II FSK 672/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2025-06-24	
Data wpływu	2025-05-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Ke 67/25	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 1045; art.156, art.2 pkt 1, art. 3 ust. 1 lit d; Ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art.54 par 1 a zd 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej P. Ś. w przedmiocie odrzucenia skargi na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 67/25 w sprawie ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania interpretacji ogólnej postanawia: oddalić skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 67/25, w sprawie ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2024 r. w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), odrzucił skargę. Z akt sprawy wynika, że skarga została złożona za pośrednictwem systemu e-Doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przytoczył treść art. 54 § 1 p.p.s.a. i wyjaśnił, że skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Definicja elektronicznej skrzynki podawczej została zawarta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 ze zm.). Pod pojęciem tym ustawodawca nakazuje rozumieć dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z kolei art. 3 pkt 13 tej ustawy stanowi, że elektroniczna platforma usług administracji, to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Sąd meriti na podstawie powyższych przepisów skonstatował, że wniesienie poprzez system e-Doręczenia, z pominięciem skrzynki podawczej organu na platformie ePUAP oznacza, że nieskutecznie wniesiono skargę, co obligowało ten sąd do jej odrzucenia na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a.

2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższe postanowienie w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 49 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 156 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j.: Dz. U. z 2024, poz. 1045 ze zm., dalej: "u.d.e.") w zw. z art 157 ust 1 u.d.e. i w zw. z art. 147 ust 2 u.d.e. oraz w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie polegające na:

1) zastosowaniu przez sąd I instancji dyspozycji normy wynikającej art 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. - odrzuceniu skargi, w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny, sprowadzający się do wskazania przez sąd I instancji, iż skarga została wniesiona na skrzynkę elektroniczną organu udostępnianą za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, a nie-za pośrednictwem systemu e-Puap, do którego odsyła art. 54 § 1a p.p.s.a., nie zawiera się w zakresie zbioru desygnatów sytuacji odpowiadających w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w szczególności wobec istnienia przepisów u.d.e. przewidujących równoważność doręczeń dokonywanych przez osoby fizyczne za pośrednictwem systemu e-Puap z tymi doręczeniami, jakie udostępnia system e-Doręczeń, a także wskazującymi wprost, że od wejścia w życie u.d.e. do końca 2025 r., jeśli tylko podmioty publiczne udostępnią swoją elektroniczną skrzynkę podawczą w systemie innym niż e-Puap, to złożony poprzez e-Doręczenia dokument uznaje się doręczony do tego podmiotu publicznego, co na kanwie przedmiotowej sprawy wprost godzi w zasady demokratycznego państwa prawa i prawa obywatela do sądu gwarantowane art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP,

2) niewykonaniu dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 49 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wezwania skarżącego do uzupełnienia braku formalnego skargi, oczywiście przy

założeniu, że wniesienie skargi przy wykorzystaniu udostępnionej przez organ elektronicznej skrzynki podawczej w systemie e-Doręczeń w ogóle stanowi naruszenie właściwego sposobu wniesienia skargi, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, iż organ otrzymał w ustawowym terminie dokument skargi w postaci dokumentu elektronicznego opatrzonego podpisem złożonym przy pomocy profilu zaufanego i nie istnieją żadne faktyczne przeszkody pozwalające na naprawienie takiego braku formalnego poprzez wyznaczenie skarżącemu 7-dniowego terminu do usunięcia ewentualnego braku skargi poprzez złożenie jej przez system e-Puap lub w formie zwykłej pisemnej, tym bardziej, że takie uzupełnienie skargi (złożenie jej przez

system e-Puap) nie doprowadziłoby faktycznie do żadnej zmiany, bo byłby to i tak ten

dokument, który organ otrzymał już wcześniej i przekazał sądowi administracyjnemu, a zmieniła by się jedynie droga komunikacji elektronicznej, co również wprost godzi w zasady demokratycznego państwa prawa i prawa obywatela do sądu gwarantowane art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżanego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru. Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. Wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Pismo z dnia 7 sierpnia 2024 r. stanowiące skargę na bezczynność organu w związku z brakiem spełnienia wymogów formalnych wynikających z przepisów p.p.s.a. nie zostało skutecznie złożone. Zgodnie z art. 54 § 1a p.p.s.a. skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu, natomiast na podstawie art. 46 § 2a p.p.s.a. wymogiem pisma składanego w formie elektronicznej jest podpisanie go przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Tylko tak podpisany dokument może zostać uznany za spełniający wymogi dokumentu elektronicznego (art. 12b § 1 p.p.s.a.). Zasady doręczania dokumentów drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP, określają przepisy ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa o informatyzacji") oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 180 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 wskazanej ustawy. Przepisy wymienionych aktów prawnych regulują szczegółowe kwestie związane m.in. z wymogami urzędowego poświadczenia odbioru, a także wytworzenia urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD). Jak stanowi art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast zgodnie z treścią art. 54 § 1a (zdanie pierwsze) skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Ustawa o informatyzacji działalności zawiera definicję elektronicznej skrzynki podawczej, wskazaną w jej art. 3 pkt 17. Zgodnie z jego treścią pod pojęciem elektronicznej skrzynki podawczej należy rozumieć dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z kolei art. 3 pkt 13 tej ustawy stanowi, że elektroniczna platforma usług administracji publicznej (ePUAP) to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, inicjując postępowanie sądowe wniosła skargę za pośrednictwem systemu e-doręczeń, a nie poprzez wykorzystanie skrzynki podawczej organu na platformie ePUAP. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie okazało się zbadanie dochowania właściwego trybu wniesienia skargi złożonej w formie dokumentu elektronicznego i tym samym, w świetle wymogów z art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a. należy wskazać, że brak było podstaw do uznania, że pełnomocnik strony skarżącej skutecznie wniósł skargę do sądu administracyjnego. Jej wniesienie nastąpiło za pośrednictwem systemu e-doręczeń, a nie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu udostępnionej na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (ePUAP).

W rozpoznawanej sprawie wniesiona pierwotnie skarga nie została wniesiona do elektronicznej skrzynki podawczej organu. Skarga została bowiem nadana na adres e-doręczeń Dyrektora KIS. Wskazany adres stanowi adres do doręczeń elektronicznych Krajowej Informacji Skarbowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.d.e. W tym też kontekście należy zauważyć, że art. 3 ust. 1 lit d) u.d.e. stanowi, że ustawy nie stosuje się do doręczania korespondencji: jeżeli przepisy odrębne przewidują wnoszenie lub doręczanie korespondencji z wykorzystaniem innych niż adres do doręczeń elektronicznych rozwiązań techniczno-organizacyjnych, w szczególności na konta w systemach teleinformatycznych obsługujących postępowania sądowe lub do repozytoriów dokumentów. Ponadto należy wskazać na postanowienia art. 155 ust. 7 powołanego ostatnio aktu. Zgodnie z tym przepisem, sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Dopiero wskazanego dnia wejdzie w życie art. 96 pkt 8 u.d.e., na mocy którego to dojdzie do znowelizowania brzmienia art. 54 § 1a p.p.s.a., w konsekwencji czego możliwe stanie się wniesienie skargi w postaci elektronicznej na adres do doręczeń elektronicznych organu. Zgodnie z art. 12b § 1 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym art. 96 pkt 1 u.d.e., określony w ustawie warunek pisemności uważa się za zachowany, jeżeli pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane w sposób, o którym mowa w art. 46 § 2a. Jak stanowi zaś § 2 art. 12b, w postępowaniu pisma utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się do sądu administracyjnego na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", a sąd doręcza takie pisma stronom na adres do doręczeń elektronicznych na zasadach określonych w art. 65a. Z kolei, zgodnie z § 4 art. 12b ww. ustawy, przepisy dotyczące doręczeń elektronicznych stosuje się odpowiednio do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w postaci elektronicznej. Powyższe przepisy będą jednak obowiązywały dopiero w 2029 r. Stosownie do ww. treści art. 155 ust. 7 u.d.e. sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Zatem do czasu przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości używania adresów do doręczeń elektronicznych do komunikacji procesowej. Powyższe wyłączenie stosowania ww. adresów dotyczy:

a) składania pism procesowych do sądu administracyjnego,

b) wysyłania do organu administracji publicznej skargi dotyczącej sądowej kontroli tego organu (wszczynające postępowanie sądowoadministracyjne za pośrednictwem organu administracji publicznej),

c) doręczania przez sąd administracyjny pism procesowych uczestnikom,

d) wzajemnego doręczania sobie pism przez profesjonalnych pełnomocników procesowych (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, rzeczników patentowych)

Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego w przypadku wnoszenia skargi do sądu administracyjnego przepisy nie przewidują równoważności doręczeń dokonywanych przez osoby fizyczne za pośrednictwem systemu e-PUAP z tymi doręczeniami, jakie udostępnia system e-Doręczeń. Nadto nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w sprawach dotyczących wnoszenia skarg do sądu administracyjnego, od wejścia w życie u.d.e. do końca 2025 r., jeśli tylko podmioty publiczne udostępnią swoją elektroniczną skrzynkę podawczą w systemie innym niż e-PUAP, to złożony poprzez e-Doręczenia dokument uznaje się doręczony do tego podmiotu publicznego. Nieprawidłowe jest też stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej zgodnie z którym przepisy art. 156 i 157 u.d.e. stanowią lex specialis w stosunku do art. 49a p.p.s.a.

W chwili obecnej jedyną drogą skutecznego wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest wniesienie jej za pośrednictwem platformy ePUAP. W obecnym stanie prawnym brak jest możliwości skutecznego wniesienia skargi na adres do doręczeń elektronicznych organu. Dostrzec również należy, że w pouczeniu zawartym w zaskarżonej interpretacji dobitnie wskazano, że skargę w przypadku wnoszenia jej w formie dokumentu elektronicznego należy wnieść "w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (...)(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).".

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania i stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odrzucenie skargi przez Sąd I Instancji było prawidłowe, ponieważ w świetle wymogów art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego było nieskuteczne. Z tych też z względów brak było również postaw do wezwania Skarżącego do usunięcia braków skargi.

3.3. W odniesieniu do zarzutów Skarżącego dotyczących nieuwzględnienia przed podjęciem rozstrzygnięcia o odrzuceniu skargi faktu istnienia możliwości naprawczych przewidzianych w art. 49 § 1 p.p.s.a., co zdaniem Skarżącego pozostaje w oczywistej sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nawet jeszcze mniej sformalizowane i technicznie zabezpieczone niż ma to miejsce przy wykorzystaniu systemu e-Doręczeń, elektroniczne sposoby wniesienia pisma procesowego (np.: poprzez wysłanie zwykłej wiadomości e-mail, która to forma też nie jest przewidziana w art. 49a p.p.s.a.), powinny być respektowane i oceniane przez pryzmat posiadania przez tak wniesione pismo ewentualnych braków formalnych mogących podlegać konwalidacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są nieuzasadnione. Argumentacja taka nie znajduje uzasadnienia w świetle postanowień p.p.s.a. Zwrócić należy uwagę, że art. 49 p.p.s.a. dotyczy obligatoryjnych elementów składowych pisma wymienionych w art 46 p.p.s.a. Tylko w tych przypadkach, gdy pismo nie zawiera jednego ze wskazanych tam elementów sąd administracyjny obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego pisma pod rygorem odrzucenia skargi. Nadto jak stanowi art. 46 § 2a p.p.s.a. w przypadku, gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Za każdym razem, gdy strona składa pismo w formie elektronicznej do akt sprawy prowadzonej w formie papierowej winien być dołączony raport weryfikacji podpisu elektronicznego.

3.4. Skierowanie skargi do sądu administracyjnego w formie pisma elektronicznego skierowanego do odbiorcy na e-mail, który nie jest elektroniczną skrzynką podawczą, nie może być uznane za skuteczne wniesienie skargi "w formie dokumentu elektronicznego do elektronicznej skrzynki podawczej organu" (por. postanowienie NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 4856/21). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na definicję elektronicznej skrzynki podawczej organu, zawartą w art. 3 pkt 17 u.i.d.p. Poczta elektroniczna (adres e-mail) stanowi bez wątpienia środek komunikacji elektronicznej i jest objęta definicją w art. 3 pkt 4 ww. ustawy, jednak nie jest tożsama z pojęciem elektronicznej skrzynki podawczej. Oznacza to, że wniesienie skargi na adres e-mail organu, choćby był on dostępny w przestrzeni publicznej, nie może zostać uznane za skuteczne. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż rozstrzygniecie zapadłe w niniejszej sprawie godzi w zasady demokratycznego państwa prawa i prawa obywatela do sądu, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozstrzygnięciach wielokrotnie podkreślał, iż prawo do sądu nie jest prawem absolutnym, które musi zostać w każdym jednostkowym przypadku bezwzględnie zrealizowane. Strona decydując się na wszczęcie postępowania sądowego, musi liczyć się z koniecznością podjęcia pewnej aktywności procesowej, respektując zasady i tryb wnoszenia skargi do sądu administracyjnego, zaś w przypadku niedopełnienia tych obowiązków musi liczyć się z odrzuceniem środka zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania, ponieważ stosownie do art. 209 p.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku. Przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. przewidują zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku wydania wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego lub uwzględniającego skargę. Takiej podstawy brak w przypadku rozpoznawania skargi kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej strony na postanowienie o odrzuceniu skargi, poniesione przez skarżącego koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną na postanowienie o odrzucenie skargi, podlegają zaliczeniu do poniesionych przez Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw i mogą być zasądzone na rzecz Skarżącego od organu w razie uwzględnienia skargi na podstawie art. 200 p.p.s.a. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej.