I SA/Gl 611/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-11	
Data wpływu	2024-05-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /sprawozdawca/
Bożena Pindel /przewodniczący/
Monika Krywow	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361;  art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 193 par. 1 i 6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp.j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.181.2021.MaM UNP: 2401-22-073726 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.263 (siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 31 marca 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.181.2021.MaM UNP: 2401-22-073726 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 września 2019 r., nr [...] określającą P Spółce jawnej w S. (dalej: skarżąca, spółka) w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 89 911 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 344 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 2 344 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. skarżąca wykazała kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 89 911 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego NUS wydał na rzecz spółki wskazaną powyżej decyzję, którą skorygował rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego było ustalenie, że skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia diod LED w ilości 10 000 sztuk na podstawie faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej wystawionej przez T sp. z o.o. w W. (dalej: T) w marcu 2014 r. na kwotę 92 255,61 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Natomiast w zakresie sprzedaży i podatku należnego ustalono, że spółka zawyżyła podstawę opodatkowania podatku należnego na podstawie faktury wystawionej na rzecz U w W1. (dalej: U) w marcu 2014 r. na kwotę 408 017,83 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wynikającą z faktury mającej dokumentować sprzedaż diod LED w ilości 10 000 sztuk na rzecz U, wcześniej nabytych od T. NUS uznał, że rozliczenie w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. powyższej faktury narusza art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 29a ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Od przedmiotowej decyzji skarżąca, pismem z 10 października 2019 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 120 i art. 124 o.p. przez dokonanie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego oraz działanie z naruszeniem przepisów prawa;

b) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122 o.p. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

d) art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy;

e) art. 191 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego przy ustaleniach świadomości udziału podatnika w karuzeli podatkowej;

f) art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej pomimo niestwierdzenia w protokole badania ksiąg, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, nieokreślenie za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a zatem księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także przez brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 21 § 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji;

b) art. 21 § 3a o.p. przez wydanie decyzji określającej inny niż zadeklarowany przez podatnika zwrot podatku pomimo braku ku temu podstaw;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c u.p.t.u. przez bezzasadne zastosowanie tych przepisów, podczas gdy nabycie i sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały rzeczywiście dokonane;

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa zwrotu różnicy podatku, pomimo że podatnik zapłacił T za towar wraz z podatkiem od towarów i usług;

e) art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego;

f) art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji;

g) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy sprzedaż towarów dokonana przez T na rzecz skarżącej była odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, doszło bowiem do przeniesienia przez T na rzecz skarżącej prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast sprzedaż towarów przez spółkę na rzecz U była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, bowiem doszło do przeniesienia przez skarżącą na rzecz U prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym brak jest podstaw do przyjęcia, że transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi;

h) przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, spółka uiściła podatek od towarów i usług kontrahentowi, który powinien ten podatek rozliczyć, a skarżąca nabyte towary wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 31 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności ocenił, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (str. 5-8 zaskarżonej decyzji). DIAS wskazał, że – co do zasady – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r.

Jednakże NUS postanowieniem z 29 października 2019 r. znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 30 września 2019 r. Następnie NUS wystawił tytuły wykonawcze o numerach 2429-SEW.723.5891.2019 oraz 2429-SEW.723.5892.2019 z 5 listopada 2019 r. (doręczone skarżącej 18 listopada 2019 r.).

6 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wysłał do A S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Z kolei pismem z 12 listopada A S.A. zawiadomiła NUS o tym, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Następnie, pismem z 5 marca 2021 r., organ pierwszej instancji poinformował, że prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało zakończone z uwagi na uregulowanie zaległości 8 listopada 2019 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że postanowienie NUS o nadaniu decyzji z 30 września 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 22 stycznia 2020 r. Z kolei wyrokiem z 14 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego, zaś wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 6 listopada 2019 r., bowiem w tym dniu A S.A. otrzymała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Oznacza to, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany, a od 7 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia biegł na nowo.

Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że w niniejszej sprawie w dniu 27 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie skarżącej. Również w dniu 27 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postawił zarzuty A.C. oraz M.C. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 628 ze zm.).

Pismem z 3 grudnia 2019 r., nr [...] NUS, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, uległ zawieszeniu z dniem 27 listopada 2019r. Ww. pismo doręczone zostało pełnomocnikowi spółki 6 grudnia 2019 r.

Postanowieniem z 20 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył dochodzenie w sprawie, a następnie DIAS w dniu 31 sierpnia 2020 r. zatwierdził ww. postanowienie o umorzeniu dochodzenia.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Siedzibą spółki i miejscem prowadzenia działalności (biuro, serwis i "magazyn") był S. (ul. [...]). Faktycznym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna elektroniki powszechnego użytku (kamery, urządzenia wielofunkcyjne, aparaty cyfrowe, projektory, telefony bezprzewodowe, słuchawki, telefony przewodowe, akcesoria do telefonów i inne), usługi serwisowe sprzętu elektronicznego i usługi serwisu gwarancyjnego, wynajem powierzchni lokali użytkowych dla podmiotów gospodarczych oraz wynajem powierzchni pod reklamy. Spółka została założona 19 września 1992 r. (data dokonania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym: 2 października 2001 r.).

Następnie DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za marzec 2014 r., na podstawie faktury VAT nr [...] z 28 marca 2014 r. dokumentującej nabycie diod LED 10W K 6260 od T, które zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany, tj. w wysokości netto: 401 111,34 zł, podatek VAT 92 255,61 zł. Termin płatności określono na dzień 4 kwietnia 2014 r. Według ustaleń NUS podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T stanowił w marcu 2014 r. ponad 76% kwoty podatku.

Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towaru (diody LED 10W K 6260) na rzecz U, tj. w wysokości netto 408 017,83 zł (97 900 Euro), podatek VAT 0% według faktury VAT nr [...] z 31 marca 2014 r. Termin płatności określono na dzień 31 marca 2014 r.

Do faktury dołączono m.in. dokument WZ nr [...] z 31 marca 2014 r. wystawiony przez skarżącą, dokument Offer z 10 lutego 2014 r. wystawiony przez skarżącą dla U – oferta towaru LED 10 Watt Emitters, wydruk potwierdzenia nadania numeru VAT (VIES) litewskiego kontrahenta oraz dokument CMR, w którym jako nadawca i miejsce załadunku figuruje skarżąca, odbiorcą jest U, a przewoźnikiem jest litewska firma U1. Na dokumencie CMR wpisano wagę przesyłki 10 kg.

Wystawiono również na rzecz litewskiego kontrahenta fakturę VAT Pro Forma nr [...] z 25 marca 2014 r. w wysokości netto: 97 900 Euro. Zapłata za tę fakturę na konto skarżącej przez U została dokonana 1 kwietnia 2014r. o godzinie 07:39, tj. przed dokonaniem zapłaty przez skarżącą na rzecz T.

Dalej DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca oraz podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji uczestniczyli w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa znaczących kwot. Oszustwo polegało na stworzeniu łańcucha podmiotów, gdzie na początku łańcucha w Polsce występował "znikający podatnik", tj. podmiot, który do budżetu nie tylko nie odprowadzał podatku, ale go nawet nie deklarował. Towar (diody LED) wprowadzony na terytorium kraju był przechowywany w marcu 2014 r. w centrum logistycznym S S.A. w G. (dalej: S). Towar ten pozostając na stanie magazynowym w odstępach kilkuminutowych był przypisywany kolejnym podmiotom łańcucha, by w konsekwencji opuścić magazyn. Ostatni z nabywców (skarżąca) dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru i zwracał się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. W łańcuchu transakcji uczestniczyły podmioty wskazane poniżej, a przekazywanie towaru pomiędzy kolejnymi firmami odbywało się w przewidywalny sposób, bardzo sprawnie, drogą elektroniczną.

Organ odwoławczy wskazał, że w łańcuchu uczestniczyły m.in. N Limited z Cypru (dalej: N LIMITED), B Sp. z o.o. z W2. (dalej: B), G Sp. z o.o. z P. (dalej: G), T1 Sp. z o.o. z W. (dalej: T1) oraz T i U.

Na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 26 kwietnia 2019 r. za którym przekazano karty magazynowe i dokumentację mailową S ustalono następującą ścieżkę towaru (diod LED):

1. 24 marca 2014 r. o godz. 15:53 N LIMITED wprowadza na stan magazynu 120 000 sztuk diod LED 10W (dokument [...]);

2. 25 marca 2014 r. o godz. 17:15 następuje zwolnienie towaru dla B (dokument [...]);

3. 25 marca 2014 r. o godz. 17:16 B wprowadza towar na stan magazynu (dokument [...]);

4. 25 marca 2014 r. o godz. 17:17 następuje zwolnienie towaru dla G (dokument [...]);

5. 25 marca 2014 r. o godz. 17:19 G wprowadza towar na stan magazynu (dokument [...]);

6. 25 marca 2014 r. o godz. 17:20 następuje zwolnienie towaru dla T1 (dokument [...]);

7. 25 marca 2014 r. o godz. 17:21 T1 wprowadza towar na stan magazynu (dokument [...]);

8. 25 marca 2014 r. o godz. 21:39 następuje zwolnienie towaru dla T (dokument [...]).

Według ustaleń, towar wprowadzony przez zagraniczne firmy na ww. magazyn znajdował się tam od jednego do kilku dni. Towar zwalniany był kolejnym podmiotom na podstawie e-maili, w czasie kilku minut. Podczas wszystkich transakcji towar cały czas pozostawał w magazynie. W ślad za zleceniami elektronicznymi informującymi o zmianie właścicieli towaru nie następowało fizyczne jego wydanie.

DIAS wskazał, że S nawiązała współpracę z ww. podmiotami bez kontaktu osobistego, a zakres usług polegał na przyjęciu towaru na magazyn i wydaniu towaru z magazynu na podstawie poleceń wydania otrzymanych przez klientów. Warto również zaznaczyć, że z korespondencji mailowej wynika, że towar miał być przekazany kolejnym spółkom z pominięciem wcześniejszego podmiotu.

Organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, celem ukazania łańcucha dostaw diod LED i przedstawienia działania podmiotu T oraz wcześniejszych ogniw tego łańcucha. Ustalono, że z podmiotami B, G oraz T1 nie było kontaktu.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów. Odnośnie do B (pierwszy polski podmiot w łańcuchu dostaw), która otrzymała towar w wyniku jego "zwolnienia" przez podmiot N LIMITED, DIAS wskazał, że spółka ta została założona 9 kwietnia 2013 r. Od 3 grudnia 2014 r. B nie posiada rzeczywistej siedziby, a miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i siedziba znajdowała się pod adresem tzw. "wirtualnego biura". Od 9 października 2015 r. siedziba B jest we W2., bez konkretnego adresu. Od 14 stycznia 2014 r. Prezesem Zarządu B jest R.T.

W pierwotnie złożonych przez deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. B nie deklarowała żadnych dostaw towarów, a wykazała jedynie krajowe transakcje zakupu o wartości kilku tysięcy złotych. Następnie, w dniu 12 maja 2014 r., dokonała korekt ww. deklaracji wykazując nabycia oraz dostawy krajowe o znacznych, tj. milionowych wartościach. Ustalono, że B nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, a dokumenty źródłowe przesyłane były do biura rachunkowego w wersji elektronicznej w plikach PDF nie zawierających informacji o osobach dokonujących wystawienia faktur VAT ani podpisów tych osób. Ponadto ustalono na podstawie przesłuchań byłych udziałowców B, że spółka ta nie zawierała żadnych transakcji kupna-sprzedaży. Spółka ta powstała bowiem, w celu jej późniejszej sprzedaży. Nie pozyskiwała środków na sfinansowanie działalności, nie robiono rozpoznania rynku oraz oceny opłacalności działalności, a także nie nawiązywano żadnych kontaktów.

B wykazała w dokumentacji zakup towarów z branży elektronicznej jedynie od kontrahenta krajowego P1 Sp. z o.o. z W. (dalej: P1). Zakupy wykazano w walucie EURO, jako sposób i termin płatności wskazano przelew bankowy do dwóch dni roboczych na rachunek bankowy należący do cypryjskiego podmiotu N1, a jako miejsce dostawy towarów wskazano S. Z kolei S poinformowała, że P1 nie jest jej znana. Ustalono, że P1 wprowadziła do obrotu nierzetelne faktury, które dokumentowały fikcyjną sprzedaż na rzecz B i w związku z tym ten podmiot nie był faktycznym dostawcą towarów do B.

Ponadto DIAS ustalił, że dostawcą towarów dla B była cypryjska spółka N LIMITED. Natomiast z danych zawartych w informatycznym systemie VIES, w zakresie zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych przez B, wynika że na rzecz tego podmiotu dostawy towarów wykazał słowacki kontrahent O s.r.o. (dalej: O), a nie było żadnych transakcji z podmiotem N LIMITED. Z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynika, że O jest podejrzana o zaangażowanie w międzynarodowe oszustwa podatkowe na dużą skalę i od stycznia 2015 r. nie składa deklaracji podatkowych. Ponadto rozpoczęto kontrolę podatkową w O, jednakże podmiot ten jest nieosiągalny i nie dostarczył żadnych dokumentów.

Organ odwoławczy ustalił również, że B dokonywała płatności jedynie na rzecz N1. Warto dodać, że w pierwszej kolejności G płaciła B, a dopiero potem ta spółka przekazywała środki pieniężne na rzecz cypryjskiego podmiotu.

DIAS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W2 wydał wobec B decyzję z 19 czerwca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2014 r., w której stwierdził, że ten podmiot musiał być świadomy całego łańcucha obrotu, wiedział z jaką datą wystawić fakturę i miał z góry wskazanego bezpośredniego odbiorcę – G. B nie zlecała i nie nadzorowała dostaw, a cały proces dostaw odbył się bez kontaktu osobistego, jedynie na podstawie korespondencji mailowej. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W2. ww. podmiot powstał, by uwiarygodnić źródło pochodzenia towaru i stworzyć podatek od towarów i usług, który nigdy do budżetu nie wpłynął oraz wydłużyć ścieżkę jej dalszej sprzedaży i wprowadzić na rynek towar w cenie niższej niż aktualna cena rynkowa. W związku z tym uznano, że B nie dokonała faktycznego zakupu towarem i nie mogła zatem nastąpić również jego sprzedaż G, co zrodziło obowiązek zapłaty – na podstawie art. 108 u.p.t.u. – podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz G, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy nadmienił również, że z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że B posiada zaległości podatkowe w wysokości 22 669 793,80 zł oraz 19 966 438 zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS przedstawił ustalenia dotyczące podmiotu G. Organy podatkowe ustaliły, że towar rzekomo sprzedany przez B do G nigdy nie został dostarczony. Pomiędzy tymi podmiotami doszło jedynie do przekazania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

G została założona 25 sierpnia 2013 r., zaś siedziba G znajdowała się pod adresem tzw. "wirtualnego biura". Z uwagi na zawiadomienie przez najemcę o utraceniu przez G z dniem 14 października 2014 r. tytułu prawnego do lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w P., Sąd Rejonowy w P. w dniu 9 listopada 2014 r. postanowił o wykreśleniu ww. adresu jako siedziby tej spółki i wpisaniu miasta P. Od 8 grudnia 2015 r. siedziba G jest w P., bez konkretnego adresu. Od 13 listopada 2013 r. Prezesem Zarządu G jest B.C. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. 14 września 2015 r. wydał decyzję o uchyleniu Numeru Identyfikacji Podatkowej G. Podmiot ten został również wykreślony na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 96 ust. 16 u.p.t.u. z rejestru podatników VAT.

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. 17 lutego 2017 r. wydał decyzję wobec G w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., w której stwierdził, że ten podmiot nie przedstawił żadnych oryginalnych dokumentów księgowych, nie posiadał siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie ponosił żadnych innych stałych wydatków związanych z normalnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Stwierdzono, że zawarcie umowy o podnajem lokalu w siedzibie tzw. "wirtualnego biura" miało jedynie na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, a brak kontaktu z osobą reprezentującą spółkę potwierdza fakt fikcyjnego jej istnienia. Wskazano, że G nie posiadała odpowiedniego zaplecza personalno-techniczno-magazynowego, a transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane przez nią w tym samym dniu miały za zadanie stworzenie wrażenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy w ww. decyzji uznał, że G nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu i faktury, którymi "obracała" nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych. W związku z tym zakwestionowano podatek naliczony z faktury wystawionej przez B oraz faktury wystawione na rzecz T1, co zrodziło obowiązek zapłaty – na podstawie art. 108 u.p.t.u. – podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz T1, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie do T1 organy podatkowe ustaliły, że spółka ta posłużyła się fikcyjnymi fakturami VAT, na których jako wystawca widniała G, refakturując następnie asortyment towarów wystawianych dla dalszych odbiorców, w tym dla T.

T1 została założona 12 grudnia 2012 r. Od 22 listopada 2013 r. do 16 lipca 2014 r. Prezesem Zarządu T1 był D.J., a od 16 lipca 2014 r. Prezesem Zarządu tej spółki jest C.K.

DIAS ustalił, że T1 powstała w 2013 r. w z góry określonym celu tj. uczestnictwa jako bufor w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w zakresie elektroniki pomiędzy "znikającymi podatnikami", a podmiotami wnioskującymi o zwrot podatku VAT. Działalność tej spółki ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur sprzedaży. T1 była jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów funkcjonujących jedynie w celu pozorowania obrotu towarowego, które nie miały zamiaru, ani nie podejmowały działań zmierzających do zafunkcjonowania na rynku jako handlowiec.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 10 czerwca 2016 r. wydał decyzję wobec T1 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014 r., w której stwierdził, że ten podmiot nie dokonywał faktycznych zakupów towarów handlowych od G, bezpodstawnie obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widniała spółka G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że poprzednie ogniwa łańcucha transakcji cechował taki sam, bardzo charakterystyczny model postępowania wskazujący na zorganizowane i świadome działanie, czego dowodem są m.in. następujące okoliczności:

1. P1, B oraz G nie zostały założone bezpośrednio przez osoby prowadzące działalność w badanym okresie, lecz były kupione jako istniejące firmy od innych osób, a każda z tych spółek była jedynie jednoosobową spółką działającą na rynku zaledwie kilka miesięcy;

2. P1, B oraz G to podmioty z udziałem wyłącznie kapitału zagranicznego, zmiany udziałowców nastąpiły pod koniec 2013 r. bądź na początku 2014 r., a od tego momentu w tych podmiotach nastąpił znaczny wzrost aktywności, przejawiający się w znacznych wartościach transakcji;

3. żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników, a ich właściciele pełnili j ednocześnie funkcje zarządcze;

4. wartość całkowita udziałów w tych podmiotach była minimalna i wynosiła 5 000 zł;

5. żadna ze spółek nie miała faktycznej siedziby, a cała działalność była prowadzona pod adresem tzw. biura wirtualnego;

6. żaden z podmiotów nie posiadał składników majątku trwałego;

7. każda ze wskazanych spółek miała formalnie tylko jednego dostawcę – inny podmiot założony i prowadzony na takich samych zasadach, zaś transakcje odbywały się "papierowo", bez przemieszczania towarów, w jednym miejscu na terenie magazynu S;

8. transakcje były dokonywane w całym łańcuchu w jednym dniu w bardzo krótkich odstępach czasu, tj. od jednej minuty do kilkudziesięciu minut (taka sama data faktur sprzedaży we wszystkich podmiotach);

9. podmioty uczestniczące w obrocie posiadały otwarte rachunki bankowe w tym samym banku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ww. decyzji stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto ustalono, że T1 posłużyła się fikcyjnymi fakturami VAT, wystawionymi przez G, refakturując asortyment towarów wykazanych na tych fakturach dla kolejnych odbiorców, w tym T. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. całym procederem kierowały osoby nieustalone w postępowaniu kontrolnym, prawdopodobnie pochodzące spoza Polski. T1 miała refakturować zakupiony towar do dalszych odbiorców w cenie brutto nieznacznie większej od ceny netto nabycia, zaniżając tym samym wartość netto sprzedaży w kraju o "zaoszczędzony" i nigdy niezapłacony podatek VAT. Uznano, że faktury posiadane przez T1 nie dokumentują żadnych transakcji, ponieważ ta spółka nie dokonywała zakupu towarów i usług ani sprzedaży w tym okresie. W związku z tym faktury wystawione na rzecz T nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, co zrodziło obowiązek zapłaty – na podstawie art. 108 u.p.t.u. – podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz T, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie do T organ drugiej instancji wskazał, że spółka ta została założona 12 grudnia 2012 r. Od 22 października 2013 r. do 21 grudnia 2015 r. Prezesem Zarządu T był M.Z.

T miała być podmiotem z pozoru wiarygodnym, z uwagi na wynajęcie siedziby, wyposażenie biura i zatrudnienie pracownika. Ustalono również, że ww. spółka zmieniała swoją siedzibę, co skutkowało zmianami właściwości miejscowej w podatku od towarów i usług. Pierwszym adresem siedziby T była W., ul. [...] (biuro wirtualne), po czym w maju 2015 r. spółka ta dokonała zmiany siedziby na adres W., ul. [...], a w trakcie prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej nastąpiła kolejna zmiana siedziby na adres W., ul. [...]. T została założona z kapitałem wynoszącym 6 000 zł, niedającym w rzeczywistości gwarancji płynności finansowej i niestanowiącym realnego zabezpieczenia w sytuacjach kryzysowych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec T, z której wynika, że głównymi kontrahentami wystawiającymi faktury na jej rzecz były m.in. podmioty T1 oraz E Sp. z o.o., co do których organy podatkowe wydały decyzje określające zapłatę podatku od towarów i usług w trybie art. 108 u.p.t.u. Ponadto T wystawiła faktury sprzedaży na rzecz skarżącej. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że faktury wystawione na rzecz T oraz faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wpływy i wypływy środków pieniężnych na jej rachunku bankowym miały służyć jedynie dla uprawdopodobnienia istnienia obrotu gospodarczego i nie stanowią w rzeczywistości uregulowania faktycznych należności i zobowiązań. T brała wyłączny udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem była skarżąca oraz odbiorcy z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że z uwagi na brak szczegółowych cech identyfikujących towar nie można jednoznacznie wskazać, który towar "krąży". W ww. protokole kontroli podatkowej wskazano również, że wykonywanie transakcji polegających na wielokrotnym obrocie tym samym przedmiotem transakcji, miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a sposób i szybkość przeprowadzenia transakcji wskazuje na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaż przedmiotowego towaru.

Następnie DIAS przedstawił ustalenia w zakresie transakcji skarżącej z T oraz U, wskazując na szereg czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że NUS próbował przesłuchać M1.C. (wspólnika skarżącej od 15 maja 2013 r. do 26 lipca 2019 r.) oraz A.C. (wspólnika skarżącej od 3 kwietnia 2012 r.). Na wezwania organu pierwszej instancji zarówno M1.C., jak i A.C. nie stawiły się. Pismem z 18 grudnia 2018 r. A.C. złożyła pisemne wyjaśnienia, z których wynika m.in., że współpraca z M.Z. (ówczesnym prezesem zarządu T) układała się bardzo dobrze, trwała od wielu lat i nigdy nie było żadnych problemów. Wskazała także sposób zawierania umów oraz dokonywania transakcji z T. W ww. piśmie wskazano, że diody LED nabyte od T zostały sprzedane litewskiemu kontrahentowi U. W marcu 2014 r. diody przechowywane były w magazynie przy ul. [...] w S.. Po nabyciu paczki były rozpakowane, sprawdzano ich zawartość, hermetyczność opakowania i ilość towaru. Z pisma z 18 grudnia 2018 r. wynika, że skarżąca nie wiedziała od kogo T nabywała diody LED. Skarżąca zmierzała do kupowania tych diod bez udziału pośredników, a jej pracownicy poszukiwali innych dostawców poza T. Ponadto A.C. poinformowała, że współpraca z T nie była kontynuowana. Skarżąca wskazała, że po rozmowie z NUS, z uwagi na przedłużające się kontrole wobec skarżącej oraz E1 Sp. z o.o. (E1), podjęła decyzję, że dopóki kontrole te nie zostaną pozytywnie zakończone, to transakcje diodami LED nie będą kontynuowane.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że osobami, które podjęły decyzję o współpracy z T oraz U byli M.C., tj. ojciec M1.C. i A.C. oraz J.C., tj. mąż M1.C..

NUS przeprowadził także postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. wobec E1 (podmiot powiązany ze skarżącą, prezesem zarządu był M.C., a siedziba mieściła się w S. przy ul. [...]), w trakcie którego również zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T (jedynego dostawcę diod LED). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z 21 czerwca 2017 r.

DIAS wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym przez organ pierwszej instancji znajdują się protokoły przesłuchań: M.Z., M.C., J.C., L.N., J.Z., A.J., T.B. oraz S.L..

Ze złożonych przez M.Z. zeznań wynika m.in., że kupił T z własnych środków, żeby skrócić formalności z tym związane. T nie zatrudniała pracowników, miała podpisaną umowę logistyczną ze S. Świadek zeznał również, że podaż na diody LED jest duża, a popyt w kraju i za granicą jest bardzo duży, zaś na rynku obecnych jest bardzo dużo firm zajmujących się sprzedażą tych produktów oraz konkretnie tego modelu (diody IOW). Świadek wskazał, że T miała kilku dostawców diod LED i kilkudziesięciu odbiorców oraz, że gdy towar był wysyłany z S to towar przed wysyłką sprawdzała firma logistyczna. Na pytanie dlaczego zrezygnował z funkcji prezesa zarządu T M.Z. nie wskazał konkretnego powodu. M.Z. nie pamiętał czy została zawarta pisemna umowa o współpracy ze skarżącą. Wskazał, że takie umowy T zawierała na życzenie klienta, a ze skarżącą była prowadzona korespondencja handlowa drogą mailową z J.C. M.Z. stwierdził również, że za transport do klienta odpowiadała T. Świadek nie pamiętał, od kogo były zakupione diody LED do konkretnych transakcji ze skarżącą.

Z zeznań złożonych przez M.C. wynika m.in., że był "pełnomocnikiem i obserwatorem poprawności życia gospodarczego" skarżącej, a nadto że transakcje odwołującej z T oraz z U były mu znane. Odpowiadał w działalności skarżącej za część merytoryczno-techniczną produktu przy zakupie i sprzedaży, natomiast jego córki zajmowały się częścią operacyjną przy jego rekomendacji produktu. Świadek zeznał, że parametry (w tym odroczoną płatność, zaufanie do dostawcy, dostawa na koszt sprzedającego), które zaproponowała spółka M.Z. były dla skarżącej optymalnie najkorzystniejsze. Skarżąca szukała również innych dostawców diod LED, w tym trafiając do producenta z Chin, a także sprawdzała oferty na głównych międzynarodowych portalach handlowych. M.C. zeznał, że skarżąca weryfikowała U. Ponadto M.C. wskazał, że znał przedstawiciela handlowego P2 S.L., do którego zadzwonił, aby wydał rekomendację dla U. S.L. często odwiedzał U oraz był obserwatorem zawieranych transakcji z tą spółką przez P2. Rekomendacja była pozytywna. Sprawdzenia produktu i jego technicznych parametrów dokonywał J.Z. oraz A.J.. Ponadto M.C. szczegółowo opisał rozmowy z NUS dot. zwrotu podatku od towarów i usług w skarżącej spółce. Z zeznań świadka wynika, że nie zawarto pisemnej umowy z T ze względu na to, że umowy takie sporządza się na tzw. transakcje systematyczne. W przypadku wydłużonych, odroczonych płatności umowy z T byłyby sporządzone. M.C. zeznał, że współpraca z M.Z. trwała około 9 lat.

Z zeznań złożonych przez J.C. wynika m.in., że kontakt z U nawiązał na targach w B., ponieważ litewski kontrahent tam się wystawiał, poznał tam też handlowca tej spółki J.R. i ustalili jakich produktów i w jakich ilościach spółka ta potrzebuje. Następnie U wystąpiła z oficjalnym zapytaniem ofertowym. Świadek zeznał, że towarów poszukiwał także poza T, tj. w Internecie, wśród przedsiębiorców, z którymi miał już kontakty, a ponadto poszukiwał fabryk w Chinach, które mogłyby wykonać ten produkt. J.C. poinformował, że posiada dokumentacje w tym zakresie i przekaże ją przez pełnomocnika strony do akt sprawy, czego nigdy nie uczynił. Wskazał także, że nie było wątpliwości co do rzetelności M.Z.. Świadek nie wiedział od kogo T kupowała diody LED, a także wskazał, że znajomy M.C., którego osobiście nie znał, dał odwołującej pozytywne referencje dla litewskiego kontrahenta. Ponadto świadek wskazał, że U weryfikowano też na podstawie dokumentów oraz za pomocą ubezpieczalni.

Ze złożonych przez L.N. zeznań wynika m.in., że w marcu 2014r. był zatrudniony w spółce, a do jego obowiązków należało prowadzenie serwisu RTV, jej magazynu oraz zarządzanie budynkiem firmowym jako administrator. Próbki diod LED były sprawdzone przed zakupem głównej partii od T. W serwisie skarżącej były przeprowadzone próby mocy i jasności świecenia, robili to technicy J.Z. i A.J.. L.N. był obecny przy tych testach.

Ze złożonych przez J.Z. zeznań wynika m.in., że od początku istnienia skarżącej do 2010 r. był jej pracownikiem, a od 2010 r. prowadził własną działalność i miał podpisaną umowę serwisową ze skarżącą. Dokonywał testów diod LED bezpłatnie, nie wystawiał na to faktury VAT. Świadek zeznał, że testy nie zajęły mu wiele czasu pracy (ok. godziny) i trudno by mu było określić ich wartość. J.Z. nie pamiętał, czy na okoliczność prób była sporządzana jakaś dokumentacja, ale jednocześnie zeznał, że co do zasady, jeżeli strona zleci sporządzenie dokumentacji prób, to jest spisywany protokół. Testy polegały na porównaniu parametrów technicznych diody LED z kartą produktu. Przy testach był obecny J.C. i L.N. Ponadto świadek zeznał, że w jednostkowych przypadkach świadczył usługi nieodpłatnie na rzecz skarżącej oprócz ww. prób diod LED.

Ze złożonych przez A.J. zeznań wynika m.in., że pracował przy ul. [...] w serwisie elektronicznym P3, a do jego obowiązków należała naprawa sprzętu RTV i sporadyczna obsługa klienta. Przyszedł do niego pracownik działu handlowego skarżącej i przyniósł diodę LED do pomiaru parametrów. Świadek nie pamiętał, kiedy to miało miejsce. Testy miały polegać na tym, że przy pomocy zasilacza o regulowanym napięciu mierzony był prąd płynący przez diody i prowadzona była obserwacja obudowy diody. A.J. nie wiedział, czy diody, które opiniował posiadały numery seryjne indywidualne dla każdego egzemplarza. Świadek zeznał, że pamięta o dwóch testach próbnych diod LED, a także że nikt oprócz niego nie był obecny przy przeprowadzaniu przez niego testów. Na okoliczność przeprowadzania testów nie była sporządzana żadna dokumentacja.

Z zeznań złożonych przez T.B. wynika m.in., że w spółce zajmował się zamawianiem i sprzedażą towarów oraz obsługą klienta. Świadek nie zajmował się zakupem i sprzedażą diod LED IOW w 2013 r. i 2014 r., w tym z M.Z., a także nie współpracował z T. T.B. zeznał natomiast, że współpracował z innymi spółkami, w których pracował M.Z..

Z kolei ze złożonych przez S.L. zeznań wynika m. in., że od 2011 r. do 2016 r. pracował w towarzystwie ubezpieczeń i asekuracji. Świadek nie miał żadnych relacji z wspólniczkami skarżącej, znał tylko ich ojca, którego poznał w 1993 r. lub w 1994 r. S.L. nie znał M.Z. ani T. Znał natomiast U, z którą współpracował w okresie od 2008 r. do 2010 r. Od 2011 r. świadek zajął się ubezpieczeniami i obecnie w ogóle nie interesuje się tym rynkiem, więc nie wie czy litewska spółka działa. W okresie od 2008 r. do 2010 r. był u litewskiego kontrahenta. Z zeznań wynika, że świadek nie dał rekomendacji skarżącej, z jej wspólnikami nigdy nie rozmawiał osobiście, natomiast rozmawiał o tej spółce z M.C. w 2011 r. lub 2012 r. Odnośnie U S.L. zeznał, że w zakresie współpracy w okresie od 2008 r. do 2010 r., spółka ta była rzetelna i płaciła na czas, a w okresie późniejszym nie wiedział co się działo z tą spółką.

W ocenie DIAS całkowicie uzasadnione jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez T na rzecz skarżącej, a następnie przez skarżącą na rzecz U, nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, miały za zadanie wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a odwołująca była tego w pełni świadoma – co bezspornie wynika z okoliczności ustalonych w toku postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od wielu lat i w marcu 2014 r. zawarła transakcje nabycia diod LED od T o łącznej wartości 493 366,95 zł oraz transakcje sprzedaży na rzecz litewskiej spółki U o wartości 408 017,83 zł. W ocenie organu drugiej instancji wspólnicy spółki, tj. A.C. i M1.C. nie zajmowały się faktycznie przedmiotowymi transakcjami. Rzeczywiście odpowiedzialnymi za transakcje z T oraz U byli M.C. oraz J.C.. Na podstawie zeznań świadków można stwierdzić, że M.C. faktycznie zarządzał skarżącą, a jego córki nie podejmowały decyzji, z jakimi podmiotami zawierać transakcje zakupu i sprzedaży towarów, a tylko pod względem formalnym były wspólnikami spółki.

W ocenie DIAS, istotną kwestią jest nawiązanie transakcji z T, bowiem zeznania świadków odnośnie do nawiązania współpracy z M.Z. należy uznać za niewiarygodne i sprzeczne ze sobą. Ponadto, pomimo znaczącej wartości transakcji z T, nie zawarto umowy pisemnej, podczas gdy zawarcie takiej umowy w przypadku transakcji o znacznej wartości w warunkach rynkowych jest sprawą oczywistą, nawet gdy transakcji takiej dokonują podmioty, które ze sobą wcześniej współpracowały. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w S przedmiotowy towar w dniu 25 marca 2014 r. był przekazywany pomiędzy B, G, T1 i T. Towar zwalniany był kolejnym podmiotom na podstawie e-maili, w czasie kilku minut (od zwolnienia towaru dla B do wprowadzenia towaru przez T1 na stan magazynu minęło 6 minut). Podczas wszystkich transakcji towar cały czas pozostawał w magazynie. W ślad za zleceniami elektronicznymi informującymi o zmianie właścicieli towaru nie następowało fizyczne jego wydanie.

Organ drugiej instancji wskazał, że z podmiotami B, G oraz T1 organy podatkowe nie miały kontaktu. Schemat działania tych podmiotów był do siebie bardzo zbliżony, tj. podmioty te nie zostały założone bezpośrednio przez osoby prowadzące działalność w badanym okresie, lecz były kupione jako istniejące firmy od innych osób. Każda z tych firm była jednoosobową spółką działającą na rynku zaledwie kilka miesięcy. Zmiany udziałowców nastąpiły pod koniec 2013 r. bądź na początku 2014 r. i od tego momentu w tych podmiotach nastąpił znaczny wzrost aktywności, przejawiający się w znacznych wartościach transakcji. Ponadto żadna ze spółek nie zatrudniała pracowników, a ich właściciele pełnili jednocześnie funkcje zarządcze. Wartość całkowita udziałów w tych podmiotach była minimalna i wynosiła 5 000 zł. Żadna ze spółek nie miała faktycznej siedziby, a cała działalność była prowadzona pod adresem tzw. biura wirtualnego. Podmioty te nie posiadały składników majątku trwałego i każdy z nich miał formalnie tylko jednego dostawcę – inny podmiot założony i prowadzony na takich samych zasadach. Dodatkowo podmioty te posiadały otwarte rachunki bankowe w tym samym banku. W ocenie DIAS, w schemat ten wpisuje się również T.

Organ odwoławczy odniósł się również do badania diod LED przed ich zakupem od T, uznając że zeznania świadków w tym zakresie również są ze sobą sprzeczne. Mając na uwadze powyższe, a także brak jakiejkolwiek dokumentacji, która stwierdzałaby wykonanie takich usług na rzecz skarżącej, testy diod LED wykonane u skarżącej DIAS uznał za niewiarygodne. Dodatkowo zgodził się ze stanowiskiem NUS, który stwierdził m.in., że testów, prób danego produktu wykonuje z reguły producent lub importer, zaś w trakcie postępowania nie wskazano zidentyfikowanego producenta diod LED, którego można by było zweryfikować.

Odnośnie do nawiązania współpracy z U organ drugiej instancji wskazał, że spółka ta zgodnie z zeznaniem M.C. spełniała tylko kryteria prawidłowości prowadzenia biznesu na terenie własnego kraju i nie była dla skarżącej podmiotem znanym. Dlatego M.C. miał sprawdzić wiarygodność tej spółki poprzez S.L., który jednak tego nie potwierdził. Tym samym, zdaniem DIAS, nie można uznać, że rozmowa M.C. z S.L. uwiarygodniła zawarcie transakcji w marcu 2014 r. z U. Zdaniem organu odwoławczego nie może świadczyć o rzetelności i wiarygodności wskazanego kontrahenta sama informacja o przyznaniu spółce odpowiedniego limitu niezbędnego do ubezpieczenia.

DIAS zwrócił również uwagę, że skarżąca nie ponosiła typowego dla prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą ryzyka handlowego, nie musiała inwestować własnych środków pieniężnych, nie napotykała również trudności związanych z płatnościami. Organ drugiej instancji zauważył również, że głównym celem udziału spółki w opisanym łańcuchu transakcji było otrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wyniku złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług jest jego uprawnieniem. Natomiast organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dokonują weryfikacji, czy taki zwrot podatku od towarów i usług był zasadny. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że skarżąca brała udział w łańcuchu podmiotów, których celem nie było prowadzenie uczciwej działalności gospodarczej, a uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zgodził się z NUS, że przedmiotowe transakcje zawarte przez spółkę były integralnie związane z opisanym łańcuchem transakcji. DIAS dodał, że powoływanie się na rozmowy z NUS dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług czy sposobu dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie może stanowić podstaw do uznania, że spółka prawidłowo rozliczyła się w tym okresie z tytułu podatku od towarów i usług, zwłaszcza biorąc pod uwagę opisany w niniejszej decyzji stan faktyczny.

Organ odwoławczy podniósł również, że w normalnym obrocie gospodarczym przedsiębiorcy dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, nabywając towary bezpośrednio od producenta lub dystrybutora i sprzedając je następnie mniejszym podmiotom. W opisanym procederze łańcuch obrotu jest wydłużony, a kierunek dostaw na terenie Polski odbywa się od podmiotów małych, z którymi organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu, do dużego – skarżącej, która funkcjonowała kilkanaście lat na rynku. Wskazać trzeba, że transakcje towarów, które był magazynowane w S, odbywały się "papierowo", bez faktycznego ich przemieszczania. Wprowadzenie do łańcucha dodatkowych podmiotów nie miało żadnych podstaw ekonomicznych, a jedynie miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie ewentualnego wykrycia procederu. Organ odwoławczy stwierdził więc, że skarżąca była jednym z ogniw powyższej karuzeli, uczestnicząc w procederze świadomie i celowo. Powodem, dla którego w niniejszych transakcjach brała udział skarżąca, było uwiarygodnienie obrotu towarem oraz otrzymanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Spółka nie dochowała należytej staranności, a co więcej całokształt przedstawionych powyżej okoliczności wskazuje, że nie działała w dobrej wierze i miała pełną świadomość co do charakteru i celów procederu.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył i wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz nakładania sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, a także obowiązków organów podatkowych, szczególnie w zakresie wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego oraz jego oceny.

DIAS wskazał także, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchy transakcji w ramach którego występowały podmioty w tym także T oraz U. Diody LED, które były w marcu 2014 r. przekazywane pomiędzy kolejnymi podmiotami, odwołująca sprzedała do litewskiego kontrahenta, wykazując przy tym w deklaracji VAT-7 za ten okres wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ odwoławczy uznał, że transakcja sprzedaży diod LED na rzecz U miała miejsce, jednakże nie została ona przeprowadzona w celu gospodarczym.

Organ drugiej instancji omówił przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wskazał, że skarżąca wystawiła na rzecz U fakturę niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem z tytułu wystawienia tej faktury u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i tym samym odwołująca zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując, DIAS wskazał, że przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają, że faktury wystawione przez T na rzecz skarżącej, a następnie przez skarżącą na rzecz U nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Organ odwoławczy podkreślił, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie może świadczyć, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obiektywnego spełnienia warunków uznania danej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzenie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Normy prawne zawarte w art. 88 u.p.t.u. mają zapewnić gwarancję rzeczywistego obrotu gospodarczego i prawidłowych stosunków gospodarczych oraz zapobiegać wykorzystywaniu przepisów prawa podatkowego celem przeprowadzania oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń z budżetu państwa podatku od towarów i usług.

Końcowo DIAS odniósł się szczegółowo do poszczególnych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. DIAS zgodził się bowiem z argumentacją zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji, który nie kwestionując samego nabycia i dostaw towarów, zanegował ich gospodarczy charakter. W zaskarżonej decyzji opisano działania i wzajemne powiązania podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji mających na celu jedynie uwiarygodnienie obrotu towarem oraz wyłudzenia podatku od towarów i usług. Postępowanie wyjaśniające w sposób bezsporny wykazało zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zakwestionować uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. Kształt uzasadnienia w tym zakresie jest wynikiem kompleksowych ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania w oparciu o szereg czynności dowodowych dopuszczonych zgodnie z 180 i 181 o.p. oraz włączonych do akt sprawy. Materiał dowodowy pozyskany w sprawie z różnych źródeł potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a odwołująca brała w tym procederze świadomy udział.

Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120 i art. 124 o.p. przez dokonanie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego oraz działanie z naruszeniem przepisów prawa;

b) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 122 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

d) art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy;

e) art. 191 o.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, na podstawie którego organ ustalił błędny stan faktyczny i przyjął, że podatnik brał świadomy udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu, podczas gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego, a ponadto organ nie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego;

f) art. 193 § 1 w zw. z art. 193 § 6 o.p. przez wydanie decyzji określającej pomimo niestwierdzenia w protokole badania ksiąg, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, nieokreślenie za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a zatem księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

g) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także przez brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

h) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 21 § 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji;

b) art. 21 § 3a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zwrotu podatku w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że w złożonych deklaracjach wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, pomimo, iż skarżąca nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, a czynności nabycia i sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały rzeczywiście dokonane, czego organy podatkowe nie kwestionują;

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy pomimo tego, że podatnik zapłacił T za towar wraz z podatkiem od towarów i usług w ramach rzeczywistej transakcji, a zatem ma prawo do jego zwrotu z urzędu skarbowego, albowiem nabyte towary były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, zatem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i zwrotu różnicy;

e) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, zatem podatnik miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;

f) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wynikającej ze złożonych przez podatnika deklaracji mimo braku podstaw do zakwestionowania danych wynikających z deklaracji;

g) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy sprzedaż towarów dokonana przez T na rzecz podatnika była odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, doszło bowiem do przeniesienia przez T na rzecz podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast sprzedaż towarów przez podatnika na rzecz U była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, bowiem doszło do przeniesienia przez podatnika na rzecz U prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym brak jest podstaw do przyjęcia, że transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi;

h) art. 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, podatnik uiścił VAT kontrahentowi, który powinien ten podatek rozliczyć, a skarżąca nabyte towary wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podnosząc powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Nadto wniósł – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji DIAS z 28 września 2021 r., numer 2401-IOV3.4103.168.2021.MaM. – na okoliczność wydania przez organ odwoławczy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc października 2013 i luty 2014 r. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji m.in. z uwagi na brak dowodów wskazujących na udział skarżącej w oszustwie podatkowym, niekwestionowanie dostarczenia towaru w ramach ww. transakcji, braku dowodów na wielokrotny obrót tym samym towarem, braku podstaw do stwierdzenia, że dokonane przez skarżącą transakcje sprzedaży nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, a w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 u.p.t.u., braku podstaw do przyjęcia świadomości skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym i przyjęcia kwalifikacji prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

W skardze podkreślono, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma zastosowanie, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi. Tymczasem zdaniem pełnomocnika skarżącej w zaskarżonej decyzji nie podważono ani faktu zaistnienia zdarzeń gospodarczych w postaci dokonanych przez skarżącą transakcji, ani nie zakwestionowano tożsamości dostawcy i tożsamości towaru. Organ nie wykazał też wielokrotnego obrotu tym samym towarem.

W ocenie skarżącej, twierdzenia organów obu instancji dotyczące oszustw podatkowych, których miała się dopuścić skarżąca, zostały oparte na domysłach organów. Zdaniem pełnomocnika spółki w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów, które świadczą o tym, iż skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, a jej celem było oszustwo podatkowe.

Pełnomocnik spółki zarzucił, że niezasadnie organ podatkowy uznał zeznania świadków za niewiarygodne – jego zdaniem treść ich zeznań jest całkowicie spójna i się uzupełnia, ponadto zeznania są dokładnie takie same jak przedłożona dokumentacja. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej dużo miejsca poświęcił analizie fragmentów zeznań świadków, w szczególności ich ocenie przez organ podatkowy. Zdaniem pełnomocnika spółki, podejście organu do prowadzenia postępowania podatkowego, przejawiające się w "wyławianiu" pewnych rozbieżności w zeznaniach świadków złożonych na różnych przesłuchaniach, mające świadczyć o braku wiarygodności tych zeznań, dalekie jest od rzetelności i zgodności z prawem, świadczy o braku obiektywizmu i rozstrzygnięcia sprawy w oderwaniu od prawdy materialnej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż zawarte transakcje kupna sprzedaży diod LED miały charakter jedynie biznesowy, natomiast twierdzenia organu, iż spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcje podatku od towarów i usług celem wyłudzenia podatku i brała udział w karuzeli podatkowej stanowią pomówienia.

Pełnomocnik zaakcentował ponadto fakt, iż towar objęty spornymi fakturami istniał, a skarżąca spółka za niego zapłaciła i wystąpiła jedynie o zwrot podatku. Spółka nie ma więc żadnego interesu w zwrocie podatku od towarów i usług, a realizuje jedynie uprawnienie wynikające z przepisów prawa do zwrotu. W skardze przywołano liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w łańcuchu dostaw inny podmiot dopuścił się oszustwa w podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej działania organu koncentrują się na dochodzeniu należności podatkowych nie od podmiotów będących faktycznymi twórcami/beneficjentami karuzeli podatkowej, lecz od podmiotu najłatwiej "dostępnego", tj. od podatnika VAT prowadzącego rzeczywistą działalność, nieukrywającego się przed władzami podatkowymi, niemającego świadomości uczestniczenia w procederze karuzeli podatkowej.

Według pełnomocnika spółki zaskarżoną decyzją uczciwemu podatnikowi, któremu wstrzymano zwrot podatku przypisuje się świadomy udział w karuzeli bez żadnych dowodów. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż faktury wystawione przez T pod względem formalnym nie były obarczone nieprawidłowościami, a skarżąca znała przed wszczęciem postępowania podatkowego wyłącznie T, natomiast o pozostałych uczestnikach łańcucha nic nie wiedziała.

Pełnomocnik skarżącej nadmienił również, że to na organach podatkowych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ciąży obowiązek udowodnienia podatnikowi świadomego udziału w karuzeli podatkowej, a spółka, którą reprezentuje, nie wiedziała, że była ostatnim ogniwem (zwrot podatku od towarów i usług) nielegalnego przedsięwzięcia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. pełnomocnik DIAS wyjaśnił, że załączona do skargi decyzja organu odwoławczego z 28 września 2021 r. dotyczyła innego okresu, innego stanu faktycznego i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co DIAS podniósł w odpowiedzi na skargę. Na pytanie Sądu pełnomocnik organu wskazał, iż nie wie jakie czynności podjęto w związku z uchyleniem decyzji z 28 września 2021 r. Nie potrafił także wypowiedzieć się w zakresie decyzji wydanej wobec T dotyczącej marca 2014 r. oraz nie miał wiedzy w zakresie uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 463/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie organ ustalił, że skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia diod LED w ilości 10 000 sztuk na podstawie faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej wystawionej przez T w marcu 2014 r. na kwotę 92 255,61 zł.

Organ uznał, że powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Ponadto w zakresie sprzedaży i podatku należnego ustalono, że spółka zawyżyła podstawę opodatkowania podatku należnego na podstawie faktury wystawionej na rzecz U w marcu 2014 r. na kwotę 408 017,83 zł.

Sąd zwraca uwagę, iż NUS postanowieniem z 29 października 2019 r. znak: [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 30 września 2019 r. Następnie NUS wystawił tytuły wykonawcze o numerach 2429-SEW.723.5891.2019 oraz 2429-SEW.723.5892.2019 z 5 listopada 2019 r. (doręczone skarżącej 18 listopada 2019 r.).

6 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wysłał do A S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Z kolei pismem z 12 listopada A S.A. zawiadomiła NUS o tym, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Następnie, pismem z 5 marca 2021 r., organ pierwszej instancji poinformował, że prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało zakończone z uwagi na uregulowanie zaległości 8 listopada 2019 r.

Następnie postanowienie NUS o nadaniu decyzji z 30 września 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 22 stycznia 2020 r. Z kolei wyrokiem z 14 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższe postanowienie organu odwoławczego, zaś wyrokiem z 20 stycznia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia.

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 6 listopada 2019 r., gdyż w tym dniu A S.A. otrzymała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zatem stosownie do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany, a od 7 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia biegł na nowo.

W rozpoznanej sprawie organy oceniając transakcje skarżącej z T powołały się m. in. na ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który przeprowadził kontrolę podatkową wobec T. Jak ustalono, z kontroli tej wynika, iż głównymi kontrahentami wystawiającymi faktury na jej rzecz były m.in. podmioty T1 oraz E Sp. z o.o., co do których organy podatkowe wydały decyzje określające zapłatę podatku od towarów i usług w trybie art. 108 u.p.t.u. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, T wystawiła faktury sprzedaży na rzecz skarżącej. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że faktury wystawione na rzecz T oraz faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wpływy i wypływy środków pieniężnych na jej rachunku bankowym miały służyć jedynie dla uprawdopodobnienia istnienia obrotu gospodarczego i nie stanowią w rzeczywistości uregulowania faktycznych należności i zobowiązań. W zaskarżonej decyzji uznano, iż T brała udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem była skarżąca oraz odbiorcy z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Jak podano w decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że z uwagi na brak szczegółowych cech identyfikujących towar nie można jednoznacznie wskazać, który towar "krąży". W ww. protokole kontroli podatkowej wskazano również, że wykonywanie transakcji polegających na wielokrotnym obrocie tym samym przedmiotem transakcji, miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a sposób i szybkość przeprowadzenia transakcji wskazuje na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaż przedmiotowego towaru.

W tym miejscu podnieść należy, iż z treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 23 września 2024r. sygn. akt I SA/Gl 1391/23 którym oddalono skargę spółki na wydaną wobec skarżącej decyzję DIAS w Katowicach z dnia 31 lipca 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013r. i luty 2014r., wynika, iż wobec T sp. z o.o. wydana została w dniu 19 sierpnia 2019r. decyzja podatkowa za okresy od grudnia 2013r. do czerwca 2014r.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza po pierwsze, iż wydana wobec T decyzja obejmuje również czasookres będący przedmiotem niniejszej sprawy, a więc marzec 2014r. Po drugie, w rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji datowana jest na dzień 30 września 2019r., a zatem domniemywać należy, iż decyzja wobec T z dnia 19 sierpnia 2019r. istniała wówczas w obrocie prawnym, a więc winna być znana organowi.

Co istotne w rozpoznanej sprawie ustalając okoliczności związane z wystawieniem dla skarżącej faktury przez T, organy powoływały się w istotnym zakresie na treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec T. Jednocześnie w treści zaskarżonej decyzji DIAS brak informacji na temat wydanej wobec T decyzji z dnia 19 sierpnia 2019r.

Sąd stwierdza, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego w którym brak decyzji z dnia 19 sierpnia 2019r. wydanej wobec T, nie sposób wykluczyć, iż organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec T w zakresie miesiąca marca 2014r. dokonał ustaleń po części odmiennych od tych, które legły u podstaw cyt. w zaskarżonej decyzji protokołu kontroli, na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W szczególności nie sposób wykluczyć, iż ewentualne odmienne ustalenia zawarte w decyzji z dnia 19 sierpnia 2019r. mogłyby wpłynąć na ocenę okoliczności istotnych w rozpoznanej sprawie, w szczególności na różną ocenę relacji skarżącej z T.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, materiał dowodowy w niniejszej sprawie winien zostać uzupełniony o treść wydanej wobec T decyzji z dnia 19 sierpnia 2019r.

Nie dokonanie przez organy szczegółowej analizy wydanej wobec T decyzji z dnia 19 sierpnia 2019r. stanowi istotny brak materiału dowodowego, gdyż nie wiadomo jakie ustalenia poczynione w protokole kontroli zostały ostatecznie uwzględnione w w/w decyzji.

Powyższa wątpliwość winna zostać usunięta w ponownie przeprowadzonym postępowaniu poprzez uzupełnienie materiału dowodowego o wydaną wobec T decyzję z dnia 19 sierpnia 2019r. i dokonanie jej szczegółowej analizy w kontekście zawarte ze skarżącą umowy. Treść wydanej wobec T decyzji winna zostać skonfrontowana z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Powyższy brak stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. w zw. z art.193 § 6 o.p. Sąd zwraca uwagę, iż organ wydał decyzję określającą pomimo niestwierdzenia w protokole badania ksiąg, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie określono za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Sąd w pełni podziela stanowisko zgodnie z którym, organ nie może czynić odmiennych ustaleń bez uprzedniego zakwestionowania ksiąg w trybie prawem przewidzianym. Dopóki organ podatkowy nie stwierdzi nierzetelności ksiąg, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z przewidzianej w art. 193 § 1 o.p. szczególnej mocy dowodowej, która należy traktować jako zakaz określania w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. akt SA/Po 926/13). Nierzetelność ksiąg winna zostać jednoznacznie stwierdzona w trybie i na zasadach przewidzianych prawem i nie sposób domniemywać tej nierzetelności z pozostałych zebranych w sprawie dowodów.

Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosuje się do powyższych wskazań.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (1846 zł), kwotę 5400 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.