Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 319/18 w sprawie ze skargi Gminy S. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.749.2017.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 319/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy S., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. o nr 0114-KDIP4.4012.749.2017.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej działalności wodno-kanalizacyjnej, mającej charakter mieszany i możliwości zastosowania przez nią innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) - przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do konkretnej działalności.

Gmina wskazywała, że przedmiotowa infrastruktura w przeważającej części wykorzystywana jest/będzie do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a tylko w niewielkim zakresie na potrzeby własne, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy i do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez gminę usługami. Przy czym usługi te są w pełni mierzalne. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej za 2016 r. wyniósł odpowiednio ok. 99% i 98%. Oznacza to, że w takiej właśnie części gmina wykorzystuje infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. W pozostałej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta cześć jest także wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 99% = 1%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100% - 98% = 2%).

Zdaniem gminy proporcja wskazana w cyt. rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się ona bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Podobnie w przypadku ZUK, proporcja wskazana w rozporządzeniu opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.

Według wstępnych wyliczeń gminy, prewspółczynnik obliczony dla Urzędu w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2016 r. wyniósłby około 3%, zaś w przypadku ZUK około 76%.

W ocenie gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków, będzie więc najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Jest to sposób najbardziej naturalny i odzwierciedlający specyfikę działalności gminy, a przy tym mierzalny i weryfikowalny.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że przedstawiona przez gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego stanowiąca odejście od metody obliczania prewspółczynnika przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie jest najbardziej reprezentatywna, jak tego wymaga przepis art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), albowiem założenia przyjęte przy jej ustalaniu budzą wątpliwości.

Przede wszystkim metoda przyjęta przez gminę nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy oraz innych miejsc mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

Ponadto, zdaniem organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby – jak wskazał wnioskodawca – 76%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi dla infrastruktury wodociągowej – 98%, a dla infrastruktury kanalizacyjnej 96% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez gminę wyliczenie wskazuje jedynie, że proponowany przez nią sposób pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 98% dla infrastruktury wodociągowej i dla infrastruktury kanalizacyjnej – 96%, co jest korzystniejsze dla wnioskodawcy, natomiast określony w rozporządzeniu – 76%. Jednakże, nie oznacza to, że proponowany przez wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Organ również zauważył, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

W konkluzji organ stwierdził, że zaproponowana przez gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, w tym kwestii finasowania. Wybrany przez gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b cyt. ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sąd I instancji, po przytoczeniu i omówieniu przepisów art. 86 ust. 2a-2c oraz art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług i stosownych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ocenił, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 – § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), gdyż Dyrektor KIS rozpoznając niniejszą sprawę pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez gminę we wniosku, w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia. Nie przedstawił żadnych rozważań w zakresie wskazanego przez gminę prewspółczynnika ogólnego (3% dla Urzędu za 2016 r. oraz 76% dla ZUK za 2016 r.) w zestawieniu z prewspółczynnikiem proponowanym przez gminę (ok. 98% i 96%) dotyczącym omawianego zakresu działalności gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT.

Dyrektor KIS nie przedstawił nadto stosownej argumentacji odnośnie do wskazywanej przez gminę okoliczności dotyczącej centralizacji rozliczeń VAT dokonanej przez gminę od dnia 1 stycznia 2017 r., a pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności gminy. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji stwierdził nadto, że Dyrektor KIS r bezpodstawnie założył, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Pominął też przy doborze prewspółczynnika rodzaj dokonywanych przez gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą gminy.

Konkludując WSA w Warszawie wskazał, że skoro organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny, to za przedwczesne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi. Niemniej jednak wyraził pogląd (powołując się na stosowne orzecznictwo w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym), że proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności gminy realizowanej za pośrednictwem ZUK, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej gminy. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, podczas gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego i w konsekwencji prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.1302 z późn. zm.) w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 2 pkt 4 i 8, 9 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji indywidualnej z uwagi na brak, w ocenie Sądu a quo, prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy w ocenie organu interpretacyjnego do powyższego uchybienia nie doszło, albowiem wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy zawarte w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawił własne stanowisko w sprawie i jednocześnie uzasadnił je prawnie poprzez wskazanie przyczyn, dla których zaprezentowana przez skarżącą metoda ustalenia prewspółczynnika jest nieprawidłowa, albowiem nie uwzględnia specyfiki działalności skarżącej, w ramach której woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych mogą mieć zarówno związek z czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami nieopodatkowanymi i tym samym przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia stanowi zbytnie uproszczenie, co powoduje, iż słusznie organ uznał, że konieczne jest posłużenie się metodą wyliczenia prewspółczynnika określoną w rozporządzeniu, przy jednoczesnym wskazaniu przez organ, iż metoda przyjęta przez skarżącą nie uwzględnia sytuacji skarżącej, która wykonując swoje zadania może uzyskiwać dotacje z budżetu gminy, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia prawa materialnego, albowiem Sąd a quo, pomimo krytyki uzasadnienia organu, zweryfikował to stanowisko, uznając na str. 21 judykatu, iż "wzór odliczenia zaprezentowany przez skarżącą wydaje się adekwatny do rodzaju działalności gminy realizowanej za pośrednictwem ZUK";

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym z jednej strony Sąd staje na stanowisku o braku możliwości oceny zarzutów materialnoprawnych jako przedwczesnych i wtórnych do przyczyny uchylenia interpretacji indywidualnej jaką jest naruszenie norm procesowych, w sytuacji gdy pomimo tych wskazań Sąd wskazuje swój pogląd na ocenę stanowiska skarżącej, która swoje źródło znajduje w normach materialnoprawnych, co czyni wyrok Sądu a quo trudnym do wykonania.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik gminy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. organ w piśmie z dnia 24 lipca 2020 r. oraz gmina w piśmie z dnia 6 sierpnia 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście należy przyznać rację kasatorowi, że Sąd I instancji bezpodstawnie zarzucił organowi naruszenie art. 14b § 1 – § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Uważna analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2018 r. prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie, organ dokonał oceny stanowiska gminy, przedstawił też własne stanowisko w sprawie i jednocześnie uzasadnił je, poprzez wskazanie przyczyn, które jego zdaniem świadczyły o tym, że zaproponowana przez gminę metoda ustalenia proporcji jest nieprawidłowa. Organ przytoczył i omówił bowiem adekwatne przepisy prawa odnoszące się do zagadnienia sposobu ustalania prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego w ramach działalności o charakterze mieszanym, w szczególności art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia i doszedł do ogólnej konkluzji, zgodnie z którą nie ma prawnych przeszkód do zastosowania przez gminę innego niż wskazany w przedmiotowym rozporządzeniu współczynnika proporcji, pod warunkiem, że będzie on bardziej reprezentatywny, czyli będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W tym kontekście organ ocenił, że tzw. metoda metrażowa proponowana przez gminę w zakresie prowadzonej przez nią za pośrednictwem zakładu budżetowego działalności wodno-kanalizacyjnej nie może zostać uznana za odpowiadającą wymogom, o których mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposobu finansowania tego podmiotu. Wybrany przez gminę sposób odzwierciedla jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b tej ustawy. O wadliwości przyjętej metody świadczyć ma, według organu, również i to, że gmina nie wzięła pod uwagę faktu, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inna niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą, co czyni ją niemiarodajną. Wreszcie organ zwrócił uwagę na to, że omawiane przepisy nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Odniósł się także, wbrew zarzutowi Sądu I instancji, do wyliczeń dokonanych przez gminę podnosząc, że sam fakt, iż współczynnik wyliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu jest niższy, niż liczony według metody zaproponowanej przez gminę, nie wskazuje że proponowany przez wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

W konsekwencji nie można więc zasadnie twierdzić, że organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co czyni zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej.

Uwzględnienie powyższych zarzutów nie oznacza jednak automatycznie konieczności uchylenia kontrolowanego orzeczenia Sądu I instancji, albowiem co do zasady odpowiada on prawu. W tym miejscu powstaje bowiem pytanie, czy argumentacja zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa i właściwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi dokonana przez organ nie zasługuje na aprobatę, co tym samym czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 2 pkt 4 i 8, 9 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Do takiego zasadnego wniosku doszedł również WSA w Warszawie, który pomimo zastrzeżenia o przedwczesności odnoszenia się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi, w istocie takiego odniesienia dokonał na str. 20-21 uzasadnienia wyroku, dochodząc do konkluzji, że "(...) proponowany przez skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy realizowanej za pośrednictwem ZUK, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej gminy". Okoliczność ta obligowała Sąd do wyeliminowania z porządku prawnego zaskarżonej interpretacji w trybie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Prawidłowo przy tym podniósł, że prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co gmina zwracała uwagę w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Sądu odwoławczego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować, co jednocześnie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu budżetowego.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Z tych względów niezasadny jest argument organu, że przedstawiony przez stronę sposób obliczenia proporcji odnosi się do specyfiki wykonywanej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, a więc w konsekwencji jedynie do pewnego rodzaju działalności, a nie działalności jaką gmina prowadzi ogólnie. O tym, że klucz odliczenia przewidziany w rozporządzeniu nie jest miarodajny w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej świadczą również wyliczenia gminy, z których wynika, że prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków wynosi dla infrastruktury wodociągowej 98%, zaś dla infrastruktury kanalizacyjnej 96%, zaś prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia jedynie 76%.

Przy czym obecnie stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie i należy je w pełni zaakceptować (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19).

Prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że – wbrew przekonaniu organu - jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Problematyka ta również była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach którego wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Skoro (co oczywiste) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Wobec tego, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18; z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I FSK 680/18; z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18; z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1100/19; z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19; z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/19; z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1768/19).

Jako chybione należało nadto uznać zastrzeżenia, jakie organ wyartykułował względem metody zaproponowanej przez gminę, a polegające na tym, że przedmiotowa metoda nie uwzględnia tego, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Obawa ta nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji i zawartego w niej opisu stanu faktycznego. Ponadto uznanie zarzutu organu w tym zakresie za zasadny prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).