożenie przez Skarżących pisma procesowego z 31 maja 2019 r. Zawierało ono informację o umorzeniu śledztwa przeciwko Wspólnikom, prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego w G. (postępowanie przygotowawcze było związane z podejrzeniem popełnienia przestępstw i przestępstw skarbowych). We wspomnianym piśmie procesowym, przytoczono argumentację Prokuratora na okoliczność braku zaangażowania Skarżących w karuzelę podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego zaskarżona decyzja została uchylona. Odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że w decyzji Organu I instancji, poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do trzech deklaratoryjnych decyzji podatkowych wydanych w odniesieniu do Spółki. Uznając, że mają one charakter ostateczny, decyzję o odpowiedzialności podatkowej Wspólników oparł on na tych właśnie rozstrzygnięciach. W przekonaniu Organu I instancji (podzielonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) została bowiem spełniona przesłanka uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego podatnika jako warunek wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego (i z całą mocą należy podkreślić tę okoliczność), że obydwie wskazane decyzje, podobnie jak trzecia decyzja określająca, skierowana do Spółki, ale jeszcze nie skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, są ostateczne i jako takie – wykonalne (w trakcie postępowania podatkowego, już po wydaniu decyzji przez Organ I instancji, okazało się, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, także w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 813/18 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej).

Uwadze Sądu nie mogło jednak ujść to, że dwie (a uwzględniając orzeczenie w sprawie III SA/Gl 813/18, to trzy), spośród trzech ostatecznych decyzji podatkowych skierowanych do Spółki (stanowiących swoisty "fundament" dla ustalenia odpowiedzialności osób trzecich w jednej decyzji podatkowej) zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyroki zawierające to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a do dnia orzekania w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie zapadły jeszcze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rzecz jasna, w swoich wyrokach Sąd kasacyjny odniesie się do judykatów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pośrednio jednak rozstrzygnięcia Naczelnego Sadu Administracyjnego będą dotyczyły decyzji ostatecznych, które legły u podstaw decyzji o odpowiedzialności podatkowej Wspólników.

Właśnie to spostrzeżenie stało się inspiracją do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W myśl bowiem art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Przez wzgląd na treść wspomnianego przepisu, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uwzględnił skargi na akty administracyjne Organu odwoławczego, w konsekwencji czego uchylił decyzje deklaratoryjne, skierowane do Podatnika. Jednocześnie, w orzeczeniach tych nie postanowił on, że jego wyroki wywołują skutki prawne bez względu na to, czy mają już walor prawomocności. Tym samym, uchylone, deklaratoryjne decyzje skierowane do Spółki nie wywołują skutków prawnych aż do wypowiedzenia się w ich sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro zaś tak, to nie można było w nawiązaniu do nich ustalić odpowiedzialności Skarżących.

Sąd wnikliwie analizował przedstawiony stan faktyczny i doszedł do przekonania, że każde inne wnioskowanie byłoby błędne. Pomijając już nawet treść art. 152 § 1 P.p.s.a., należy zauważyć, że w myśl art. 107 § 1 i art. 108 § 2 O.p., odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter nie tylko solidarny, ale także subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności samego podatnika. Tak długo więc, jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie rozstrzygnięta, brak jest podstaw dla orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji w której decyzje określające, skierowane do Spółki zostałyby wyeliminowane z obrotu prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjne, odpadłaby ustawowa przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Samo orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Wspólników trwałoby zaś w swoistym zawieszeniu, ponieważ brak byłoby wykonalnych orzeczeń, stanowiących podstawę do swoistego oparcia na nich decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej.

Dlatego właśnie, uznając, że skoro nie zakończyła się jeszcze kontrola sądowa deklaratoryjnych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do Spółki, nie mogły one wywoływać skutków prawnych. Przejawem wywołania skutku prawnego w rozumieniu art. 152 § 1 P.p.s.a. jest zaś oparcie na tych rozstrzygnięciach wszczętego postępowania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej Wspólników. Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę te okoliczności ponownie orzekając w sprawie.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za przedwczesną, bo sprzeczną z art. 152 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 108 § 2 O.p. i dlatego ją uchylił. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 500 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).