I SA/Po 1764/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-04-18	
Data wpływu	2007-12-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Elwira Brychcy
Janusz Ruszyński /przewodniczący/
Katarzyna Wolna-Kubicka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1464/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 90 poz 416; art. 20 ust. 1 i 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 121 par. 1, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. /-/ E. Brychcy /-/ J. Ruszyński /-/ K. Wolna- Kubicka	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do J. K., w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Analogiczne postępowanie kontrolne wszczęto w stosunku do małżonki podatnika M. K.

Z uwagi na to, że prawa i obowiązki każdego z małżonków wynikały z tego samego stanu faktycznego i prawnego, organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. połączył w jedno, oba toczące się postępowania kontrolne.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2005 r. J. K. wspólnie z żoną poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:

– zakup w dniu 31.01.2005 r. nieruchomości przy ul. M. w P. za kwotę [...] zł,

– zakup w dniu 18.04.2005 r. samochodu za kwotę [...] zł,

– zakup w dniu 10.08.2005 r. samochodu za kwotę [...] zł,

– zakup w dniu 04.11.2005 r. samochodu za kwotę [...] zł,

– wydatki na utrzymanie [...] zł,

Z uwagi na ustrój wspólności małżeńskiej na podatnika przypadła połowa tej kwoty, to jest [...] zł.

Na przychody osiągnięte przez podatników w łącznej kwocie [...]zł (z czego na podatnika przypada [...] zł) składały się:

– kwota [...] zł z tytułu zawartych pożyczek,

– zasoby finansowe na dzień 01.01.2005 r. w kwocie [...]zł (wynik kontroli Nr [...]w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - str. 15),

– przychód roczny małżonków z tytułu renty inwalidzkiej podatnika oraz zasiłku przedemerytalnego żony w kwocie [...]zł (na podatnika po odliczeniu kosztów przypada kwota [...]miesięczny przychód z w/w tytułu [...]:[...]=[...]zł),

– odszkodowanie w kwocie [...]zł wypłacone w dniu 15.04.2005 r. przez A SA [...],

– [...]zł ze sprzedaży w dniu 07.11.2005 r. samochodu

– [...]zł ze sprzedaży w dniu 09.03.2005 r. samochodu

Organ dokonał także szczegółowych wyliczeń dotyczących dochodów i wydatków uzyskanych w latach poprzedzających rok 2004, w szczególności dochodów z tytułu kupna i sprzedaży samochodów osobowych oraz wydatków z tytułu zakupu przez podatnika i jego żonę nieruchomości i ustalił, że na dzień 31 grudnia 2004 r./1 stycznia 2005 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą [...]zł, z czego na podatnika przypada kwota [...] zł.

Porównując poniesione wydatki jak też stan oszczędności na 01.01.2005 r. i osiągnięte w tym roku przychody, organ kontroli skarbowej uznał, iż tylko wydatek poniesiony w miesiącu styczniu 2005 r. nie znalazł pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Każdy z podatników mógł bowiem w tym okresie co najwyżej dysponować kwotą [...]zł (na co składały się: [...] zł – to jest przypadająca na każdego z małżonków część zasobów na dzień 1 stycznia 2005 r., [...] zł – ½ zaciągniętych pożyczek, oraz [...]zł co stanowi kwota miesięcznego dochodu przypadająca na podatnika [...]/[...]miesięcy = [...]zł)

Dlatego wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w kwocie [...] zł ([...]zł – [...]zł).

Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji z dnia [...]r., ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy.

Organ nie uwzględnił twierdzeń podatnika, na temat posiadanych przez niego środków:

– kwoty [...]USD stanowiącej oszczędności z tytułu wykonywanej w okresie od 30 listopada 1967 r. do 16 listopada 1976 r. działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu drogowego taksówką osobową,

– kwoty [...]USD stanowiącej oszczędności z tytuły dochodów uzyskanych z dzierżawionej przez 2 lata pieczarkarni,

– kwoty [...]USD stanowiącej oszczędności z tytuły użyczenia w latach 1977-1978 swojego domu w M.,

– [...]zł pochodzących z tytułu pracy w latach 1976-1978 w B w P.,

– [...]zł z tytułu sprzedaży wyposażenia warsztatu maszyn,

– kwoty [...]zł z tytułu prowadzonej przez małżonkę podatnika do roku 2000 działalności gospodarczej w zakresie bieliźniarstwa, krawiectwa lekkiego, krawiectwa ciężkiego damskiego, krawiectwa ciężkiego oraz działalności gospodarczej "export-import"

– środków w nieskonkretyzowanej przez podatnika wysokości pochodzących z tytułu sprzedaży 1 kg złota, które otrzymał tytułem darowizny od ojca w 1972 r. i posiadania środków z tego tytułu

– [...]zł, którą to kwotę podatnik rzekomo otrzymał od syna z tytułu objęcia własnościowego mieszkania przy ul. K. w P. oraz pożyczki uzyskanej przez żonę podatnika w kwocie [...] zł,

– kwoty [...]Euro stanowiącej wg podatnika wartość jego majątku osobistego

– [...]zł posiadanych przez podatnika na dzień 1 stycznia 2005 r. z wykonywanej w przeszłości nielegalnie pracy w Belgii i Niemczech,

– [...]zł posiadanych przez żonę podatnika w dniu 1 stycznia 2005 r., która to kwota pochodziła z tytułu prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej

Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach podatnika i jego żony, brak udowodnienia, czy nawet uprawdopodobnienia twierdzeń, na temat przywoływanych przez podatnika okoliczności, a nadto wskazał na okoliczności powszechnie znane – zjawisko inflacji, które na przestrzeni wielu lat uniemożliwiło poczynienie oszczędności w tak znacznych rozmiarach. Nadto wskazał, iż małżonkowie uzyskali w latach 1974, 1978, 1992, 1993 i 1994 kredyty, których zaciągnięcie świadczy o tym, że nie dysponowali w tych okresach środkami uzyskanymi w latach wcześniejszych, a nadto byli zobowiązani do ich spłaty, co z kolei świadczy o tym, iż w dniu 1 stycznia 2005 r. nie dysponowali kwotami z tego tytułu uzyskanymi.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wraz z odwołaniem podatnik złożył dokumenty wskazujące na jego zły stan zdrowia.

W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego art. 187,191,122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik w złożonym odwołaniu stwierdził, iż ocena materiału dowodowego została błędnie przeprowadzona, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w dowolny sposób. Podkreślił, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał przedstawianych przez niego dowodów w postaci:

oświadczeń dotyczących: poczynienia oszczędności z dochodu osiągniętego z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego taksówką osobową, oszczędności o dochodach z pieczarkarni, wynajmu domu w M., sprzedaży maszyn i wyposażenia warsztatu, dokumentów potwierdzających zatrudnienie w okresie od 01.12.1976 r. do 06.01.1978 r. w B,

oświadczenia dotyczącego dochodów w kwocie [...]zł z tytułu prowadzenia przez żonę działalności gospodarczej w zakresie bieliźniarstwa, krawiectwa lekkiego, krawiectwa ciężkiego damskiego, krawiectwa ciężkiego oraz działalności gospodarczej "export-import" w zakresie handlu częściami samochodowymi, oświadczenia dotyczącego otrzymanej od nieżyjącego ojca darowizny w postaci kilograma złota, oświadczenia złożonego podczas przesłuchania, że otrzymał w ratach od syna kwotę [...]zł z tytułu objęcia własnościowego mieszkania przy ul. K. w P., oświadczenia dotyczącego dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech i Belgii.

Wskazał także, że rozbieżności w zeznaniach, na których organ pierwszej instancji oparł, swoją decyzję, są wynikiem odległości czasowej przesłuchań i ułomności ludzkiej (zawodna pamięć, stres związany z przesłuchaniem). Ponadto, według podatnika nie mógł on uczestniczyć do końca w postępowaniu z uwagi na pobyt w szpitalu (przebyty zawał serca), co niewątpliwie odbyło się ze szkodą dla niego. Ustalone zobowiązanie podatkowe ze względu na swoją wysokość, w chwili obecnej przekracza możliwości płatnicze Podatnika. Zarzucił także organowi podatkowemu brak logicznej argumentacji. Wskazał, że decyzja oparta jest na dowodach wybiórczo wybranych przez organ kontroli skarbowej oraz nie przedstawiono żadnej argumentacji uzasadniającej takie, a nie inne rozstrzygnięcie w sprawie. Twierdzenie organu podatkowego, że na przestrzeni lat, w których podatnik wykazuje dochody miała miejsce wysoka inflacja, jest oceną obalającą każdy rzetelny fakt uzyskania przychodów. Są bowiem zdaniem odwołującego instrumenty, które chronią dewaluację pieniądza w momencie postępującej inflacji, należą do nich inwestycje w drogie przedmioty, rzeczy materialne, nieruchomości. Jednak nie można wykazać zakupu i sprzedaży takich przedmiotów skoro nie ma obowiązku przetrzymywania dokumentów potwierdzających transakcje np. sprzedaży. Końcowo podatnik zauważył, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie został oceniony dowolnie przez organ kontroli skarbowej.

Sam fakt nieosiągnięcia wystarczających dochodów opodatkowanych w Polsce i poniesienie w tymże roku wydatku, nie dowodzi automatycznie, że podatnik nie osiągnął przychodu w latach ubiegłych. Następnie w dniu [...] r. J. K. złożył pismo procesowe, nawiązujące treścią do wniesionego odwołania. Ponownie wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Został sformułowany zarzut naruszenia art. 122,187,210 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zdaniem podatnika, organ pierwszej instancji w sposób chaotyczny przedstawił stan faktyczny, przyjęty dla rozstrzygnięcia sprawy. Według Odwołującego w decyzji trudno zorientować się jakie dowody i wydatki zostały przyjęte dla ustalenia zasobów finansowych podatnika za lata poprzedzające badany rok podatkowy. Dlatego też obrona praw podatnika jest utrudniona.

Ponownie podniósł, iż organ podatkowy nie uwzględnił dochodów żony z działalności gospodarczej prowadzonej od stycznia 1978 r. do czerwca 2000 r. w zakresie bieliźniarstwa, krawiectwa ciężkiego damskiego, krawiectwa ciężkiego oraz działalności gospodarczej "export-import" w zakresie handlu częściami samochodowymi. W ocenie podatnika powszechnie wiadomo, że działalność krawiecka prowadzona w tamtym okresie była działalnością bardzo dochodową. Według złożonego w toku postępowania kontrolnego oświadczenia dotyczącego powyższego, dochód małżonków z tytułu prowadzenia w/w działalności wyniósł [...] zł dlatego na dzień 01 stycznia 2004 r. K. posiadała oszczędności w wysokości [...] Euro. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że żona nie przedstawiła żadnej logicznej argumentacji o posiadanych środkach finansowych, bowiem prowadziła działalność gospodarczą przez ponad 20 lat, zatem uprawdopodobniła, że z tej działalności osiągała dochody, gdyby ich nie osiągała z pewnością by jej nie prowadziła. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił również przychodów z tytułu sprzedaży wyposażenia warsztatu krawieckiego w wysokości [...]zł Zdaniem podatnika, nie ulega wątpliwości, że prowadząc w/w działalność posiadano odpowiedni park maszynowy, który został sprzedany po zakończeniu działalności. Podatnik zarzucił także nie uwzględnienie dochodu z tytułu usług transportowych (TAXI) oraz otrzymanej od syna kwoty [...] zł tytułem przyrzeczonego mieszkania własnościowego przy ul. K.

W ocenie Podatnika organ podatkowy winien uwzględnić, że małżonkowie nabyli nieruchomość położoną przy ul. M. w P. z dorobku całego swojego życia. Przez większość swojego życia osiągali dochody z działalności gospodarczej o jej rozmiarze świadczą choćby zaciągane kredyty.

Odwołujący wskazał również, iż gromadził swoje oszczędności w walucie obcej tj. w dolarach amerykańskich, które były przechowywane w domowym schowku (sejfie) na zabezpieczenie starości lub na ewentualną "czarną godzinę". Podkreślił, iż w latach byłego ustroju do 1989 r. nie było można posiadać obcego środka płatniczego, ale była to najlepsza lokata kapitału, dlatego wraz z żoną nabywali ją od osób przyjeżdżających z zagranicy. Podsumowując podatnik podkreślił, że oboje z żoną są osobami w podeszłym wieku i mieli po raz pierwszy do czynienia z kontrolą podatkową co za tym idzie nie zdawali sobie sprawy z konsekwencji wypowiadanych w zeznaniach słów, co w sposób bezwzględny wykorzystał kontrolujący. Końcowo podatnik wniósł o uznanie, że na dzień 01 stycznia zgromadził zasób finansowy w wysokości [...] Euro.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił argumentów odwołania i dlatego decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu obszernie przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Wskazał też na dużą ogólnikowość, niekonsekwencję twierdzeń podatnika, a także na niepoparcie ich dowodami.

Odnosząc się do kwestii pożyczek udzielonych podatnikowi oraz M. K. wskazał na rozbieżności w zeznaniach podatników oraz fakt, iż z twierdzeń tych wynikało, że dokonano przeniesienia własności lokalu bez dochowanie formy aktu notarialnego, co podważa wiarygodność tej czynności. Organ wskazał też, że podatnik nie uprawdopodobnił osiąganych poza granicami dochodów, a jego zeznania były w tym zakresie sprzeczne. Sprzeczność zeznań podatników dotyczyła także: faktu otrzymanej darowizny, posiadanych środków z tytułu prowadzonych działalności, likwidacji takiej działalności przez żonę podatnika, z tytułu posiadania pieczarkarni i wynajmu domu w M. jak i z oszczędności z tytułu umowy o pracę w latach 1976-1978. Zauważył też na znaczny upływ czasu od okresów, gdy podatnik i jego żona mieli osiągnąć część z deklarowanych przez siebie dochodów, co dodatkowo wskazywało na niemożliwość posiadania środków do dnia 1 stycznia 2005 r., tym bardziej, że zakwestionowano także stosowanie przez podatników metod chroniących wartość pieniądza, wobec niewykazania tego faktu w żaden sposób.

Organ określił zarzuty odwołującego jako gołosłowne i podkreślił brak inicjatywy dowodowej, brak wykazania, a nawet uprawdopodobnienia twierdzeń podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. podatnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu oraz wniósł o uchylenie obu decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzji zarzucił

* naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień skarżącego w sprawie posiadanych przez niego środków finansowych, dokonanie swobodnej oceny dowodów, niewzywanie strony do przedstawienia określonych dowodów w postaci przesłuchania świadków celem potwierdzenia zgromadzonych zasobów finansowych,

* naruszenie prawa procesowego poprzez zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w sposób sprzeczny z jego brzmieniem i prawidłowym zastosowaniem (z przepisu tego wynika, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, dlatego nie jest możliwe aby w jednym postępowaniu wobec jednej osoby wydano wynik kontroli i decyzję administracyjną),

* naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewskazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że skarżący nie ujawnił całego swojego dochodu za 2005 r.

Uzasadnienie skargi w znacznej mierze sprowadza się do opisania ogólnych zasad postępowania podatkowego, zapewniającego realizację w tym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Zarzuty merytoryczne sprowadzają się do twierdzeń, iż:

– z uzasadnienia nie wynika, przedstawienia jakiego dowodu organ drugiej instancji domaga się od podatnika (s. 4 skargi),

– w postępowaniu udowodniono prowadzenie działalności gospodarczej oraz "wysoce uprawdopodobniono, że takie dochody osiągnął podatnik w tamtych latach",

– skarżący wykazał, że kupował walutę obcą, nie trzymał pieniędzy w banku tylko w domowym schowku, a organy nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika dotyczące posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub w książeczkach

– nie można wyciągać negatywnych dla podatnika konsekwencji polegających na nieuwzględnieniu twierdzenia podatnika, iż korzystał z metod chroniących wartość pieniądza, z faktu, iż w złożonych przez niego zeznaniach znajduje się stwierdzenie, że nie posiadał on rzeczy wartościowych na dzień 1 stycznia 2004 r. ani na dzień 21 grudnia 2004, skoro zeznania w tym zakresie były prawdziwe, ponieważ w momencie ich składania strona nie posiadała żadnych kosztowności z uwagi na to, że wcześniej je spieniężyła,

– w zakresie kwestii dochodów ze sprzedaży maszyn pozostałych po działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie bieliźniarstwa, krawiectwa oraz działalność gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi – organy zaniechały jakichkolwiek czynności, nie wzywały strony do przedstawienia dowodu na okoliczność sprzedaży owych maszyn, pozostałych po zakończeniu działalności gospodarczej; samo zawiadomienie o zapoznaniu się z materiałem przez podatnika, którego stawiennictwo nie jest obowiązkowe, nie może stanowić o przesądzaniu braku woli brania udziału w postępowaniu odwoławczym; strona nie składał środków dowodowych "z czystej niewiedzy (...) i z powodów zdrowotnych"

– w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia twierdzenia podatnika o otrzymanej przez niego od syna kwocie [...] zł, z tytułu objęcia własnościowego mieszkania, organ nie uwzględnił tego, że zachowanie formy aktu notarialnego dla przeniesienie własności nieruchomości pozostaje bez związku z i nie może mieć znaczenia dla uprawdopodobnienia (czy nawet wykazania zeznaniami świadków) faktu przekazania środków finansowych na poczet przyszłej deklaracji przeniesienia nieruchomości,

– w zakresie oceny oświadczenia dotyczącego dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech i Belgii podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż dochody uzyskane z nielegalnego zatrudnienia obywatela polskiego za granicą, jeżeli dysponuje on dowodami, że takie zatrudnienie posiadał i uzyskiwał z niego wynagrodzenie, nie mogą być a priori uznane za dochody z nieujawnionego źródła, okoliczność, że podatnik nie zgłosił osiągniętego w ten sposób przychodu do opodatkowania również nie może stanowić podstawy do opodatkownaia ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; organ mógł wezwać podatnika do wskazania "takich danych", które albo uznają oświadczenie podatnika za prawdziwe, albo też go zdyskwalifikują, niedopuszczalne natomiast było przerzucania ciężaru dowodu na podatnika,

– organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych wynikały z odległości czasowej, jaka dzieliła zeznających od wystąpienia zdarzeń, a nadto nie wziął pod uwagę podeszłego wieku przesłuchiwanych

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1601/06) "jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania)".

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, należało zatem uwzględnić konsekwencje wynikające ze wskazanego wyżej domniemania, którego istnienie nie pozostaje bez wpływu na wykładnię norm proceduralnych zawartych w ordynacji podatkowej, których naruszenie zarzucono w skardze. Już na wstępie podkreślić zatem trzeba, iż nie ma racji skarżący zarzucając organowi bierną postawę w zakresie materiału dowodowego, przez to, iż nie wzywał strony do przedstawienia określonych dowodów w postaci przesłuchania świadków (s. 1, s. 7-8 skargi), nie określił, przedstawienia jakiego dowodu domagał się od podatnika (s. 2 skargi), skoro taki obowiązek, wobec ustalenia przez organ, niekwestionowanych w sprawie wydatków skarżącego i jego małżonki, w pierwszej kolejności ciążył na skarżącym, a skarżący i jego żona nie wykazali się w tym zakresie inicjatywą dowodową i nawet nie przywołali okoliczności, które by twierdzenia ich uprawdopodobniły.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem dokonanych przez organ czynności procesowych skutkujących ustaleniem opisanego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego i zasadności przesłanek, jakimi się kierował, nie uwzględniając twierdzeń skarżącego w zakresie posiadanych w roku w 2005 r. środków pochodzących z legalnego źródła należało na wstępie podkreślić, iż nie sposób podzielić zarzutów strony, która zarzuciła organowi wyciągnięcie negatywnych dla niej konsekwencji z rozbieżności w jej zeznaniach, które wynikały – jak twierdzi z "rozbieżności czasowej między jednym zeznaniem (...)r., a kolejnym" oraz podeszłego wieku skarżących. Wskazać bowiem należy, iż wskazane rozbieżności, dotyczyły różnych kwestii i nie sposób ich uzasadnić wyłącznie upływem czasu pomiędzy przesłuchaniami, tym bardziej, jeśli wziąć pod uwagę zainteresowanie strony określonym wynikiem postępowania. Nadto, wymaga podkreślenia, iż zeznania podatnika i jego żony złożone po raz pierwszy w zakresie dotyczącym posiadanych zasobów finansowych w roku 2004, były ze sobą spójne, natomiast, dopiero podczas kolejnego przesłuchania, odstąpili oni od swoich wcześniejszych twierdzeń, powiększając, w stosunku do zeznań wcześniejszych, swój majątek i pozyskane zasoby finansowe w latach poprzedzających rok 2005 kilkakrotnie.

Mimo upływu czasu, w kolejnym przesłuchaniu skarżący nie tylko podawał odmienne dane na temat posiadanych zasobów finansowych, ale także znacznie – w stosunku do swojego pierwszego zeznania - powiększył rozmiar posiadanej gotówki (pyt. 4 – na temat posiadania przez niego majątku osobistego w wysokości [...]Euro – k. 23 akt administracyjnych(we wcześniejszym zeznaniu wskazał, że nie ma takiego majątku – k. 62), pyt. 14 – dotyczące otrzymanej w 1972 r. od ojca 1 kg złota – k. 24 akt administracyjnych (we wcześniejszym zeznaniu podał, że nie otrzymał darowizny – k. 63 akt administracyjnych), pyt. 16 dotyczące rzekomego posiadania przez podatnika na koniec roku 2004 kwoty [...]zł pochodzących z pracy w Belgii i Niemczech (wcześniej wskazywał tylko na dochód w wysokości [...] Euro miesięcznie z tytułu pracy w Niemczech – k. 63); pyt. 32, gdzie stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał w gotówce kwotę [...] zł – k. 26 akt administracyjnych(wcześniej wskazywał wyłącznie na kwotę [...] Euro – k. 64). Wykazane przez organ podatkowy rozbieżności w zeznaniach skarżącego dotyczyły zatem okoliczności istotnych, których nie sposób, ze względu na szczegółowość powtórnego zeznania, wytłumaczyć upływem czasu, tym bardziej, jeśli zważy się, iż oprócz twierdzeń skarżącego, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wskazywane przez niego źródła i wysokość posiadanych środków dochodów. Podobne rozbieżności wystąpiły zresztą w zeznaniach małżonki skarżącego, która w pierwszym przesłuchaniu wskazała, że nie otrzymała żadnej darowizny (pyt. 14), a w kolejnym – iż otrzymała darowiznę od ojca w wysokości [...]starych złotych, odmiennie określiła wysokość posiadanych zasobów finansowych – w pierwszym zeznaniu – podobnie jak pierwotnie małżonek określiła je na [...]Euro, a w kolejnym podała, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadała [...]zł. Wskazane zeznania cechuje zatem niekonsekwencja w zakresie przedstawienia posiadanego majątku i zasobów finansowych, co z kolei czyni kolejne zeznania, oprócz posiadania przez nie atrybutu wykazanej wyżej gołosłowności, niewiarygodnymi i jako takie – niezasługującymi na uwzględnienie w zakresie dotyczącym posiadanych na dzień 1 stycznia 2005 r. środków. Już z tego względu zarzuty skargi odnośnie oceny i zakresu materiału dowodowego należało uznać za niezasadne, tym bardziej, jeśli się zważy, iż podważenie wiarygodności zeznań podatników w zasadzie wyłącza możliwość uwzględnienia ich twierdzeń w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Niezależnie jednak od powyższego, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący błędnego, jego zdaniem, nieuwzględnienia przez organy podatkowe twierdzeń o przychodach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na ogólnikowy charakter zarzutu, wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zarzut ten nie mógł okazać się skuteczny. W skardze ogólnikowo zarzucając organowi, iż z jego uzasadnienia nie wynika, jakiego przedstawienia dowodu żąda organ drugiej instancji od podatnika, oraz twierdząc, że "wysoce uprawdopodobniono", że wskazywane dochody podatnik osiągnął w tamtych latach jego treść nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, podatnik nie wskazał jednak konkretnie, w jaki sposób – w podanym zakresie - organ dopuścił się naruszenia prawa, a naruszenia takiego Sąd nie dopatrzył się z urzędu, nie będąc związanym zarzutami skargi.

Podkreślenia wymaga, iż w toku postępowania przedłożono oświadczenie M. K. (k. 302 akt administracyjnych), iż przez okres 17 i pół roku dochód firmy (bieliźniarstwo, krawiectwo lekkie, krawiectwo ciężkie damskie, krawiectwo ciężkie) wyniósł około [...] zł, jednak dokumenty zostały zniszczone i pozostała wyłącznie dokumentacja szczątkowa. Organ podatkowy nie kwestionował faktu prowadzenia działalności gospodarczej w podanym okresie, ani osiągnięcia dochodu, a jedynie fakt posiadania środków z tego tytułu na dzień 1 stycznia 2005 r. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt istnienia w latach dziewięćdziesiątych XX w. wysokiej inflacji, co musiało mieć wpływ na możliwość czynienia oszczędności, a z drugiej strony, brak udokumentowania posiadania do roku 2005 środków z tego tytułu pochodzących, a także opisany wyżej brak konsekwencji w zeznaniach podatników na okoliczność posiadania takich środków. Zarówno bowiem podatnik, jak i podatniczka w swoich pierwszych zeznaniach wskazywali, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadali środki w wysokości [...] Euro, a twierdzenia dotyczące posiadania środków w wyższej wysokości przedstawione później, nie zasługują, jako niekonsekwentne, a tym samym – niewiarygodne - na uwzględnienie. Strona skarżąca nie przedstawiła (i nie wskazała) przy tym żadnych innych środków dowodowych potwierdzających przedstawioną tezę, iż środkami we wskazanej wysokości rzeczywiście dysponowała. Nadto przeciwko twierdzeniu skarżącego o posiadaniu przez małżonków wskazanych środków w wysokości ponad [...] zł świadczy okoliczność, zaciąganych przez nich w latach 1974-1994 kredytów, które mieli obowiązek spłacić, a także fakt, iż w powiększyli oni swój majątek nabywając nieruchomości, wyzbywając się w związku z transakcjami znacznej części środków finansowych.

Odnośnie kwestii dotyczącej otrzymanie przez podatnika od syna kwoty [...] zł z tytułu objęcia własnościowego mieszkania przy ul. K. w P., oraz kwoty [...]zł, którą pożyczyła podatniczka, organ słusznie nie uwzględnił twierdzeń strony w tym zakresie, skoro poza twierdzeniami osób zainteresowanych wynikiem sprawy, bezpośrednio, (podatnicy) , jak i pośrednio (członkowie ich rodzin), okoliczność powyższa nie została w żaden sposób udowodniona. Skarżący w toku przesłuchania w dniu 9 lutego 2006 r. wskazywał, iż w 2003 r., od swojej synowej pożyczył kwotę [...]zł, nie wspominając wszakże o żadnej pożyczce od swego syna. Dopiero podczas przesłuchania w dniu 2 listopada 2006 r. wskazał, iż w 2004 r. od syna otrzymał w ratach kwotę [...]zł, a skarżąca o pożyczce [...]zł wspomniała także dopiero w toku kolejnego przesłuchania. W związku z tym gołosłowne twierdzenia strony, nie zostały nawet uprawdopodobnione.

Nietrafny jest także kolejny zarzut strony, która podniosła, iż organ nie uwzględnił dochodów uzyskiwanych przez nią z tytułu nielegalnej pracy w Niemczech i Belgii. Strona nie tylko nie potrafiła wskazać konkretnie u kogo i gdzie pracowała ale nadto w swoich zeznaniach z dnia 9 lutego 2006 r. wskazywał, o czym była mowa, iż w 2004 r. posiadał oszczędności w wysokości [...] Euro. Błędna jest przy tym argumentacja dotycząca konieczności uwzględnienia dochodów z pracy poza granicami kraju, wobec okoliczności, iż fakt takiego zatrudnienia nie został nawet uprawdopodobniony. Zarzut strony podniesiony w tym zakresie, iż "organ podatkowy mógł (...) wezwać podatnika do wskazania takich danych, które albo uznają oświadczenie podatnika za prawdziwe albo też go zdyskwalifikują jako dowód", wobec całkowicie biernej postawy strony skarżącej, która poza niekonsekwentnymi zeznaniami, nie przedstawiła żadnych innych dowodów na powyższą okoliczność. nie mógł zostać uwzględniony, a jej twierdzenia, iż wysoce uprawdopodobniła fakt, osiągnięcia powyższych dochodów, bez wszakże jakiegokolwiek uzasadnienia tej okoliczności, należało uznać za gołosłowne.

Podobną argumentację skarżący prezentuje zarzucając organowi bierną postawę w zakresie zbierania materiału dowodowego i zakwestionowania twierdzeń skarżącego w zakresie dotyczącym dochodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn pozostałych po działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie bieliźniarstwa, krawiectwa lekkiego, krawiectwa ciężkiego, damskiego, krawiectwa ciężkiego oraz działalności gospodarczej "export-import" w zakresie handlu częściami samochodowymi. Zebrany materiał dowodowy, oprócz niczym nie popartych twierdzeń podatnika i jego żony w tym zakresie, w żaden sposób nie potwierdza faktu posiadania przez małżonków środków pieniężnych pochodzących z likwidacji działalności.

Zupełnie nieprawdopodobnie są twierdzenia skarżącego, iż na początku roku 2005 dysponował także środkami z tytułu prowadzonej w latach 1967-1976 działalności gospodarczej. W tym zakresie podkreślenia wymaga bowiem z jednej strony upływ czasu, a z drugiej wysokość poczynionych oszczędności ([...] USD), co do posiadania których skarżący zaczął formułować twierdzenia dopiero w postępowaniu odwoławczym, bowiem w swoich zeznaniach o kwocie takiej nie wspomniał.

Nie zasługiwało także na uwzględnienie twierdzenie skarżącego dotyczące gromadzenia przez niego waluty obcej przechowywanej w domowym schowku, a także korzystania przez niego z metod chroniących wartość pieniądza, przez skupowanie kosztowności. Skarżący podniósł w tym zakresie, iż na czas składania oświadczeń nie posiadał żadnych kosztowności, z uwagi na fakt, że je wcześniej (nie wiadomo jednak kiedy) spieniężył. Pomijając brak wskazania posiadania środków z tego tytułu w pierwszych zeznaniach podatników, jak i w ogóle powołania się na powyższą okoliczność w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, twierdzenie skarżącego, nie zostało poparte żadnymi innymi dowodami, czy choćby twierdzeniami dodatkowymi, pozwalającymi na przeprowadzenie takich dowodów.

Zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego organ odwoławczy ocenił także inne twierdzenia, które w żaden sposób nie zostały potwierdzone przez zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a co do których strona nie wypowiedziała się w skardze, to jest:

- opisane twierdzenie strony, iż otrzymał od ojca darowiznę w postaci 1 kg złota, które spieniężył do roku 2002; czego jednak strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, a co nie zasługuje na uwzględnienie także z uwagi na wykazane rozbieżności w jej zeznaniach

- okoliczność uzyskania w latach 1977 – 1978 r. dochodu w wysokości [...]USD, z tytułu wynajmu domu jednorodzinnego w M., wykonywanej w latach 1976-1978 r. pracy, dochodu w wysokości [...]USD z tytułu posiadanej pieczarkarni, oraz osiągniętych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1967 – 1976, z uwagi na upływ czasu od twierdzonych czynności faktycznych i prawnych, a z drugiej – po raz kolejny, brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających zarówno fakt ich dokonania, jak i możliwość posiadania do roku 2005 środków z podanych okresów. Nie będąc zatem związanym zarzutami skargi, Sąd, pomimo stosownych zarzutów także w tym zakresie, podziela ustalenia organu (brak uwzględnienia twierdzeń strony także odnośnie wskazanych okoliczności) w tym zakresie.

Reasumując, zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 121 § 1, 120, 122, 180, 187 i 191 ordynacji podatkowej okazały się niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ dwóch wykluczających się aktów, jego niezasadność wynika z faktu, iż wynik kontroli dotyczył postępowania w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004, natomiast, wydana w niniejszej sprawie decyzja dotyczyła roku 2005.

Skoro zatem, jak wynika z powyższych rozważań, zarzuty skargi okazały się niezasadne, a przyjęty stan faktyczny, ustalony zgodnie z regułami wynikającymi z treści ordynacji podatkowej, jak i przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.

/-/ E. Brychcy /-/ J. Ruszyński /-/ K. Wolna-Kubicka