II FPS 5/09 - Uchwała

Data orzeczenia	2009-12-07	
Data wpływu	2009-03-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Bogusław Dauter
Grzegorz Krzymień
Jacek Brolik
Jerzy Rypina
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Włodzimierz Kubiak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 70 § 1, art. 53 § 3 lit. a) art. 21 § 4, art. 3 pkt 3 lit. a);  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz.20	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 roku z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 roku sygn. akt II FSK 59/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1282/06 w sprawie ze skargi K. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?" podjął następującą uchwałę: "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek."	
Uzasadnienie
II FPS 5/09

Uzasadnienie

1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 marca 2009 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 59/09, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 roku wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1282/06, w sprawie ze skargi K.K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 roku w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., odroczył rozpoznanie sprawy oraz przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne: "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?" 2. Powyższe budzące wątpliwości zagadnienie prawne i wymagające, wedle stanowiska Sądu podjęcia uchwały w celu ich usunięcia, powstało w związku z następującą sprawą zawisłą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K.K. i R.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w stanie faktycznym, w którym decyzją z dnia 18 marca 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za okres od marca do listopada 1998 r. w wysokości 2.598,00 zł. Decyzję tę wydano w konsekwencji określenia skarżącym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 marca 2004 r. nr [...], wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 132.033,90 zł. Obie decyzje organu pierwszej instancji zostały zaskarżone przez pełnomocnika skarżących jednym odwołaniem, przy czym w uzasadnieniu tego odwołania kwestionowano wyłącznie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe małżonków za 1998 r. Organ odwoławczy, w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji zarówno w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, jak należnych odsetek z tytułu zaliczek opłaconych w ciągu roku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie odnośnie określenia kwoty odsetek od zaliczek opłaconych w 1998 r. znajdowało uzasadnienie w treści przepisu art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona nie kwestionowała sposobu wyliczenia kwoty odsetek podnosząc wyłącznie zarzuty dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wobec tego, że zarzuty te były pozbawione uzasadnionych podstaw, w konsekwencji za zasługujące na aprobatę należało uznać określenie odsetek za zwłokę z tytułu opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek w zaniżonej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że objęta skargą decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że unormowanie zawarte w art. 53 a Ordynacji podatkowej, dodane nowelizacją tej ustawy z dnia 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydania po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określających zobowiązanie z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem, jak argumentował Sąd, odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy obowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości z uwagi na powziętą wątpliwość, czy została ona wydana przed upływem okresu przedawnienia, wymienionym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zakresem pojęcia podatek, w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, więc bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego Sąd podniósł, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 1998 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Jak argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2006 roku, w rozpatrywanym przypadku decyzje organu podatkowego zostały wydane w 2004 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Sąd zawarł też w tym wyroku wskazania co do dalszego postępowania, stosownie do art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył opisany powyżej wyrok w zakresie w jakim Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie okresu przedawnienia, wymienionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 53a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że do odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Doprowadzić to miało do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 r., co tym samym w ocenie Sądu wyklucza wydanie decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w razie nieuwzględnienia naruszenia przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w wnosił o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku zważył, że w rozpoznawanej sprawie sporna pozostaje wykładnia przepisów art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek, to jest w rozpoznawanej sprawie na podatek dochodowy od osób fizycznych, opłaconych na postawie przepisów art. 44 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że istota sporu rozpoznawanej sprawie nie dotyczyła przepisów postępowania. O tym bowiem czy istniały podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji ze względu na wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 53a i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania elementów stanu faktycznego (przerwanie biegu przedawnienia, zapłata) decydowała wykładnia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że w zakresie zaprezentowanego zagadnienia prawnego niesporne pozostają elementy stanu faktycznego sprawy na tle której zagadnienie to powstało. Zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w okresie od marca do października 1998 r. powstały w związku z zaniżeniem przychodów oraz zawyżeniem kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe obu instancji prawidłowa kwota zaliczek należnych za poszczególne okresy rozliczeniowe prowadziła do określenia z tego tytułu po upływie roku podatkowego odsetek za zwłokę od zaległości w ich opłacaniu w kwocie 2.598 zł. W dalszej kolejności w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 roku argumentowano, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (ponowna po stwierdzeniu wygaśnięcia wcześniejszej decyzji uwzględniającej odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej) została wydana w dniu 18 marca 2004 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do sądu administracyjnego pierwszej instancji decyzją organu odwoławczego z dnia 24 czerwca 2004 r. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego do rozpoznania przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego istotne znaczenie miało także to, jak wskazano w omawianym postanowieniu, że decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone po dniu 31 grudnia 2003 r. Ten dzień w ocenie sądu pierwszej instancji był ostatnim dniem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowo regulowanych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych opłaconych w 1998 r. (art. 53a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku podniósł również, że przedstawione zagadnienie prawne pojawiło się już w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wymienił postanowienie tego Sądu z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1807/06 (niepubl.) o przekazaniu zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/08 (dotychczas niepubl., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA) odmówił jednak rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w tej sprawie i oddalił skargę kasacyjną przejmując sprawę do rozpoznania (art. 184 w związku z art. 187 § 3 u.p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 roku przedstawione zagadnienie prawne nie mogło znaleźć rozwiązania w oparciu o przepisy art. 53a. i art. 70 § Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy dotyczył bowiem zaliczek za poszczególne miesiące 1997 r. W takiej sytuacji kwestie przedawnienia należało analizować na gruncie przepisów art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 1998 r. weszły w życie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i nie mogły mieć zastosowania w sprawie oceny terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą (art. 324 § 1 i art. 344 tej ustawy). Następnie argumentowano w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku, że zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak i w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 3/08 nie było przedmiotem sporu uprawnienie organów podatkowych do określenia po zakończeniu roku podatkowego odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągają dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy obowiązani są bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, art. 26a, art. 27 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.). Zaliczkę za dalsze miesiące podatnik odprowadza w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień nawet wtedy, gdy nie osiągnie dochodu uiszcza do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad (art. 44 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.) Podatnik dokonuje tzw. samoobliczenia zaliczek składając organowi podatkowemu deklarację według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że obowiązek wpłacania zaliczek jest niezależny od wyniku rocznego działalności gospodarczej podatnika. Ponadto jeżeli pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego, a sumą zaliczek należnych za dany rok, istnieje różnica, to tę różnicę podatnik składający zeznanie roczne jest obowiązany w terminie do złożenia zeznania rocznego uiścić na konto urzędu skarbowego (art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku zaznaczył również, że omówione zasady, ze zmianami nie mającymi istotnego znaczenia dla ich podstawowej konstrukcji obowiązywały również w kolejnych latach. Tego rodzaju system zaliczkowego opłacania podatku obowiązuje również w podatku dochodowym od osób prawnych. (por. art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Następnie w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku zwrócono uwagę, że analiza przedstawionych przepisów doprowadziła kilku wniosków. Pierwszy dotyczy tego, że instytucja zaliczek na podatek ma swój odrębny byt prawny i dotyczy gromadzenia wpływów podatkowych w ciągu roku podatkowego w takim tempie w jakim powstaje obowiązek uiszczenia podatku. Drugi dotyczy tego, że ukształtowanie konstrukcji opłacania zaliczek w przepisach prawa materialnego stanowi o odrębności zobowiązania z tego tytułu oraz zobowiązań z tytułu podatków. Oznacza to, że zapłata zaliczek na podatek dokonywana jest na postawie odrębnych, szczególnych regulacji materialnoprawnych i to jeszcze przed powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku. Z tego względu w ciągu roku podatkowego organ podatkowy jest uprawniony i zarazem zobowiązany do weryfikacji składanych przez podatnika deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Organ podatkowy ma zatem możliwość w ciągu roku podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy, określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie i we właściwej wysokości zaliczek (art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 u.p.d.o.f.). Wreszcie po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydawanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych, albowiem z chwilą kiedy z mocy prawa podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, nie mogą równocześnie powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając postanowienie z dnia 4 marca 2009 roku wskazał też, że w orzecznictwie zwracano uwagę, iż niewpłacona zaliczka w terminie na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). Stanowiły o tym przepisy art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy (por: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. publ. OSNAPU z 2002 r., Nr 14, poz. 320). Pogląd ten zyskał akceptację również na gruncie przepisów obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 150/04, publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych z 2005 r. , Nr 3, poz. 39; z dnia 5 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 176/04, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r., Nr 1, str. 42. Podstawę orzekania przez organy podatkowe w tym wypadku stanowiły wcześniej już wskazane przepisy art. 21 § 1, pkt. 1, § 3 i 4 oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju decyzje organów podatkowych uzyskały odrębną samodzielną podstawę w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 53a Ordynacji podatkowej. W postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku podniesiono również, że wprowadzony w art. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przepis art. 53a rozstrzygał jednoznacznie zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek. Rozstrzygnięcie dotyczy jedynie odsetek za zwłokę i w tym zakresie wyznacza wielkość należności do zapłaty. Zgodnie z tym przepisem decyzja ta może być wydana tylko po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego jeżeli organ podatkowy stwierdzi że: podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji na zaliczki (zaliczkę) albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Przepis ten powiązano z nowym rozwiązaniem wprowadzonym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt. 12 lit. c ustawy nowelizującej (zgodnie z którym art. 53a stosuje się również, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty zaliczki na podatek bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Sąd zaznaczył też, że przepis art. 53a otrzymał nowe brzmienie w art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Obowiązujące od 1 września 2005 r. nowelizacja przepisu art. 53a rozstrzygnęła jednoznacznie kwestie dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. W przypadku złożenia zeznania podatkowego w terminie tym momentem końcowym jest dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny termin złożenia zeznania. W przypadku niezłożenia zeznania podatkowego w terminie tym momentem jest ostatni dzień terminu złożenia zeznania. W podatku dochodowym od osób fizycznych tym dniem jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jako sporne w rozpoznawanej sprawie Sąd zakwalifikował zagadnienie związane ze wskazaniem początkowego terminu od którego należy liczyć bieg pięcioletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przepis nie zawiera regulacji przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, bądź prawa do określenia w drodze decyzji takich odsetek. Wedle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku, w oparciu o przedstawione regulacje należało wskazać termin przedawnienia prawa organów podatkowych do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Przy czym nie budziło wątpliwości, że wobec braku w tym zakresie odrębnych regulacji obowiązuje termin 5 lat przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sporne natomiast pozostawało jaki zgodnie z tym przepisem termin należało uznać za właściwy dla wskazania "końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku". Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma, jak argumentowano w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 roku, decydujące znaczenie dla określenia początkowego terminu biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, w tym wypadku podatek dochodowy, od osób fizycznych. W tym zakresie zarysowały się dwa odmienne poglądy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zgodnie z pierwszym z nich, prezentowanym również przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, tym terminem jest koniec roku kalendarzowego w trakcie, którego zaliczki na podatek były uiszczone w rozpoznawanej sprawie 31 grudzień 1998 r.

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiała konstrukcja przepisów prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek oraz definicja podatków zmieszczona w art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą definicją podatkiem są również zaliczki na podatki. Wyjaśnienie zawarte w przepisie art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej oznacza, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować również do zaliczki na podatki. Tego rodzaju wykładnia doprowadziła Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie do wniosku, iż obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Podkreślono, że odsetki w prawie podatkowym (również w cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesyjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego. Oznacza to, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, w tym wypadku zaliczek, a nie zaległości podatkowej w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. Argumentację tę wzmacnia uprawnienie organu podatkowego do wydania w trakcie roku podatkowego decyzji określającej obowiązek podatkowy w zakresie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące tego roku, w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa jest inna niż wykazana w deklaracji miesięcznej (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wedle tego poglądu, skoro zakresem pojęcia "podatek" użytego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określenie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Pogląd ten uzasadniono również tym, że w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji pozwalających łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek ze zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy. Poglądy zbieżne z zaprezentowanym wyrażone zostały również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1165/05 (niepubl.). Natomiast potwierdzenie zaprezentowanych wywodów co samodzielnego charakteru zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 41/05 (publ. Monitor Polski z 2006 r., Nr 4, s. 12). Odmienne stanowisko co do określenia początkowego terminu biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zostały wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 31/07 oraz z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07 (dostępne – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że przedawnienie prawa do określenia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek należało wiązać z terminem przedawnienia zobowiązania w podatku należnym za cały rok podatkowy. Tym terminem w rozpoznawanej sprawie zgodnie z tą wykładnią był 31 grudnia 1999 r. (termin rozliczenia podatku za 1998 r. upływał w dniu 30 kwietnia 1998 r. ). W takiej sytuacji pięcioletni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2004 r. Na uzasadnienie przedstawionego poglądu w przywołanych wyrokach podano odmienną argumentację. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 31/07 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji prawa materialnego kształtującego obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek oraz rozliczenia rocznego podatku (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1 ust. 4 u.p.d.o.f.) stwierdzając, że po zakończeniu roku podatkowego obowiązek opłacenia zaliczek zostaje zastąpiony obowiązkiem zapłaty podatku za cały rok podatkowy. Po zakończeniu roku podatkowego obowiązuje termin płatności podatku wprowadzony w art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. tj. 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Skoro przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ani inny przepis ustawy nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych bądź prawa do określenia w drodze decyzji odsetek za zwłokę, to sprawy "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek nie można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być) płacone. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 790/07 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na "tymczasowość" istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek. Wedle tego stanowiska z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci swój byt prawny (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 41/05, publ. ONSA i WSA z 2007 r., Nr 1, poz. 22). Utrata bytu prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek w momencie powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oznacza, że nie może ono ulec przedawnieniu. Z tego względu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanej w powyższych orzeczeniach termin przedawnienia wyznaczony przez art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może odnosić się wyłącznie do zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a nie do zobowiązania z tytułu zaliczek. Podkreślono, że wprowadzając przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie określono w sposób wyraźny terminu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek opłaconych w ciągu roku podatkowego po jego zakończeniu. Brak tego rodzaju regulacji prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, iż zobowiązanie z tytułu odsetek w ogóle się nie przedawnia. Akcesoryjność odsetek w stosunku do zaliczek, które są z kolei ściśle związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, przemawia za powiązaniem terminu przedawnienia prawa do wymiaru odsetek z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok. Według tego poglądu zatem, prawo do wymiaru odsetek od nieuregulowanych zaliczek przedawnia się w tym samym momencie co prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

4. Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z dnia 3 listopada 2009 roku (PR-V-Pa 34/09) wniósł o podjęcie następującej uchwały: "Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy".

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje. Zagadnienie prawne budzące wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga ustalenia końcowego momentu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które opłacane były w zaniżonej wysokości, a także początkowego termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaniżonej wysokości i niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek, oraz momentu, w którym upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do tej daniny publicznej. Istota rozpoznawanego zagadnienia prawnego zmusza więc do wskazania podstawy prawnej oraz takiej jej interpretacji, która pozwoli bez trudności wskazać, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, termin nie uchybiający okresowi przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na brak wyczerpującego i jednoznacznego uregulowania końcowego momentu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek oraz upływu okresu przedawnienia w przypadku tego rodzaju zobowiązania podatkowego w treści przepisów działu III Ordynacji podatkowej w celu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego należy dokonać analizy przepisów art. 70 § 1, art. 53 § 3, art. 53a w powiązaniu z art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) tej ustawy, jak również art. 44 ust 1 pkt 1 i ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176).

Na wstępie należy zauważyć, iż stopniowa płatność podatku charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym. Zapewnia on stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym. W systemie zaliczkowym dokonuje się więc w ciągu całego okresu podatkowego wpłat na poczet zobowiązania, które zostanie dopiero ustalone w przyszłości. Dopiero wtedy następuje ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem poprzez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot. Z tej przyczyny po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane.

Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek.

Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne.

Zwrócić należy uwagę, iż mimo tego, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego, gdyż pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Odsetki od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek, podobnie jak odsetki od zdeklarowanych w zaniżonej wysokości zaliczek, nie są w związku z tym powiązane z zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, a więc w tym wypadku zaliczek na podatek. Powoduje to, że nieważność głównego stosunku zobowiązaniowego, w tym wypadku zaliczek, pociąga za sobą bezskuteczność roszczenia o odsetki.

Skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego jakim jest podatek niezapłacony w terminie powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

Z tego powodu, zgodnie z unormowaniami art. 53a Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli 2004 roku, odsetek za okres do końca tego roku, w którym były wymagalne nie można łączyć z zobowiązaniem podatkowym powstałym za dany rok. W świetle tego przepisu brak było więc uzasadnienia do obliczania odsetek od nie terminowego opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek za okres od końca tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Data wskazujące na koniec roku podatkowego oraz data wymagalności wykonania zobowiązania podatkowego samego podatku, a więc 30 kwietnia roku następnego wyznaczają obowiązek zapłaty należnego za dany rok podatku, rozumianego jako różnicę między podatkiem wymierzonym w stosunku do podstawy opodatkowania a zaliczkami na podatek, niezależnie od tego, czy bieżąco były uiszczane we właściwej wysokości, czy też w innej wysokości.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji, którego rozstrzygnięcie spowodowało powstanie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, wyznaczenie przez ustawodawcę terminu do złożenia rozliczenia rocznego podatku oraz terminu wymagalności roszczenia podatkowego na dzień 30 kwietnia roku następnego nie miało znaczenia dla terminu wymagalności odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Nie dotyczy on bowiem zaliczek na podatek lecz zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy z uwzględnieniem zaliczek. Dlatego brak było podstaw prawnych aby odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek można było obliczać do dnia złożenia rozliczenia rocznego tego podatku ponieważ nie było w Ordynacji podatkowej przepisu pozwalającego łączyć odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy.

Podstawę prawną wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż z wykazana w deklaracji stanowi wyłącznie przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej. Z jego treści wynika więc obowiązek wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę oraz przyjęcie w tym celu prawidłowej wysokości zaliczek. Na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydawana jest zatem decyzja odnosząca się do sytuacji, jaka powstała po zakończeniu roku podatkowego, lecz dotycząca okresu, w którym istniało zobowiązanie z tytułu zaliczek. Przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej stanowi także podstawę prawną wydania, po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określającej zobowiązanie z tytułu deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek oraz w braku deklaracji, zobowiązując w ten sposób organ podatkowy do określenia zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę po zakończeniu roku podatkowego.

W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenie głównego, to jest zaliczek na podatek. Roszczenie podatkowe rozumiane jako postać uprawnienia polegająca na tym, że wierzyciel podatkowy może żądać od dłużnika podatkowego określonego zachowania, czyli świadczenia wyznaczonego przez treść stosunku prawnopodatkowego, może jednak podlegać odmiennym zasadom wymagalności, przedawnienia, a nawet istnieć po wygaśnięciu długu głównego czyli zaliczek. Biorąc to pod uwagę podkreślić należy, iż zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy terminu przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z tym jednak, iż w stosunku do zaliczek na podatek brak jest, jak powiedziano wyżej, odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone. Nie zmienia tego fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53a. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w związku z upływem czasu, w określonych warunkach, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany został w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika więc, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie prawne budzące wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie pojawiło się w odniesieniu do końcowego terminu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które opłacane były w zaniżonej wysokości, związane jest więc z potrzebą dokonania wykładni przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykładnia ta powinna uwzględnić wniosek, iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Z brzmienia przepisu art. 53a) Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie wydania decyzji, nie wynika bowiem aby odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek należne były za okres do dnia 30 kwietnia, lecz jedynie do końca roku podatkowego.

Rozpatrując zagadnienie prawne budzące wątpliwości składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie pojawiło się w odniesieniu do końcowego terminu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacanych w zaniżonej wysokości, w sytuacji gdy organ podatkowy wykazał tę zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 1998 roku, obowiązany był on wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek licząc od końca 1998 roku. Powinien on jednocześnie wziąć pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Skoro stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 1998 rok rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 1999 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2003 roku to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem. W rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek zaliczek w zaniżonej wysokości od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 roku upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2003 roku.