Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 457/22 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 457/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. P. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 6 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 1 września 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniem z 6 grudnia 2021 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie NUS W. [...] z 1 września 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący złożył do organu pierwszej instancji wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: u.p.a.). Podstawę prawną wniosku stanowił art. 109 ust. 2a u.p.a. Organ pierwszej instancji odmówił Stronie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdu marki Renault M., rok produkcji 2014.

1.3. Po rozpoznaniu zażalenia od powyższego postanowienia organu pierwszej instancji z 1 września 2021 r., organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowo-towarowym, umożliwiającym zarówno przewóz osób, jak i towarów, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Zdaniem organu posiada on cechy pozwalające zaklasyfikować go do kategorii pojazdów "towarowo-osobowych", których głównym przeznaczeniem jest przewóz osób.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organ przedstawił kryteria pozwalające na ustalenie czy zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, dominującym charakterem jest transport osób czy towarów, a następnie w sposób wybiórczy uwzględnił tylko te, które pasowały do tezy, że jest to samochód przeznaczony głównie do przewozu osób. Tymczasem, zdaniem Sądu, wiele istotnych elementów przeczy stanowisku organu. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że w przedmiotowym pojeździe znajduje się łącznie 7 miejsc siedzących dla brygady pracowników, lecz dostrzegł, iż jest to podyktowane wyłącznie podstawowymi względami bezpieczeństwa, w oderwaniu od komfortu tych osób. Oddzielenie wszystkich miejsc siedzących od przestrzeni towarowej oraz wyposażenie ich w pasy Sąd uznał za absolutne minimum, które w dzisiejszych czasach pozwala zapewnić elementarne bezpieczeństwo brygadzie pracowników, przewożonych wraz ze sprzętem oraz towarami. Sąd podkreślił, że usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Oznacza to zdaniem Sądu, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704.

Zdaniem Sądu, sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. W ocenie Sądu świadczy o tym przede wszystkim sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej, duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską. W ocenie Sądu, zapewnienie elementarnego bezpieczeństwa przewożonych osób nie podważa głównego przeznaczenia pojazdu. Sąd zwrócił uwagę ponadto na ekonomiczny aspekt wykorzystania danego pojazdu, tj. np. możliwość transportu takim samochodem osób oraz ich bagaży za wynagrodzeniem lub chociażby zakup danego pojazdu z przeznaczeniem dla dużej rodziny. Zdaniem Sądu przedmiotowy pojazd nie nadaje się do żadnej z tych funkcji. W przewozach pasażerskich wykorzystywane są samochody o odpowiednim standardzie wykończenia, gdyż oprócz bezpieczeństwa podróżnych liczy się również ich komfort. W ocenie Sądu, sporny pojazd nie jest dedykowany dla przedsiębiorców, których przedmiot działalności stanowi przewóz osób wraz z bagażem za wynagrodzeniem. Pojazd Skarżącego posiada właściwości konstrukcyjne, które na ogół są stosowane w samochodach należących do pozycji 8703 oraz w pojazdach należących do pozycji 8704. W dominującym zakresie jest jednak przeznaczony do przewozu towarów, zatem winien być klasyfikowany do drugiej z wymienionych pozycji.

W ocenie Sądu organy wbrew zasadom Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły postępowania w sposób staranny, nie wywiodły merytorycznie poprawnych wniosków, które doprowadziłyby do wydania orzeczeń zgodnych przepisami prawa. Materiał dowodowy oceniły w sposób wybiórczy, pomijając te elementy, które w sposób istotny przemawiały za poglądem Skarżącego. Sąd przyznał rację Stronie w oparciu o powyższe kryteria, nie zaś w oparciu o dowody w postaci wyników badania technicznego, homologacji, dowodu rejestracyjnego oraz opinii rzeczoznawcy dołączonej do skargi. Zasadne okazały się w związku z tym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz art. 109 ust. 2a u.p.a.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia DIAS z 6 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z 1 września 2021 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ wniósł na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, który to wyrok zaskarżył w całości. Domagał się uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi Strony, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 203 § 2 P.p.s.a. organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w myśl art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy z niniejszej sprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 - § 4 i art. 306 b § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 2a u.p.a. polegające na błędnej wykładni prowadzącej do uznania, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, organy winny weryfikować prawidłowość klasyfikacji dla celów poboru akcyzy pojazdu zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy i w związku z tym ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób bądź towarów) stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podczas gdy powyższe wymaga uprzedniego zebrania i analizy całokształtu materiału dowodowego sprawy, które powinno znaleźć wyraz w decyzji wymiarowej (art. 210 § 4), nie zaś w uzasadnieniu postanowienia dotyczącego postępowania o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a i nast. O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8704 jako samochód ciężarowy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 109 ust. 2a u.p.a w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżącemu winno zostać wydane wnioskowane zaświadczenie, mimo że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji HS 8704 jako samochód ciężarowy.

Zaskarżonemu wyrokowi organ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż organy naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, mimo że postanowienia nie naruszają przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 306a § 1- § 4 i art. 306b § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 2a u.p.a. przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż materiał dowodowy był wystarczający do bezspornego wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż prawidłowa ocena materiału dowodowego winna doprowadzić do uznania, że sporny pojazd ma cechy samochodu typowo towarowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 141 § 4 P.p.s.a w związku art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 306a § 1 - § 4 i art. 306b § 1 i § 2 O.p. oraz w związku z art. 109 ust. 2a u.p.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, zawierającego wewnętrzną sprzeczność polegającą z jednej strony na stwierdzeniu, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu, a z drugiej strony na uznaniu, że w tymże postępowaniu organy podatkowe dokonały złej klasyfikacji samochodu będącego przedmiotem postępowania, a czynności tej nie poprzedziły starannie poprowadzonym postępowaniem w zakresie klasyfikacji samochodu, skutkiem czego Sąd pierwszej instancji uchylił rozstrzygnięcia organów.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie oraz o połączenie do łącznego rozpoznania i także rozstrzygnięcie na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. spraw ze skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie o sygnaturach akt: III SA/Wa 457/22, III SA/Wa 500/22, III SA/Wa 395/22 oraz III SA/Wa 457/22. Strona wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania co do każdej ze spraw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 29 maja 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a., dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c u.p.a., który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

3.2. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

3.3. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że zadaniem organów podatkowych podejmujących na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

W tej sytuacji nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 306a § 1 - § 4 i art. 306b § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 2a u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, organy winny weryfikować prawidłowość klasyfikacji dla celów poboru akcyzy pojazdu zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznanego przez nabywcę za nieakcyzowy i w związku z tym ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób bądź towarów). Do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a u.p.a. konieczne jest dokonanie klasyfikacji taryfowej samochodu.

3.4. Takiej też klasyfikacji dokonał organ odwoławczy w tej sprawie stwierdzając, że:

"Z dokumentów zgromadzonych podczas postępowania wynika bowiem, że samochód marki Renault M. o nr [...], rok produkcji 2014, jest samochodem towarowo- osobowym, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Ogólny wygląd i cechy pojazdu wskazują bowiem, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech".

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji: "znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia", a przedmiotowy "pojazd Skarżącego posiada właściwości konstrukcyjne, które na ogół są stosowane w samochodach należących do pozycji 8703 oraz w pojazdach należących do pozycji 8704. W dominującym zakresie jest jednak przeznaczony do przewozu towarów, zatem winien być klasyfikowany do drugiej z wymienionych pozycji."

3.6. Sformułowanymi zatem zarzutami kasacyjnymi organ odwoławczy de facto podważa powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowy samochód powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem organu, że: "Sąd w wydanym wyroku niejako połączył dwa tryby — postępowanie o wydanie zaświadczenia z postępowaniem wymiarowym, co nie ma oparcia w obowiązujących przepisach", skoro Sąd ten stwierdził, że: "znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia", a zatem nie wymagał od organu dokonywania dodatkowych ustaleń w tej sprawie, zarzucając mu jedynie wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto sam organ przesądził, że: "przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej", wobec czego jednoznacznie stwierdził, że materiał ten bezspornie wskazuje, że pojazd ten nie może być kwalifikowany do pozycji CN 8704, mimo że w skardze kasacyjnej twierdzi, że materiał sprawy nie pozwalał na taką ocenę.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne, o czym świadczy przede wszystkim sposób wykończenia pojazdu, tj. brak komfortowych elementów w przestrzeni pasażerskiej, duża przestrzeń towarowa bez charakterystycznych wykończeń, kojarzonych z przestrzenią pasażerską.

3.8. Nie można zgodzić się przy tym ze stanowiskiem organu, że: "z komfortem przewozu pasażerów przepisy Nomenklatury Scalonej nie wiążą żadnych szczególnych skutków prawnych", w sytuacji gdy organ ten sam wskazuje w zaskarżonym postanowieniu na te elementy pojazdu, które wiążą się z takim komfortem, wskazując na "obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki)", a z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 wynika, że w dużej mierze w sprawie tej właśnie elementy komfortowego wyposażenia pojazdu typu pickup przesądziły o uznaniu decydującego jego przeznaczenia do przewozu osób i kwalifikacji do CN 8703: "Ponadto wykończenie wnętrza pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym przemawia za ich klasyfikacją w pozycji CN 8703. Zarówno w notach wyjaśniających do CN, istniejących w czasie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, jak i w notach wyjaśniających do HS mowa jest wyraźnie o takim wykończeniu wnętrza, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji. Tym bardziej dotyczy to pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, które zgodnie z opisem w pytaniu prejudycjalnym, mają bardzo luksusowe wnętrze'" (pkt 38 ww. wyroku).

3.9. Trafnie także, zgodnie z tezą 29 ww. orzeczenia, Sąd skupił się na ocenie, czy ze względu na cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów i trafnie uzasadnił, że sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu. Oczywistym jest, że pojazd ten może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), lecz obiektywnie rzecz ujmując jego wyposażenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów aniżeli pasażerów, których przewóz w ramach tego pojazdu stanowić może funkcję uzupełniającą, gdyż z uwagi na warunki przestrzeni pasażerskiej brak podstaw do stwierdzenia, że zasadniczą funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz pasażerów.

3.10. Reasumując, w sytuacji gdy przedmiotowy pojazd konstrukcyjnie:

1) dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz części ładunkowej,

2) zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów,

3) w części ładunkowej brak okien oraz udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa,

4) w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów

- za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do transportu towarów i sprzętu, i powinien być klasyfikowany według CN 8704.

Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące takie stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za nie niezasadne.

3.11. W świetle powyższego należy uznać, że podniesione przez skarżący organ podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA