Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3582/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3582/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 4 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zawrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 150 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez:

1.1. bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiła instytucja "fikcji doręczenia", gdy z okoliczności sprawy wynika, że decyzja z 5 grudnia 2012 r. określająca wysokość zobowiązań podatkowych oskarżonego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. została wysłana na adres skarżącego na ul. S. [...], jak również, że pismo z 13 grudnia 2012 r. informujące, że w związku z zawiadomieniem organu o zmianie adresu skarżącego na ul. P. [...] decyzja powyższa przesłana zostanie na adres w W., w sytuacji gdy organ przedmiotowej decyzji nie wysłał na adres właściwy (tj. ul. P. [...]), a ponownie na adres przy ul. S. [...], czyli adres nie będący, ani adresem zamieszkania, ani adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego - a powyższe skutkowało niemożnością zapoznania się oskarżonego z treścią przedmiotowej decyzji w terminie nieprzedawnionym oraz błędne zastosowanie treści dyspozycji przedmiotowego artykułu i przyjęcie "fikcji doręczenia" w sytuacji gdy pismo zostało przez skarżącego odebrane 2 stycznia 2013 r., a "fikcję doręczenia" stosować można tylko w przypadku braku odebrania przesyłki przez adresata i po jej dwukrotnej awizacji;

1.2. wprowadzenie skarżącego przez organ podatkowy w błąd w piśmie z 13 grudnia 2012 r., że decyzja zostanie wysłana na adres na ul. P. [...], a wysłanie jej ponownie na ul. S. [...];

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie upłynął 5 letni termin płatności zobowiązania podatkowego, podczas gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło 31 grudnia 2012 r.;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 16 k.p.a. poprzez oddalenie skargi skarżącego skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu drugiej instancji w sytuacji, gdy organ drugiej instancji naruszył wskazane w skardze prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

2. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zaniechał zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadka P. S., który dostarczał od P. sp. z o.o, z siedzibą w W. do "P." K. K., olej napędowy, objęty fakturami, stanowiącymi podstawę do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2007 r.;

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

4.1. Należy jednak zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, która została poddana kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uwzględnienie tego zarzutu spowoduje bowiem, że bezprzedmiotowe będzie rozpoznanie pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego odnoszących się do przedawnionego okresu.

Ponadto wskazać należy, że rozpoznanie powyższego zarzutu nie jest możliwe bez powiązania go z zarzutem naruszenia art. 150 § 2 i 4 o.p.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że niezasadny jest zarówno zarzut dotyczący zastosowania instytucji doręczenia zastępczego podniesiony w punkcie I.1. uzasadnienia niniejszego wyroku, tj. art. 150 § 2 i 4 o.p., jak i zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. podniesiony w punkcie I.2. uzasadnienia niniejszego wyroku tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 o.p.

W skardze kasacyjnej wskazano, że organ błędnie "uznał, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącemu. Według organu podatkowego przedmiotowe pismo z dnia 5 grudnia 2012 roku, wypełniające dyspozycję przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zostało prawidłowo doręczone skarżącemu." (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Skarżący podnosi ponadto w ramach tego zarzutu, że "organ podatkowy błędnie ustalił adres skarżącego i w związku z tym nieprawidłowo przyjął na podstawie art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej, iż doszło do doręczenia zawiadomienia o wszczęciu przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego." (str. 4-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie skarżącego skoro zawiadomienie zostało skierowane pod adres inny niż wskazany przezeń jako adres do korespondencji, to nie zaistniały podstawy do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uległ zawieszeniu.

Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 1 o.p. stanowi wyraźnie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności.

Zważyć należy, że zawiadomienie z 7 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (k. 12/1, tom III akt administracyjnych) zostało wysłane na adres ul. P. [...] - zwrotka (k. 12/2, tom III akt administracyjnych). Powyższa przesyłka po raz pierwszy była awizowana 10 grudnia 2012 r., zaś drugi raz 17 grudnia 2012 r. Urząd pocztowy po upływie 14 dni nie odesłał wskazanej przesyłki, w związku z czym skarżący odebrał ją w urzędzie 2 stycznia 2013 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomieniem z 11 grudnia 2012 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (k. 15/1, tom III akt administracyjnych), przesyłka została nadana na adres ul. S. [...] – zwrotka (k. 15/2, tom III akt administracyjnych). Powyższe zawiadomienie po raz pierwszy było awizowane 14 grudnia 2012 r., zaś drugi raz 24 grudnia 2012 r. Przedmiotowa przesyłka nie została przez skarżącego podjęta.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że w sprawie niesporne jest, że w aktach znajdują się oba zawiadomienia, z których treści wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismami z 7 i 11 grudnia 2012 r. poinformował skarżącego, że odpowiednio z dniem 7 i 11 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art 70 § 6 pkt o.p. Jak wynika z adnotacji doręczyciela, zawiadomienia te były prawidłowo awizowane odpowiednio 10 i 17 grudnia 2012 r. oraz 14 i 24 grudnia 2012 r. W tej sytuacji przyjąć należy, że 24 grudnia 2012 r. doszło do doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 o.p. zawiadomienia z 7 grudnia 2012 r., natomiast 28 grudnia 2012 r. doszło do doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 o.p. zawiadomienia z 11 grudnia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia zawiadomienia z 7 grudnia 2012 r. oraz faktu, że nie wywołało ono skutków prawnych w związku z nieprawidłowym doręczeniem, została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2015 r., sygn. I FSK 560/14. W związku z powyższym należy przyjąć, że pismo z 11 grudnia 2012 r. stanowiło zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś jego skuteczne doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2012 r.

Wskazać również należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi zarzut naruszenia art. 150 § 2 i 4 o.p. wskazując, że "(...) podczas gdy przesyłka zawierająca decyzję Organu została wysłana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na adres: ul. S. [...]. (...) pismem z dnia 13 grudnia 2012 roku Organ przyznał, iż 10 grudnia 2012 roku otrzymał od skarżącego informację o zmianie jego adresu i decyzja zostanie skierowana pod właściwy adres (ul. P. [...]). Jednakże Organ ponownie wysłał przedmiotową decyzję na zły adres (S. [...]) (...).",(str. 3 – 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przedmiotowa kwestia została już przesądzona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14, w którym Sąd ten wskazał, doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 o.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 o.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. W związku z powyższym wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest zapadłym rozstrzygnięciem i przedmiotowa kwestia nie może być ponownie badana w niniejszym postępowaniu.

4.2. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia podniesionego w punkcie II.1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16 k.p.a. wobec nienaruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższy zarzut, zauważa, że sposób jego sformułowania oraz "uzasadnienie" wskazują na to, że skarżący nie zgadza się z oceną skuteczności doręczenia decyzji z 5 grudnia 2012 r. oraz skutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W zakresie skuteczności doręczenia decyzji z 5 grudnia 2012 r. wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 560/14, natomiast prawidłowość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego została zbadana przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

4.4. W sprawie nie doszło również do naruszenia podniesionego w punkcie II.2. uzasadnienia niniejszego wyroku art. 180 w zw. z art. 187 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej, poza powołaniem się na art. 187 § 1 o.p., bez wskazania przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak przeprowadzenie wskazanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy i zmiany jej rozstrzygnięcia. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwiało zatem zbadanie na czym skarżący upatruje wskazanego naruszenia.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska