I SA/Po 469/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-26	
Data wpływu	2023-06-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 57a ,art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 28o ust. 1 pkt 1,art. 28j,art. 28k ,art. 28m,art. 28n,art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1a pkt 1 i 2 ,art. 16k,art. 19; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 93a ,art. 120 w zw. z art. 14h,art. 121 § 1 w zw. z art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 84 i art. 217;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 13 czerwca 2023 r. B. Z. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. nr [...] w zakresie ustalenia czy skarżąca jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że powstała z przekształcenia w dniu 14 stycznia 2022 r. spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Proces przekształcenia został przeprowadzony zgodnie z art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: "K.s.h."). W związku z dokonanym przekształceniem, 14 stycznia 2022 r. stanowił pierwszy dzień roku podatkowego wnioskodawcy. Spółka jawna, z której przekształcenia powstał wnioskodawca nigdy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok obrotowy wnioskodawcy trwa od października do września. Niemniej z uwagi na proces zmiany formy prawnej: zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: "u.r."), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień 13 stycznia 2022 r., doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki jawnej. Następnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, doszło do otwarcia ksiąg rachunkowych dla wnioskodawcy.

Wnioskodawca wraz z dokonaniem przekształcenia, tj. 14 stycznia 2022 r. wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b u.p.d.o.p., co oznacza, że pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się wraz z rozpoczęciem korzystania z ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca miał taką możliwość, ponieważ zmiana formy prawnej nie stanowiła przeszkody dla rozpoczęcia korzystania z ryczałtu od dochodów spółek w oparciu o przepisy art. 28j oraz 28k u.p.d.o.p. W związku z powyższym spółka złożyła zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do właściwego urzędu skarbowego.

W celu ustalenia prawidłowej stawki ryczałtu od dochodów spółek dla roku podatkowego trwającego od 14 stycznia 2022 r. do 30 września 2022 r., intencją wnioskodawcy pozostaje ustalenie czy posiadał on status podatnika rozpoczynającego działalność w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu, tj. od 14 stycznia do 30 września 2022 r., ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazała, że posiada status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności i wobec tego prawidłowa stawka ryczałtu od dochodów spółek powinna wynosić 10% podstawy opodatkowania zgodnie z ww. przepisem. Zaznaczyła, że pojęcie podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej nie posiada swojej definicji legalnej w u.p.d.o.p., ani w żadnym innym akcie prawa stanowionego. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "P.p.") zasadniczo wiąże rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej z datą wpisu przedsiębiorcy do odpowiedniego rejestru. W ocenie strony argumentem przemawiającym za uznaniem spółki przekształconej za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności na gruncie u.p.d.o.p. jest zastosowanie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. zasady kontynuacji bytu prawnego, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje odejście od podmiotowości prawnej na rzecz osobowości prawnej połączone ze skutkami wynikającymi z procesu przekształcenia oraz dochodzi do zmiany zasady odpowiedzialności (H. Litwińczuk [red.], Opodatkowanie spółek, W. 2022, LEX).

W odniesieniu do podatków dochodowych, na spółkę przekształconą mogą przejść jedynie takie skutki podatkowe zdarzeń, które są dopuszczalne w świetle właściwych ustaw podatkowych. W szczególności spółka kapitałowa powstała w drodze przekształcenia spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, nie może przejąć statusu podatkowego spółki przekształcanej jako podatnika lub nie podatnika. Oznacza to, że spółce przekształconej nie przysługuje tożsamy status podmiotowy co spółce przekształcanej, a zamiast tego zyskuje ona osobowość prawną. Osobowość ta stanowi novum względem spółki jawnej, która jej nie posiadała. W tej sferze zatem ma się do czynienia z nowym podmiotem.

Ze szczególną sytuacją ma się do czynienia w przypadku przekształcenia podmiotu, który dotychczas nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w podatnika tego podatku, tj. sytuacją taką, jak przedstawiona we wniosku. Stanowisko, zgodnie z którym za podatnika rozpoczynającego swoją działalność należy rozumieć między innymi podmiot niebędący dotychczas podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p., który jednak staje się podatnikiem wskutek przekształcenia we właściwym trybie K.s.h., ma swoje silne oparcie ustawowe. Przepisy, które regulują opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nie zawężają w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób. Jednocześnie fakt, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej jest "podatnikiem rozpoczynającym działalność", potwierdzają także aktualne stanowiska organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca stwierdził, że spółka z o.o. przekształcona ze spółki jawnej posiadała status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.p., w związku z czym właściwą stawką ryczałtu w pierwszym roku prowadzenia działalności jest - na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - 10% podstawy opodatkowania

Uznając w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p., z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności" na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, organ odwołał się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy art. 551 § 1, art. 552, art. 553 K.s.h. oraz art. 93a Ordynacji podatkowej. Następie, odnosząc się do doktryny i orzecznictwa, organ stwierdził, że spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych. Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach u.p.d.o.p. może (co potwierdza też treść art. 553 K.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Brak opodatkowania spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o. pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc wnioskodawcy nie należy traktować jako "nowego" podatnika.

W konsekwencji spółka z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego w okresie od 14 stycznia do 30 września 2022 r., tj. w pierwszym roku opodatkowania CIT estońskim spółka ta nie będzie uprawniona do stosowania stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca - jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - nie jest podatnikiem rozpoczynającym działalność i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu stosowany przez skarżącą ryczałt od dochodów spółek nie wynosi 10% podstawy opodatkowania;

2. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego oraz wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że organ przyjmując odmienną wykładnię pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej" odwołuje się w znacznej mierze do ogólnych regulacji K.s.h. i Ordynacji podatkowej, podczas gdy strona opiera się przede wszystkim na regulacjach u.p.d.o.p. Błędem organu jest niemal całkowite pominięcie przepisów ustawy kluczowej dla sprawy, tj. u.p.d.o.p. Co prawda organ powołuje art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust 11 i art 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., jednak nie przytacza ich treści. Natomiast potwierdzają one, że za podatników rozpoczynających działalność w rozumieniu u.p.d.o.p. uważa się również tych podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia - wyłączają one jedynie stosowanie niektórych regulacji do takiej kategorii podmiotów. Powyższe przepisy jako zasadę przyjmują, że podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia są jednocześnie podatnikami rozpoczynającymi działalność i dotyczy to w szczególności przekształcenia spółki nie będącej dotychczas podatnikiem CIT w spółkę posiadającą status takiego podatnika.

Wbrew twierdzeniu organu ww. przepisy nie nakazują na zasadzie wyjątku traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego działalność, a wręcz przeciwnie - ustanawiają one wyłączenie stosowania niektórych regulacji dla określonej kategorii podatników rozpoczynających działalność, jakimi są podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia. W ocenie skarżącej z tych przepisów jasno wynika, że co do zasady w pojęciu "podatnika rozpoczynającego działalność" na gruncie u.p.d.o.p. mieści się również taki podatnik, który powstał w wyniku przekształcenia innego podmiotu - jedynie w określonych, wyjątkowych sytuacjach z regulacji przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność nie mogą skorzystać takie podmioty, które są podatnikiem rozpoczynającym działalność i jednocześnie powstały na skutek określonych ww. przepisami zdarzeń. Co ważne - analogicznego wyłączenia nie zawarto w art. 28o u.p.d.o.p. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie stosowania 10% stawki ryczałtu od dochodów spółek dla kategorii "podatników rozpoczynających działalność, utworzonych w wyniku przekształcenia", stosowne uregulowanie zostałoby zawarte w ww. art. 28o u.p.d.o.p. Ustawa wyłączenia takiego jednak nie przewiduje, a zastosowana przez organ wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna

Gdyby tak, jak zdaje się twierdzić organ, w pojęciu "podatnika rozpoczynającego działalność" z założenia nie mieściły się takie podmioty, które powstały na skutek przekształcenia, to w istocie wprowadzenie ograniczeń takich jak te określone w art. 18da, art. 16k oraz art. 19 u.p.d.o.p. byłoby całkowicie zbędne. Ich istnienie w u.p.d.o.p. potwierdza zatem słuszność stanowiska spółki.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia mogą być podatnikami rozpoczynającymi działalność na gruncie u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zawarł w art. 28o u.p.d.o.p. podstawy do wyłączenia 10% stawki podatku dla powyższej kategorii podatników (w przeciwieństwie do przepisów, gdzie wprost wskazywał na stosowanie wobec nich pewnych wyjątków). Natomiast zasada kontynuacji, podkreślana przez organ i opierana o przepisy K.s.h. i Ordynacji podatkowej (oraz bogate orzecznictwo wydawane na gruncie tychże przepisów), w żaden sposób nie wyłącza regulacji u.p.d.o.p. oraz nie wyklucza faktu, że na gruncie tejże ustawy podatnik utworzony w wyniku przekształcenia może posiadać status podatnika rozpoczynającego działalność, co ma miejsce w przypadku skarżącej. W niniejszej sprawie przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. było szczególnie uzasadnione w związku z zamiarem skorzystania przez skarżącą z ryczałtu od dochodów spółek, co nie jest możliwe w przypadku spółek jawnych. Ponadto fakt, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki jawnej jest "podatnikiem rozpoczynającym działalność" potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane do niedawna przez Dyrektora KIS w stanach faktycznych pokrywających się z sytuacją skarżącej. Brak konsekwencji w działaniach organu niewątpliwie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez Dyrektora KIS interpretacji pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności", zawartego w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zasadniczym bowiem zarzutem rozpoznawanej skargi jest zarzut błędnej wykładni ww. przepisu. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych są konsekwencją zarzutu naruszenia przez organ prawa materialnego, a zatem mogą zostać rozpoznane dopiero po ustosunkowaniu się przez Sąd do zarzutu sformułowanego w skardze pod pozycją nr 1.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi, należy przypomnieć, że skarżąca spółka z o.o. powstała z przekształcenia w nią w dniu 14 stycznia 2022 r. spółki jawnej w trybie art. 551 i nast. K.s.h., co wynika z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka jawna nigdy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wraz z dokonaniem przekształcenia skarżąca wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6c u.p.d.o.p., zatem pierwszy rok podatkowy rozpoczęła wraz z rozpoczęciem korzystania z ryczałtu od dochodów spółek i – jej zdaniem – w pierwszym roku po przekształceniu jest podatnikiem posiadającym status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, którego dochód jest opodatkowany ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowanie, a uprawnienie do takiego opodatkowania daje skarżącej art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oceniając stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym nie będzie uprawniona do stosowania stawki ryczałtu wynikającej z ww. przepisu.

Rozstrzygając powyższy spór, wskazać należy, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek, wprowadzające nowy reżim opodatkowania dochodów od osób prawnych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., a zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. przez zamieszczenie w tej ustawie rozdziału 6c. W art. 28j u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił warunki, które pozwalają podatnikowi na podleganie opodatkowaniu ryczałtem. Art. 28k ww. ustawy zawiera wyłączenia podmiotowe od takiego opodatkowania, a jej art. 28l wymienia warunki, które powodują utratę prawa do ww. opodatkowania. Art. 28m tego aktu wskazuje jaki dochód podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, a jego art. 28n reguluje podstawę tego opodatkowania. Natomiast art. 28o w ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje stawki ryczałtu, przy czym w pkt 1 stanowi, że 10% podstawy opodatkowania, to ryczałt w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Skarżąca spółka uważa się za objętego tym ryczałtem podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności z uwagi na dokonanie w dniu 14 stycznia 2022 r. przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Sąd nie podziela jednak takiego poglądu.

Zaznaczenia wymaga, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji zawartego w art. 28o ust. 1 pkt 1 pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności", co przyznają również obie strony sporu.

W związku ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. w trybie przepisów K.s.h., należy wspomnieć, że zgodnie z art. 551 K.s.h. przekształcenie takie jest dopuszczalne i powoduje ono modyfikację formy prawnej (ustrojowej) spółki, zachowując przy tym tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Zatem do przekształcenia ma zastosowanie wyrażona w art. 553 K.s.h. zasada kontynuacji. Spółka podlegająca przekształceniu nie traci podmiotowości prawnej, ale istnieje nadal tylko w innej formie prawnej. Spółka przekształcona jest podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana, zatem podstawowym skutkiem przekształcenia jest tożsamość obu podmiotów, ponieważ podmiot przekształcony nie wstępuje w prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, ale ex lege przysługują mu wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego. Podmiot przekształcony z mocy art. 553 § 2 K.s.h. kontynuuje też prawa i obowiązki administracyjne. Natomiast kwestię omawianego przekształcenia na płaszczyźnie podatkowej reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast regulacje materialne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do spółki przekształconej znajdują się w u.p.d.o.p.

Niemniej jednak zgodzić się należy ze skarżącą, że spółka przekształcana nie miała osobowości prawnej, ani nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże z tej słusznej konstatacji wadliwie skarżąca wywodzi, że tym samym spółka przekształcona staje się podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.p. Uzyskanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni z niej podmiotu, który wskutek tej zmiany statusu podatkowego rozpoczął prowadzenie działalności. Do takiego stwierdzenia prowadzi wykładnia literalna art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przedstawiona poniżej wykładnia systemowa.

Jako oparcie dla swojego stanowiska spółka powołuje się w skardze na przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., wskazując, że ustawa przyjmuje zasadę, że podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia są jednocześnie podatnikami rozpoczynającymi działalność. Zdaniem skarżącej z powyższych przepisów jasno wynika, że co do zasady w pojęciu "podatnika rozpoczynającego działalność" na gruncie u.p.d.o.p. mieści się również taki podatnik, który powstał w wyniku przekształcenia innego podmiotu, a jedynie w określonych, wyjątkowych sytuacjach z regulacji przewidzianych dla podatników rozpoczynających działalność nie mogą skorzystać takie podmioty, które są podatnikami rozpoczynającymi działalność i jednocześnie powstały na skutek określonych ww. przepisami zdarzeń, zaś analogicznego wyłączenia nie zawarto w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Co ciekawe, na te same regulacje powołuje się Dyrektor KIS, wskazując je jako ustanowioną w u.p.d.o.p. podstawę do traktowania podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej stanowisko spółki jest błędne. Skarżąca nie dostrzega bowiem, że w powołanych przez nią przepisach nie ma mowy o "podatniku rozpoczynającym prowadzenie działalności", a jedynie o podatniku "rozpoczynającym działalność". Natomiast za istotną regułę wykładni językowej należy uznać tę, zgodnie z którą bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia (i odwrotnie – temu samemu zwrotowi różnych znaczeń). Naruszenie tej reguły oznaczałoby zakwestionowanie racjonalności ustawodawcy.

Przepisy art. 16k up.d.o.p. regulują metodę degresywną amortyzacji. W ust. 7 tego artykułu jest mowa o możliwości dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych przez podatników "w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność". Przepis ten zastrzega jednak ust. 11, zgodnie z którym przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do "podatników rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).

Również w powołanym przez skarżącą art. 18da ust. 4 u.p.d.o.p. jest mowa o podatnikach "rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).

Natomiast art. 19 u.p.d.o.p. dotyczy stawek podatku. We wskazanym przez skarżącą ust. 1a tego artykułu ustawodawca zaznaczył, że podatnik, który został utworzony m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2) – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 (9% od wskazanej w tym przepisie podstawy opodatkowania) w roku podatkowym, w którym "rozpoczął działalność", oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Z przytoczonych wyżej regulacji jednoznacznie wynika, że w sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako "rozpoczynających działalność", nie zaś jako "rozpoczynających prowadzenie działalności", a tylko takim (oraz małym podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie. Na gruncie u.p.d.o.p. za podatników "rozpoczynających działalność" ustawodawca uważa również podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń, które wyszczególnił w przepisach ww. ustawy. Natomiast nie traktuje ich jako podatników "rozpoczynających prowadzenie działalności", ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną działalność kontynuują, tym samym przekształcenie nie spowodowało rozpoczęcia prowadzenia działalności przez te podmioty, a zatem regulacja zawarta w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o,.p. nie znajduje do nich zastosowania.

W tej sytuacji należy przyznać rację Dyrektorowi KIS, który stanowisko skarżącej przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji uznał za nieprawidłowe. Zaznaczyć jedynie należy, że organ niezasadnie dodał do interpretowanego pojęcia przymiotnik "gospodarczej", którego nie używa w omawianych przepisach ustawodawca, wskazując w nich na prowadzenie działalności, bądź rozpoczęcie prowadzenia działalności, ale nie używa do określenia tej działalności przymiotnika "gospodarczej". Nie ma to jednak wpływu na zasadność stanowiska Dyrektora KIS przyjętego w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca w stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji również posługuje się pojęciem działalności gospodarczej, którego w ww. przepisach nie używa ustawodawca.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, nie jest zasadny. Tym samym nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację działał na podstawie przepisów prawa – proceduralnych i materialnych. Zawarte w niej stanowisko organu, Sąd uznał za prawidłową interpretację spornego przepisu.

Skarżąca upatruje rażącego naruszenia przez Dyrektora KIS zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zajęciu negatywnego stanowiska, mimo wyrażania we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska zgodnego z propozycją skarżącej, podkreślając przy tym brak jakichkolwiek zmian w interpretowanych przepisach. Tymczasem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Jednocześnie należy zauważyć, że o trafności stanowiska skarżącej nie mogą przesądzić przywołane przez nią w skardze interpretacje indywidualne. Każda z nich dotyczy bowiem konkretnego podatnika i przedstawionego przez niego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Ponadto, indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Nie rozstrzygają one o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego podatnika w konkretnej sprawie (tak M. Kotulski, Interpretacje podatkowe jako niezorganizowane źródła prawa (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, W. 2022, s.197-198). Należy tylko wspomnieć, że nie wszystkie ze wskazanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych odnoszą się do pojęcia "rozpoczęcia prowadzenia działalności", a wyjaśniają pojęcie "prowadzenia działalności".

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.