Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1843/17 w sprawie ze skargi Z. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 października 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Z. I. kwotę 5.007 (słownie: pięć tysięcy siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1843/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. I. (dalej jako "Skarżący" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2013 rok. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawia się następująco.

2.1. Decyzją z 7 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w B. (dalej: "Naczelnik US" lub "NUS") określił skarżącemu zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik i listopad 2013 r. Uznał bowiem, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." s.c. (dalej także jako "Spółka" lub "Spółka T."), w którym Skarżący posiadał udziały (33 %)

w prawie do uczestnictwa w zyskach i stratach, zawyżyło koszty uzyskania przychodów o 445.490 zł poprzez zaliczenie w ich ciężar poszczególnych kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. B. oraz przez M. U. O., które to faktury zdaniem Naczelnika US nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Uznał bowiem, że wyżej wymienione podmioty w rzeczywistości nie wykonywały na rzecz Spółki w 2013 r. usług, o których mowa w treści spornych faktur. Wyjaśnił, że Spółka wraz z Firmą Remontowo – Budowlaną C. T. była uczestnikiem [...] Firm wykonujących w 2013 r. usługi remontowo – budowlane na podstawie umów zawartych z Gminą B., [...] Dyrektorem [...] oraz z Prezydentem Miasta B. Na podstawie umów zawartych z M. B. i U. O. oraz faktur VAT wystawionych przez te osoby, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty jako wydatki poniesione na rzecz wystawców faktur tytułem zapłaty za usługi remontowo – budowlane rzekomo świadczone na jej rzecz w ramach podwykonawstwa. Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że prace wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców, tj. M. B. i U. O. Spółka posłużyła się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby obniżyć podatek należny i zwiększyć koszty uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty uzyskania przychodu podlegają zaś uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających na celu uzyskanie przychodów. Skarżący jako wspólnik Spółki zawyżył zatem koszty uzyskania przychodów.

2.2. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji skarżący postawił zarzuty dotyczące wydania decyzji przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów:

1) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U.

z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 122 Op poprzez dokonanie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji wadliwych ustaleń i ocen w zakresie nieuznania części poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów, bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, takich jak przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. w zakresie dokumentów dotyczących kontroli rozliczeń kontrahentów, przesłuchania szeregu świadków, w tym kluczowego w sprawie świadka, tj. M. O. oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków

na zakup usług budowlanych, pomimo niepodważenia przez żaden organ podatkowy rozliczeń podatkowych firmy "M." U. O. z tytułu wystawionych faktur za usługi budowlane, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (tj. naruszenie

art. 210 § 4 Op);

2) art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Op oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo iż w rozstrzygnięciu tym nie wskazano informacji

o nienaliczaniu odsetek w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w wyniku czego Podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia nienależnych odsetek za zwłokę za ponad 15-miesięczny okres postępowania, mimo że nie przyczynił się do jego przedłużania;

3) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, pomijając w protokole z kontroli podatkowej ustalenia w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług budowlanych w listopadzie 2013 r. od firmy "M." U. O., które znalazły się w rozstrzygnięciu organu I instancji, odbierając tym samym Skarżącemu prawo do złożenia w tym zakresie korekty deklaracji w trybie art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Op;

4) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2a Op poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie

w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych

dla Skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach nie odnoszących się do poszczególnych faktur VAT, i w rezultacie wydanie rozstrzygnięć na niekorzyść Skarżącego;

5) art. 122 Op w zw. z art. 191 Op poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów,

w tym m.in. dowodu z zeznań świadka, tj. M. O. oraz innych osób, a także

z dokumentacji z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki T.;

6) art. 123 § 1 Op poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału

w postępowaniu, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w postępowaniu odwoławczym, a oparcie się na dowodach z odrębnych postępowań, przeprowadzonych przez inne organy, m.in. protokołach z przesłuchań świadków, w których Skarżący nie mógł uczestniczyć, co spowodowało dokonanie rozstrzygnięć na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania;

7) art. 210 § 4 Op poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez DIAS oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto oparcie decyzji na uogólnieniach i insynuacjach, które nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego;

8) art. 233 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op i w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zawierającej dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie decyzji Naczelnika US w zakresie ogólnego negowania realności obrotu między spółką T., a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach dotyczących pojedynczych transakcji,

a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych

i prawnych podstaw skarżonego rozstrzygnięcia;

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 181 Op poprzez niepodjęcie przez Dyrektora IAS wszelkich niezbędnych działań mających

na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w celu usunięcia oczywistych błędów NUS w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części rzeczywiście poniesionych wydatków;

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo niezastosowania się przez ten organ do przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 24a updof

w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 728);

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, który nie zastosował instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg spółki T. oraz nieposiadania wszystkich danych do określenia dochodu Skarżącego za 2013 r.;

12) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120 Op w zw. z art. 83b ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej: "usdg") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ przeprowadził ponowną kontrolę za 2013 r. dokonując dodatkowych, niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń, podczas gdy ten sam okres i zakres kontroli był przedmiotem uprzednio zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten sam organ, udokumentowanej protokołem z 1 grudnia 2015 r.;

13) art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli

do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącego możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie

na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji;

14) art. 9 ust. 1 i 2 updof poprzez jego nie zastosowanie i ustalenie zawyżonego dochodu Skarżącego ze względu na nieoszacowanie części kosztów uzyskania przychodów w związku zakwestionowaniem rzetelności części dokumentów związanych z zakupem usług budowlanych;

15) art. 22 ust. 1 updof poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, podczas gdy wszystkie poniesione wydatki

na zakup usług budowlanych, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami Skarżącego, na co dowodem są uzyskane przez niego przychody;

16) art. 24a updof w zw. z § 11 ww. rozporządzenia poprzez podważenie wysokości dochodu Podatnika i rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę T., bez stwierdzenia naruszenia jakichkolwiek przepisów rozporządzenia, mimo że spółka T. prowadziła księgowość na jego podstawie.

W związku z powyższym autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i przekazanie sprawy Dyrektorowi IAS do ponownego rozpatrzenia.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę przyjmując, że Dyrektor IAS nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie naruszył również przepisów prawa materialnego. WSA przyjął, że spór w sprawie dotyczy wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodu, zaewidencjonowanych przez spółkę cywilną T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. B. i U. O., które zdaniem organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący kwestionuje ponadto odstąpienie przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te WSA uznał za bezzasadne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy dokonały w zgodzie

z art. 191 Op. Wykazały, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez M. B. oraz U. O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Jako dowód włączono materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O. oraz wobec M. B., w tym przede wszystkim wyciągi z protokołów badania ksiąg podatkowych tych podmiotów wraz z załącznikami w postaci m.in. zeznań pracowników firmy M. Treść tych zeznań znajduje się w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, niemniej jednak fakty z nich wynikające zostały też zawarte w protokole

z badania ksiąg podatkowych firmy M. B., który w wersji zanonimizowanej został włączony do akt sprawy, i z którym strona się zapoznała. Organy dokonały również analizy zeznań wspólników spółki T., zgromadzonych

w toku niniejszego postępowania zeznań K. L., T. P., J. T. i M. B., czy też informacji nadesłanych przez inwestorów. W ocenie WSA, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy nie oparły swoich rozstrzygnięć jedynie na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec U. O. i wobec M. B. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Organy przeanalizowały treść poszczególnych umów o roboty budowlane zawartych między [...] firm: T. s.c. i Firma Remontowo-Budowlana C. a Gminą B., [...] Dyrektorem [...], Prezydentem Miasta B.,

a także umowy o podwykonawstwo części robót na przedmiotowych inwestycjach zawarte między spółką T. oraz firmami U. O. i M. B.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z przedłożonych umów podwykonawczych wynika, że całość robót remontowych miało ostatecznie zostać wykonanych przez firmę M. B. jako podwykonawcy M. U. O. Organy ustaliły przy tym, że umowy między ww. [...] firm a Gminą B., [...] Dyrektorem [...], Prezydentem Miasta B. zawierały klauzule umożliwiające wykonanie przedmiotu umowy przy udziale podwykonawców – z tym, że każdorazowo wymagana była co do tego zgoda zamawiającego. W trakcie robót wykonywanych na wszystkich wymienionych w decyzji inwestycjach spółka T. nie zgłosiła zawarcia umów z podwykonawcami, którymi miały być firmy U. O. i M. B. [...] firm miało wykonywać prace własnymi siłami. Podwykonawstwo dotyczyło prac elektrycznych, wykonywanych przez inne podmioty. Przesłuchane w charakterze świadków osoby pełniące z ramienia inwestorów nadzór w ramach przedmiotowych robót nie miały wiedzy na temat ww. podwykonawców i wskazywały, że nie zetknęły się i nie słyszały

o firmach M. B., czy też U. O. (vide zeznania J. T., T. P. i K. L.). Ustalenia płynące z tych materiałów zostały skonfrontowane z zeznaniami wymienionych w decyzji pracowników firmy U. O., jak też z zeznaniami M. B., zeznaniami wspólników spółki T., czy też ustaleniami w zakresie formy płatności za roboty rzekomo wykonane przez M. B. Z zeznań pracowników firmy M. wynika, że nie pracowali oni przy wykonywaniu robót remontowych

w budynku przedszkola oraz przy robotach dotyczących budowy budynku garażowo-magazynowego wraz z wiatą. Ponadto, świadkowie na żadnej z budów nie zetknęli się z pracownikami M. B., nie słyszeli też o firmie T. Sąd pierwszej instancji powołał się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku na szereg okoliczności świadczących o tym, że M. B. nie wykonał usług, o których mowa w treści spornych faktur. W tym wystawionych dla U. O. jako podwykonawcy Spółki. Tym samym za zasadne WSA uznał stanowisko Dyrektora IAS odnośnie do tego, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawcy figurują M. B. oraz U. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w skardze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Za pozbawione podstaw uznał zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec firmy U. O. W rozpatrywanej sprawie dokonano ustaleń m.in. na podstawie materiałów kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U. O. Materiały te mogły stanowić dowód w sprawie stosownie do art. 181 Op. W ocenie WSA organ miał podstawy do oddalenia wniosku skarżącego o przesłuchanie pracowników firmy U. O. na okoliczność ustalenia, czy w kontrolowanym okresie pracowali przy robotach budowlanych realizowanych przez spółkę T. oraz zakresu tych robót. Pracownicy firmy M. zostali już bowiem przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie U. O. i z treści ich zeznań wynika, że nie uczestniczyli w pracach budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur. Przesłuchani pracownicy nie kojarzyli firmy T., nie spotkali się również z firmą

i pracownikami M. B. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Nie było zatem potrzeby powtarzania dowodu

z zeznań wymienionych w skardze pracowników firmy M. W świetle zeznań pracowników U. O. nie było potrzeby przesłuchania w charakterze świadka jej męża (M. O.), który rzekomo nadzorował prace w budynku przedszkola oraz w budynku garażowo-magazynowym. Zeznania pracowników firmy M. jednoznacznie wskazują bowiem, że roboty na tych inwestycjach nie były wykonywane.

Włączone w poczet materiału dowodowego tej sprawy protokoły z badania ksiąg podatkowych U. O. i M. B., zeznania świadków przesłuchanych w ramach niniejszego postępowania oraz dowody z dokumentów nadesłanych przez inwestorów, stanowiły w ocenie WSA wystarczający materiał

do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Skoro dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody dotychczas zebrane, odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego było zasadne.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżącemu zapewnione zostało nadto prawo

do czynnego udziału w postępowaniu. Pełnomocnik miał możliwość zapoznania się

z aktami sprawy i z tego prawa korzystał. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną oraz wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg na skutek dokonania dodatkowych ustaleń w toku postępowania podatkowego nie narusza zaś prawa. W konsekwencji za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Podzielił stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje firma M. B. oraz firma U. O. Zdaniem WSA brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, a także orzekania przez Dyrektora IAS w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe o sposobie naliczania i wysokości odsetek za zwłokę, które obowiązany jest obliczyć podatnik.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 23 § 1 i 2 Op i w zw. z art. 24b ust. 1 updof poprzez ich błędną wykładnię i mylne przyjęcie, że skoro usługi wykonane przez podwykonawców konieczne były do świadczenia usług budowlanych przez Spółkę T., której wspólnikiem jest Skarżący, to organy podatkowe zamiast pominięcia nierzetelnych faktur, miały obowiązek albo ustalić na podstawie innych dowodów rzeczywisty koszt wykonanych prac, albo koszt ten oszacować, a czego w niniejszej sprawie nie uczyniono;

2) art. 22 ust. 1 updof w związku z art. 24 ust. 2 updof i art. 24a ust. 1 updof poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe i Sąd I instancji, że obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącego, tj. podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg podatkowych ma charakter normatywny a udokumentowanie wydatków wadliwymi fakturami stanowi wystarczającą przesłankę do wyłączenia tych wydatków w całości z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy okoliczność poniesienia udokumentowanych tymi fakturami wydatków i rzeczywista ich wysokość została udowodniona w inny sposób, w tym m.in. przelewami środków pieniężnych, a ponadto wydatki te miały bezpośredni związek

z uzyskanymi przez Skarżącego w 2013 r. przychodami;

3) art. 26 ust. 1 updof poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wobec Skarżącego podstawy opodatkowania za 2013 r. na podstawie przychodu, a nie dochodu, a tym samym nieprawidłowe ustalenie dochodu;

4) art. 9 ust. 2 updof poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wobec Skarżącego zawyżonego dochodu ze względu na nieoszacowanie części kosztów uzyskania przychodów w związku zakwestionowaniem rzetelności części dokumentów związanych z zakupem usług budowlanych;

5) art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, podczas gdy wszystkie poniesione wydatki, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

na zakup usług budowlanych przez Spółkę T., której Skarżący jest wspólnikiem, mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami Skarżącego, na co dowodem są uzyskane przez niego przychody;

6) art. 151 ppsa w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 2a Op i wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego i prawdy obiektywnej w związku z art. 134 § 1 ppsa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa

i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców, oparte m.in. na fragmentarycznych i szczątkowych zeznaniach świadków, a w szczególności:

• oparcie rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki T., której wspólnikiem jest Skarżący, tj. M. U. O. i "Firma B." M. B., wyłączenie tych materiałów z akt sprawy i pozostawienie jedynie fragmentarycznych części dokumentów, z których nie wynika nic istotnego dla niniejszej sprawy;

• pominięcie i nieprzeanalizowanie zgłaszanych przez Skarżącego okoliczności

i znajdujących się w aktach sprawy dowodów (umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty za roboty oraz oświadczeń i zeznań kontrahentów-podwykonawców), z których wynikało, że M. U. O. oraz "Firma B." M. B. wykonywały usługi na rzecz Spółki, a których wiarygodności organy podatkowe nie podważyły, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady in dublo pro tributario oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

• niezastosowanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 i bezzasadne włączenie do materiału dowodowego oraz oparcie decyzji na opisie zeznań świadków, zamiast na całych protokołach przesłuchań, a w rezultacie pozbawienie Skarżącego możliwości zapoznania się z nimi

i wypowiedzenia w tym zakresie;

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Op w zw. z art. 134

§ 1 ppsa poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania

z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na:

• nieudostępnieniu Skarżącemu praktycznie żadnych dowodów z postępowań prowadzonych wobec podwykonawców T. s.c. (M. U. O. i "Firma B." M. B.), na których oparto rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a zwłaszcza protokołów z zeznań świadków, których zeznania miały rzekomo zdecydowany wpływ na podważenie faktu świadczenia usług na rzecz T. s.c. przez ww. podwykonawców, z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać, a w rezultacie nie mógł bronić swoich racji;

• odmowie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, co doprowadziło do ułomnej, pobieżnej oceny stanu faktycznego sprawy

i sformułowania błędnych wniosków końcowych, a których uwzględnienie pozwoliłoby na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i właściwe ustalenie dochodu skarżącego;

• odmowie przeprowadzenia istotnego dla prawidłowego ustalenia dochodu Skarżącego za 2013 r. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. O., który nadzorował prace budowlane wykonywane przez firmę żony (U. O.)

i posiadał wiedzę na temat robót wykonywanych na rzecz Spółki T., która mogłaby przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

c) art. 121 § 1 Op w związku z art. 2a Op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiający się w szczególności na braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórczym traktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto oparcie rozstrzygnięcia na materiałach z innych postępowań, które nie zostały Skarżącemu udostępnione w stopniu pozwalającym

na należytą obronę praw, co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;

d) art. 121 § 1 Op w związku z art. 123 § 1 Op poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, tj. z pominięciem w protokole z kontroli podatkowej ustaleń w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków

na nabycie usług budowlanych w listopadzie 2013 r. od firmy "M." U. O., a które znalazły się w decyzji organu I instancji, a w rezultacie odebranie Skarżącemu prawa do złożenia w tym zakresie korekty deklaracji w trybie przepisów art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Op;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 Op i art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w skrócie "usdg") poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego organ przeprowadził ponowną kontrolę za 2013 r., dokonując dodatkowych, niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń, podczas gdy ten sam okres i zakres kontroli był przedmiotem uprzednio zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten sam organ oraz udokumentowanej protokołem z 1 grudnia 2015 r.;

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo iż w rozstrzygnięciu tym nie wskazano informacji

o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego przed organem I instancji w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w ustawowym terminie 3 miesięcy, a postępowanie z winy i opieszałości organu prowadzone było przez Naczelnika US przez okres ponad 15 miesięcy, co wyłącza obciążanie Skarżącego odsetkami za zwłokę za okres postępowania podatkowego przed organem I instancji;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez jego niezastosowanie polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do części zarzutów zawartych w skardze, tj. m.in. w zakresie zasady zupełności postępowania (art. 187 § 1 Op), naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego (art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 Op), pobieżnego przeanalizowania zarzutu niedokonania przez organy podatkowe szacowania, a w rezultacie niezapewnienie Skarżącemu właściwej merytorycznej kontroli podjętego rozstrzygnięcia;

8) art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 3 § 1 i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 updof oraz art. 22 ust. 1 updof w zw. z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 updof, który co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę którego Sąd i instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze;

9) art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 134 § 1 ppsa poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego

w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu,

a co tym idzie, pozbawia Go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Op, a w konsekwencji art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Op, co doprowadziło do tego, że WSA w ślad za organami obu instancji pominął istotną okoliczność, że Skarżący został na etapie postępowania podatkowego niesłusznie pozbawiony przez organy podatkowe prawa do złożenia korekty deklaracji, pomimo iż kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie postępowania podatkowego i nie była rozstrzygnięta w kontroli podatkowej;

b) powierzchowne, lakoniczne i ogólnikowe ustosunkowanie się do naruszenia przez organy podatkowe zasady zupełności postępowania, która to zasada miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a której właściwym zrealizowaniem jest m.in. uwzględnienie wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie jest niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia, a czego

w niniejszej sprawie nie uczyniono;

c) niezrozumiałe i nie mające jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą przywoływanie w uzasadnieniu kwestii rzekomego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec P. B., podczas gdy Skarżący nie zna takiej osoby i nigdy z kimś takim nie współpracował;

d) sprzeczne z przepisami i niezrozumiałe powoływanie się w sprawie

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na prawo strony do odliczenia podatku (VAT), podczas gdy kwestia skorzystania z prawa do odliczenia podatku (VAT) nie ma znaczenia dla prawidłowego ustalenia dochodu w podatku dochodowy, a nadto z uwagi na fakt, iż podatek (VAT) nie stanowił przedmiotu niniejszej sprawy;

e) lakoniczne, powierzchowne, oparte na przytoczeniu jedynie treści przepisów ustosunkowanie się do zarzutu niedokonania przez organy podatkowe oszacowania dochodu Skarżącego, w sytuacji gdy w związku z podważeniem rzetelności ksiąg było to niezbędne do prawidłowego ustalenia dochodu Skarżącego;

f) niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu nierozstrzygnięcia w decyzji podatkowej organu I instancji kwestii naliczania odsetek

za zwłokę za okres postępowania podatkowego z uwagi na przekroczenie ustawowego, trzymiesięcznego terminu na jego prowadzenie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IAS postawione w skardze kasacyjnej należy uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżony wyrok został wydany przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem przepisów postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek tylko część zarzutów postawionych przez skarżącego okazała się zasadna.

4.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pomimo multiplikacji zarzutów autorka skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych dotyczących tegoż postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestionuje zasadność ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych dla Spółki przez M. B. i U. O. wywodząc, że Spółka poniosła wydatki na nabycie usług budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur, w celu uzyskania przychodów. Skarżący jako wspólnik Spółki uzyskał przychody z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług budowlanych (między innymi). Wydatki na ich nabycie należało zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącego jako wspólnika Spółki T. Szczególną uwagę autorka skargi kasacyjnej przywiązuje jednak do uchybień procesowych związanych ze sposobem zbierania materiału dowodowego w sprawie, czyli oddaleniem jej wniosków dowodowych dotyczących wydatków poniesionych przez skarżącego jako wspólnika Spółki T. na rzecz M. U. O. tytułem zapłaty za usługi, o których mowa w treści faktur kwestionowanych przez organy podatkowe, wystawionych dla Spółki przez U. O. Jednocześnie stawia zarzuty dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym bowiem decyzje wymiarowe organów podatkowych obu instancji zostały wydane dla skarżącego na podstawie dowodów, z którymi nie mógł się on zapoznać. Część dowodów zebranych bez udziału skarżącego w toku innych postępowań, w tym z przesłuchania w charakterze świadków pracowników M. U. O., czyli dowodów stanowiących podstawę dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, została wyłączona z akt rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły skarżącemu przeprowadzenia tychże dowodów w ramach niniejszego postępowania.

Kolejna grupa zarzutów dotyczy możliwości sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych po zakończeniu kontroli podatkowej i braku pouczenia o możliwości złożenia korekty deklaracji (zeznania podatkowego) po doręczeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych, a także odstąpienia od rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej

w zakresie braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczących zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2013 r. pomimo tego, że decyzja wymiarowa została wydana po upływie piętnastu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Ostatnia grupa zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czego efektem jest brak możliwości dokonania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego, a także niezauważenie rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Zarzuty materialnoprawne stawiane przez autorkę skargi kasacyjnej odrębnie bądź w powiązaniu z zarzutami procesowymi dotyczą niewłaściwego zastosowania przepisów dotyczących instytucji dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów poprzez bezpodstawne pominięcie wydatków na nabycie usług budowlanych, o których mowa

w treści faktur wystawionych dla skarżącego jako wspólnika Spółki, a także odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącego (podstawy opodatkowania) w sytuacji, gdy nie są kwestionowane jego przychody. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego opierają się na założeniu, że skarżący jako wspólnik Spółki poniósł wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na zakup usług budowlanych. Bezsporne bowiem jest wykonanie usług budowalnych, o których mowa w treści spornych faktur, a także ich wykorzystanie do osiągnięcia przychodów przez skarżącego jako wspólnika Spółki.

4.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zostały postawione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji został ustalony przez organ podatkowy w sposób prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (zob. wyroki NSA: z 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04, ONSAiWSA 2005/5/96; z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08).

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Dyrektora IAS, a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji, przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli przepisów o charakterze wynikowym, w związku z przepisami

art. 121 § 1 (zasada budowania zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) w związku z art. 188 (wniosek dowodowy strony), a także art. 180 § 1,

art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej) oraz art. 191 Op (swobodna ocena dowodów).

5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne

i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów,

a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyroki NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, a także z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 3275/18). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op). Z kolei

art. 123 § 1 Op stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W myśl art. 187 § 1 Op organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 Op. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 Op). Zgodnie zaś z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

5.2. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Op, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów,

a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17).

5.3. W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe rozważania wymagają jednak rozwinięcia z uwagi na to, że organy podatkowe nie umożliwiły skarżącemu zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Część materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, włączonego do akt niniejszej sprawy, została jednocześnie wyłączona z akt postępowania w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie stworzyły skarżącemu możliwości zapoznania się z dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym dowodami ze źródeł osobowych (protokoły z przesłuchania w charakterze świadków pracowników M. U. O.), na które powołują się w uzasadnieniach decyzji wymiarowych wydanych

w rozpoznawanej sprawie, w odpowiedzi na skargę, a także w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Co więcej, ocena dowodów z zeznań pracowników M. U. O. doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. O., którego wskazywała U. O. jako osobę nadzorującą prace wykonywane przez jej przedsiębiorstwo na rzecz Spółki T.

W ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji skarżący został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym z faktami wynikającymi z zeznań pracowników zatrudnionych przez U. O., bowiem

w aktach sprawy znajduje się protokół z badania ksiąg podatkowych firmy M. B., który to protokół w wersji zanonimizowanej został włączony do akt sprawy, i z którym strona się zapoznała (zob. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Treść zeznań pracowników M. U. O. stanowiła istotny element argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji wspierającej stanowisko dotyczące oceny rzetelności materialnej faktur wystawionych przez U. O. dla Spółki T. (zob. s. 9 i 19 decyzji DIAS oraz s. 15 – 16 i 19 zaskarżonego wyroku). W ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania pracowników M. U. O. "jednoznacznie wskazują", że nie były wykonywane roboty budowlane, które miał nadzorować mąż U. O. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania M. O. w charakterze świadka w niniejszej sprawie i powtarzania dowodów z zeznań pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie M. U. O.

5.4. Należy zatem wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w wyroku z 16 października 2019 r. (C-189/18) stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych jest załączenie do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które powołuje się ten organ, czego nie uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa,

w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko

z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym,

w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu

do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58). Stan faktyczny, na podstawie którego orzekał TSUE, odpowiada zatem stanowi faktycznemu zaistniałemu w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe odmówiły bowiem skarżącemu prawa do zapoznania się z dowodami zebranymi w innym postępowaniu. Jednocześnie dowody te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i zostały wykorzystane do uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazanego przez skarżącego (M. O.), o co występował skarżący. Organy podatkowe odmówiły nadto skarżącemu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników M. U. O. w charakterze świadków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu,

z którymi to dowodami nie mógł zapoznać się skarżący, a także odmawiając przeprowadzenia tychże dowodów w sposób bezpośredni w niniejszej sprawie, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ

na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie sposób bowiem wykluczyć, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe skutkowałoby zebraniem dowodów, których ocena doprowadziłaby organy orzekające w sprawie do odmiennych wniosków dotyczących oceny faktur wystawionych dla Spółki T. przez M. U. O., a w konsekwencji odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Należy zatem zgodzić się

z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia powyższych przepisów przez organy podatkowe naruszył przepisy art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez jego niezastosowanie.

W sytuacji, gdy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w danej sprawie odmawia podatnikowi możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi

w innym postępowaniu, obowiązany jest pominąć te dowody przy ustalaniu stanu faktycznego w danej sprawie, zgodnie z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Op. Jeżeli zaś okoliczności wynikające z utajnionych dowodów mogą mieć znaczenie dla danej sprawy, to zgodnie z art. 188 Op organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia określonego dowodu. Chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w części dotyczącej faktur wystawionych przez U. O. na podstawie utajnionych dla skarżącego zeznań świadków (pracowników M. U. O.) w sposób bezpośredni lub pośredni (ustalenia wynikające z protokołów kontroli dotyczących kontrahentów skarżącego jako wspólnika Spółki T. zostały sporządzone na podstawie zeznań pracowników M. U. O.). Nie wykazały, że na podstawie oceny innych dowodów zebranych

w sprawie, z którymi mógł zapoznać się skarżący, uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sporne faktury wystawione dla Spółki przez M. U. O. Nie wykazały w konsekwencji, że wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, nie mogą zostać zaliczone w całości lub w części do kosztów uzyskania przychodów skarżącego jako wspólnika Spółki.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że konsekwencją zastosowania do części materiału dowodowego art. 179 Ordynacji podatkowej jest fakt, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. Powyższe stanowisko zostało wyrażone na tle wyroku TSUE z 17 grudnia 2014 r., sygn. C-419/14, na który to wyrok TSUE powołała się autorka skargi kasacyjnej.

5.5. Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 545/18, że nie można zaaprobować takiego postępowania, w którym organ opiera znaczną część kluczowych ustaleń na okolicznościach wynikających z materiałów pozyskanych z innych postępowań, a zarazem arbitralnie, tj. bez należytego uzasadnienia, odmawia przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez podatnika

na tezę przeciwną do prezentowanej w sprawie przez organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy powyższe stanowisko należy odnieść do arbitralnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. O. jako osoby nadzorującej prace budowlane wykonywane na rzecz Spółki przez M. U. O. Zauważyć przy tym należy, że wyrażone w sprawie stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji odnośnie do nierzetelności materialnej spornych faktur opiera się na ustaleniach dotyczących oceny działalności M. B., w tym co do faktur wystawionych przez U. O.

5.6. W świetle powyższych rozważań za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op przez Dyrektora IAS poprzez zastosowanie tego przepisu. W konsekwencji również Sąd pierwszej instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Op akceptując jego zastosowanie przez Dyrektora IAS.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia powyższego przepisu w powiązaniu z art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej bowiem brak jest podstaw do twierdzenia, że sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych należy utożsamiać z przeprowadzeniem kontroli w rozumieniu przepisów rozdziału 5 tejże ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg na skutek dokonania dodatkowych ustaleń nie narusza prawa.

Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 i w zw. z art. 210

§ 1 pkt 4 i 6 Op poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, pomimo iż w rozstrzygnięciu tym nie wskazano informacji

o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres postępowania podatkowego przed organem I instancji w związku z tym, że decyzja nie została doręczona w ustawowym terminie 3 miesięcy, a postępowanie z winy i opieszałości organu prowadzone było przez Naczelnika US przez okres ponad 15 miesięcy, co wyłącza obciążanie Skarżącego odsetkami za zwłokę za okres postępowania podatkowego przed organem I instancji. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała bowiem przepisu, który nakładałby na organ podatkowy obowiązek orzekania w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego o odsetkach za zwłokę, za wyjątkiem art. 53a § 1 Op, którego to przepisu nie dotyczą zrzuty skargi kasacyjnej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 53 § 3 Op odsetki za zwłokę nalicza co do zasady podatnik i inne podmioty wymienione w tym przepisie (zastosowanie art. 53a § 1 Op było bezsporne, a pozostałe zastrzeżenia nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie). Organ podatkowy orzeka o odsetkach za zwłokę w formie postanowienia, o którym mowa w art. 62 § 4 Op. Przywołane

w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądy z orzecznictwa sądów administracyjnych zostały wypracowane na tle kontroli stosownych postanowień wydawanych przez właściwe organy w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, czyli na podstawie art. 62 § 4 Op, który to przepis nie znajdował zastosowania

w rozpoznawanej sprawie. Konkretyzacja wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych może nadto następować na potrzeby postępowania egzekucyjnego, czyli w tytule wykonawczym. Przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op dotyczą niezbędnych składników decyzji. Przepisy te nie nakładają na organ podatkowy obowiązku orzekania w przedmiocie naliczania bądź nienaliczania odsetek za zwłokę.

6. Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty postawione w skardze kasacyjnej odnośnie do naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa nie został należycie uzasadniony, a przez to wymyka się spod kontroli instancyjnej. Powiązanie naruszenia powyższego przepisu

z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa należy uznać jako wyraz niezadowolenia skarżącego

z rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który oddalił skargę w wyniku dokonanej kontroli działalności organów orzekających w niniejszej sprawie. Niezadowolenie skarżącego z wyniku tejże kontroli nie uzasadnia jednak trafności zarzutu naruszenia przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ppsa. Zarzut naruszenia art. 120 Op także nie został uzasadniony, przez co wymyka się spod kontroli sprawowanej przez NSA.

Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, który określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem, który ma charakter formalny, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia.

O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków.

Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18).

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone nie tylko w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej, ale także rozpoznanie skargi, zgodnie z wnioskiem skarżącego kasacyjnie, bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może również sprowadzać się

do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego lub innych uchybień procesowych. Oznacza to, że za niezasadny uznał zarzut naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Op, o czym mowa wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 18). Wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko odnośnie do zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 Op. Jednoznacznie stwierdził, że skarżącemu zostało zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op (zob. s. 17 – 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Fakt, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do wszystkich przepisów wymienionych w skardze, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 ppsa. Szczególnie w sytuacji, gdy przepisy te nie zostały wskazane w sposób precyzyjny (art. 81 Op zawiera jednostki redakcyjne, które nie zostały wymienione w skardze oraz w skardze kasacyjnej). Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała nadto wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 81 Op oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Op.

Pomijając brak podstaw do utożsamiania protokołu kontroli z protokołem nadania ksiąg, którego nie dotyczy przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Op, warto dodać, że skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego uwzględniając ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w protokole kontroli odnośnie do braku podstaw do zaliczenia

w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z faktur wystawionych dla Spółki przez M. B. Nie sposób zatem przyjąć,

że istotny wpływ na wynik sprawy mógł wywierać wskazywany przez autorkę skargi kasacyjnej brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia korekty jego zeznania podatkowego (PIT) odnośnie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi

na bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar kwot wynikających z faktur wystawionych

dla Spółki przez M. U. O., skoro skarżący konsekwentnie twierdzi,

że odzwierciedlają rzeczywistość wszystkie sporne faktury, czyli wystawione zarówno przez M. B., jak i przez U. O.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 ppsa, pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 ppsa można zaś kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa.

6. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy niniejszej nie został ustalony przez Dyrektora IAS w sposób prawidłowy. Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny

i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że za przedwczesne

należy uznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, które dotyczą w istocie ich niewłaściwego zastosowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych przywoływanych przez skarżącego, które to okoliczności nie zostały należycie zweryfikowane przez organy podatkowe. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej brak jest stosownych rozważań dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

6.1. Niezależnie od powyższego, skoro prowadzenie postępowania podatkowego nie jest celem samym w sobie lecz służyć ma stworzeniu warunków do prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego, należy wskazać,

że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów.

6.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

6.3. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

6.4. W orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05). Stosownie do art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof podatnik obowiązany jest prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje

w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15).

6.5. Tym samym za chybioną należy uznać argumentację przedstawioną przez autorkę skargi kasacyjnej, która wywodzi, że w sytuacji, gdy wskazywany przez podatnika wydatek, zaliczony do jego kosztów uzyskania przychodów, został udokumentowany nierzetelnym dowodem, ale nie ma wątpliwości, że usługa została wykonana i podatnik osiągnął przychód z jej sprzedaży, to należy oszacować jego dochód (podstawę opodatkowania) stosując art. 23 § 1 i 2 Op oraz art. 24b ust. 1 updof w celu realizacji norm wynikających z przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 i art. 26 ust. 1 updof w zakresie opodatkowania dochodu, a nie przychodu.

7. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i uwzględniając wniosek skargi kasacyjnej orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 lit. c ppsa, tj. uchylił zaskarżony wyrok oraz w wyniku rozpoznania skargi uchylił także zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, należy umożliwić skarżącemu zapoznanie się z utajnionymi dowodami w wersji zanonimizowanej lub pominąć te dowody przy rozstrzyganiu sprawy i uzupełnić materiał dowodowy z uwzględnieniem uzasadnionych żądań skarżącego. Szczególną uwagę należy poświęcić badaniu rzetelności faktur wystawionych dla Spółki przez M. U. O. oraz ocenie dowodów zapłaty za usługi ujawnione

w treści tych faktur, na które to dowody powołuje się skarżący, a także ocenić zeznania M. B. i inne dowody mogące świadczyć na korzyść skarżącego.

W uzasadnieniu decyzji należy zaś wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, powołując się na konkretne dowody i wynikające z nich okoliczności. Należy nadto wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, którym dowodom organ dał wiarę, a także wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie przepisów art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e oraz ust. 2

pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. Nr 31, poz. 153)

w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).