Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 683/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., III SA/Wa 683/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą

w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie z dnia 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka w 2012 r. - na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: u.r.z.s.z.o.n.), od 2007 r. posiadała status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 46.311,24 zł kosztów amortyzacji środków trwałych, których nabycie sfinansowano w części ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (ZFRON) utworzonych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992

r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

Decyzją z dnia 22 września 2014 r. organ podatkowy I instancji określił spółce wysokość straty za 2012 r. Wskazał, że z uwagi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników brutto, ujęcie wśród kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części ze środków pochodzących z ZFRON, stanowi powtórne obniżenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem spółki brak jest podstaw prawnych dla stwierdzenia, że doszło do podwójnego zaliczenia

w koszty uzyskania przychodów kwoty, która stanowiła tylko raz jej wydatek. Pracodawca wypłacając pracownikowi wynagrodzenie ma prawo zaliczyć całość wynagrodzenia wraz z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie należne pracownikowi wchodzi

w skład jego majątku i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pokrywane są z tego majątku, a nie z majątku pracodawcy.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że charakter prawny wydatków pracodawcy na wynagrodzenia pracowników oraz wydatków finansowanych ze środków zgromadzonych na ZFRON nie uzasadnia przyjęcia, iż wydatki te finansowane są

z tej samej kwoty.

4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że łączna kwota pobranych zaliczek stanowiła już koszt podatkowy spółki w chwili zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zaliczki nie mogą stanowić dodatkowego kosztu podatkowego,

ani w momencie przekazania ich na ZFRON, ani w momencie wydatkowania

z ZFRON środków pochodzących z tych zaliczek. Zdaniem organu doprowadziłoby to do zaliczenia do kosztów tych samych kwot dwa razy. Pierwszy raz w momencie zaliczenia wynagrodzeń do kosztów, a drugi - w momencie rozliczenia wydatków

z ZFRON.

5. Strona w skardze zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 15c i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 46.388,49 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła, że organ odwoławczy sam przyznał, iż należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., tj. z wynagrodzeń oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podniosła zarazem, że kosztem podatkowym, z chwilą zaliczenia wynagrodzenia brutto do kosztów uzyskania przychodów, jest cała kwota wynagrodzenia łącznie z zaliczką na podatek dochodowy, niezależnie od tego czy zaliczka zostanie odprowadzona do budżetu, czy też przekazana na ZFRON, czy PFRON.

Według skarżącej art. 12 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. przewiduje konieczność ujęcia

w koszty wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie brutto. Spółka podniosła przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje rozliczenie podatku na zasadzie "opodatkowania u źródła", tzn. pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem spółki w przypadku zakładów pracy chronionej środki pobrane jako zaliczki przekazywane są w odpowiedniej części na PFRON i ZFRON. Na te fundusze przekazywane są środki obliczone jako równowartość zaliczek na podatek dochodowy, które w istocie należą do pracowników, a nie zaliczki na podatek dochodowy w sensie dosłownym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podzielając stanowisko organu w tej sprawie. Wskazał, że art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje odrębne zasady rozliczenia się z pobranych na podatek zaliczek przez płatników będących zakładami pracy chronionej. Wskazuje na to jednoznacznie ustawodawca stanowiąc, że sposób rozliczania się płatników z pobranych zaliczek następuje na zasadach określonych w art. 38 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 (...). Przepis ten stanowi rodzaj przywileju podatkowego albowiem środki z ww. zaliczek zamiast zasilać budżet państwa - zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON.

W ocenie sądu I instancji poprzez art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik - będący zakładem pracy chronionej - z budżetu państwa uzyskuje dodatkowe środki

w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Środki, które powinny być przekazane przez płatnika do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od pracowników, pozostają

w dyspozycji pracodawcy i mogą być następnie przeznaczone na finansowanie jego działalności w zakresie określonym w art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia tych środków ponosił podmiot inny, niż podatnik (w jego dyspozycji - jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie -

z uwagi na treść art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p.- wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1627/08, oba dostępne CBOSA).

Sąd I instancji zaznaczył, że spółka próbowała dwukrotnie skorzystać

z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku. Raz uwzględniła równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi- wydatki z tego tytułu zwiększyły wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. Nie może zaś być tak, aby podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, mógł jednocześnie zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych (por. wyroki NSA –II FSK 500/09 z dnia 9 grudnia 2009 r. i z dnia 17 grudnia 2013 r., II FSK 218/12).

7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6, art. 15 c, art. 16 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające i nieuzasadnionym przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne

w wysokości 46.388,49 złotych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i zmianę orzeczenia polegającą na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2015 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 22 września 2014 r.

w przedmiocie określenia wysokości straty za rok podatkowy 2012 r. w kwocie 661.383,82 zł.

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa pełnomocnika według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. W wyroku z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2825/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "zgodnie z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników przekazują (do określonego w ustawie limitu) w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a w 10 %- na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje zatem prawo zatrzymania zaliczki na podatek, jaką miał obowiązek pobrać

i co do zasady odprowadzić do budżetu państwa (zaliczka ta stanowi dochód budżetu państwa). Jednocześnie odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON i PFRON płatnika składają się na podatek dochodowy pracownika. W istocie zatem, poprzez art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., podatnik będący zakładem pracy chronionej z budżetu państwa uzyskuje dodatkowe środki

w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.) w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do osób niepełnosprawnych, polegające w szczególności m.in. na zakupie, modernizacji i remoncie maszyn i urządzeń ze środków stanowiących odpis na ten fundusz na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., jeśli stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87

i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r., str. 5). Środki, które powinny być przekazane przez płatnika do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od pracowników, pozostają

w dyspozycji pracodawcy i mogą być następnie przeznaczone na finansowanie jego działalności w zakresie określonym w art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia, czy wytworzenia tych środków ponosił podmiot inny, niż podatnik (w jego dyspozycji-jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie - z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – wyłączono

z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1627/08, oba dostępne: CBOSA). Podobne stanowisko zajął NSA – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 382/14.

Wyrokami z dnia 6 czerwca 2013 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 1988/11 i II FSK 1989/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne spółki na interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Sąd w niniejszym składzie w pełni zgadza się z zaprezentowaną w przywołanych wyrokach wykładnią art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 33 u.r.z.s.z.o.n. Jak trafnie stwierdzono w przywołanych wyrokach, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 9 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na fundusze tworzone przez podatnika - nawet te, do których utworzenia zobowiązują przepisy powszechnie obowiązujące. W wyroku z dnia z dnia 6 czerwca 2013 r., II FSK 1988/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zatem skorzystać z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz, muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi to wynikać z przepisu rangi ustawy i to innej niż u.p.d.o.p. Po drugie - przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia (czyli funduszy) w ciężar kosztów. Nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden z przepisów u.r.z.s.z.o.n. nie zawiera takiej formuły jak opisana jako drugi warunek, a zatem możliwości lub obowiązku wpisywania w ciężar kosztów środków przekazywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej na ZFRON, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt. 1 lit. b) u.r.z.s.z.o.n. Przepis art. 33 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. stanowi jedynie, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W świetle powyższej argumentacji zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. należy uznać za chybiony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powiązany z wydatkowaniem środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniane wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Pamiętać należy, że należności z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. rozliczane są, jako koszt uzyskania przychodu, metodą kasową (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Stąd też, skoro kwoty pobranych zaliczek stanowią część wynagrodzenia za pracę, niezależnie od tego, czy spółka przekazuje je jako płatnik na rachunek urzędu skarbowego, czy na ZFRON – ujmowane są po stronie kosztów podatkowych wraz z przekazaniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przeciwna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że tę samą kwotę podatnik mógłby ujmować po stronie kosztów podatkowych dwukrotnie: po raz pierwszy, jako część wynagrodzenia pracownika i po raz drugi, jako wydatek z ZFRON.

9. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.