I SA/Gl 807/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-04	
Data wpływu	2025-06-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Anna Rotter
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 138n par. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.21.2025.4/AH UNP: 2401-25-093105 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 sierpnia 2022 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi jest postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 14 kwietnia 2025 r., znak: 2401-iOV3.4103.21.2025.4/AH, uchylające w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 13 stycznia 2025 r., znak: [...] w sprawie ustalenia K.P. (dalej: Skarżący) z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu prowadzonym wobec I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 sierpnia 2022 r. w łącznej w wysokości 2.340,50 zł i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. 19 stycznia 2024 r., na wniosek Naczelnika Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych, wyznaczył Skarżącego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji - do czasu ustanowienia Spółce kuratora przez sąd.

Pismem z 3 października 2024 r., Skarżący wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia zgodnie ze stawkami zakreślonymi w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, uzasadniając żądanie tym, że skarżący jako pełnomocnik spółki występował przed organem w trakcie kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe za okresy 07/2022 - 08/2022.

Skarżący wskazał, że w ramach swoich działań dokonał sfotografowania obszernych akt sprawy (około 1000 zdjęć), zapoznał się z nimi oraz złożył wyczerpujące zastrzeżenia do protokołu kontroli, jak również kontaktował się ze wspólnikiem Spółki w celu uzyskania wyjaśnień dotyczących przeprowadzanych transakcji. Ponadto występował on także w kontroli celno-skarbowej za okres od 09/2022-10/2022. W postępowaniu tym kilkukrotnie kontaktował się ze wspólnikiem ww. firmy w celu uzyskania informacji o przeprowadzonych transakcjach, a także w celu zmotywowania wspólnika Spółki do złożenia dokumentów, do których Spółka w ramach kontroli celno-skarbowej została wezwana.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik pismami z 9 października 2024 r. oraz 12 listopada 2024 r., wezwał skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o wskazanie nakładu pracy poczynionego w ramach wykonywanej przez niego usługi, w tym w szczególności o przedstawienie ilości godzin poświęconych na realizację wskazanych przez skarżącego prac, a także poniesionych niezbędnych i udokumentowanych wydatków netto.

W przesłanym 12 listopada 2024 r. uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał szczegółowo podjęte przez siebie czynności, tj.:

1) 14.02.2024 r. - przekazanie wezwania do przedłożenia dokumentów, ORD-HZ, plików JPK w ramach kontroli celno-skarbowej za okres 9-10/2022 r.;

2) 21.02.2024 r. - wysyłka prośby o informację, czy złożono dokumenty do organu wymienione w wezwanych przekazanych w poprzednim mailu w ramach kontroli celno- skarbowej za okres 9-10/2022 r.;

3) 11.04.2024 r. - przekazanie wezwania z 27.03.2024 r. do przedłożenia dokumentów w ramach kontroli celno-skarbowej za okres 9-10/2022 r.;

4) 11.07.2024 r. - odpowiedź na zapytanie w sprawach przebiegu kontroli oraz oszacował czas poświęcony na powyższe czynności wraz z rozmowami telefonicznymi na 2 godziny.

Skarżący przedstawił również szczegółowe rozliczenie nakładu pracy poczynionego w czasie wykonywania przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w ramach postępowania podatkowego:

1. analiza protokołu badania ksiąg - 2 godziny,

2. fotografowanie akt sprawy wraz z dojazdem - 3 godziny,

3. analiza akt dotyczących kontroli - 28 godzin,

4. przygotowanie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli wraz z wnioskiem dowodowym - 5 godzin.

Ponadto skarżący określił swoją stawkę godzinową na 350,00 zł netto.

Skarżący wskazał dodatkowo na poniesione koszty dojazdu do siedziby organu, tj. R., ul. [...], w łącznej wysokości 126,50 zł, tj. dojazd w obie strony-łącznie 110 km pomnożone przez stawkę 1,15 zł/km, wynikającą z § 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 22 grudnia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotów kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2023, poz. 5).

Końcowo oświadczył, że przedmiotowe wynagrodzenie nie zostało opłacone w całości lub w części.

Z powyższych danych wynika zatem, że łączne żądane wynagrodzenie z tytułu pełnienia przez skarżącego tymczasowego pełnomocnika szczególnego wycenione zostało na kwotę 13.300,00 zł, tj. 38 godzin x 350,00 zł netto plus 126,50 zł kwoty ryczałtu na dojazd do siedziby urzędu.

2.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik postanowieniem z 13 stycznia 2025 r., znak: [...], ustalił wynagrodzenie przysługujące skarżącemu w związku z pełnieniem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w kwocie netto 1.800,00 zł, powiększonej o kwotę podatku VAT - 414,00 zł oraz przyznał Skarżącemu kwotę w wysokości 126,50 zł tytułem zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z dojazdem skarżącego do siedziby Urzędu Skarbowego w R.

Przedmiotowe wynagrodzenie zostało zatem ustalone Skarżącemu przy zastosowaniu zasady, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przysługuje jedynie w związku z faktycznym, tj. rzeczywistym udzieleniem pomocy prawnej z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy, a także charakteru sprawy oraz stopnia przyczynienia się przez skarżącego do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (miarkowanie wynagrodzenia).

2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w związku z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym w związku z art. 138n § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nieuprawnione obniżenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, podczas gdy taka możliwość nie wynika z przepisów prawa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i wydanie postanowienia uwzględniającego kwoty wynagrodzeń wprost wymienione w 6 ust. 1 pkt 1 lit. g tegoż rozporządzenia.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika z 13 stycznia 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu uznał, iż sprawa, w której Skarżący - jako tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki brał udział, nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna (powyżej 200 tysięcy złotych), z uwagi na fakt, iż na etapie sprawy zakończonej wynikiem kontroli celno-skarbowej, która poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego, nie funkcjonuje jeszcze pojęcie należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu sporu, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g wskazanego na wstępie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenie przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, Naczelnik ponownie orzekając w sprawie powinien rozważyć przyznanie Skarżącemu przedmiotowego wynagrodzenia na podstawie § 4 ust. 2 tegoż rozporządzenia, uwzględniając przy tym niezbędny poczyniony nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy wniesiony w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

2.5. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Dyrektor w żadnym miejscu nie wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co jest warunkiem zastosowania niniejszego przepisu, 2) art. 234 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie postanowienia w oczywisty sposób niekorzystnego dla strony odwołującej się, pomimo braku wykazania jakoby postanowienie Organu pierwszej instancji rażąco naruszało prawo, 3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie objętym zażaleniem Strony.

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 234 w związku z art. 239 O.p., gdyż skutkiem uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i zastosowania wskazówek zawartych w treści postanowienia będzie wydanie rozstrzygnięcia, które będzie niekorzystne dla odwołującego. Zdaniem skarżącego naruszenie to ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, a także kwalifikuje wydane przez Dyrektora postanowienie do uchylenia.

W opinii Skarżącego organ odwoławczy wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. to organ odwoławczy musi wskazać, iż rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Co więcej, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem, według Skarżącego, organ odwoławczy żadnej ze wskazanych przesłanek nie spełnił, gdyż w treści postanowienia próżno szukać jakiegokolwiek wskazania o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a co dopiero o okolicznościach, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skarżący wskazał również, iż z treści przedmiotowego postanowienia wynika, że zdaniem organu odwoławczego, reprezentowanie podatnika w toku postępowanie podatkowego może być traktowane jako sprawa, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, natomiast reprezentowanie w trakcie kontroli podatkowej jest traktowane jako sprawa pozostała (w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu).

Dodatkowo, Dyrektor twierdzi, że Skarżący działał jako pełnomocnik wyłącznie w trakcie kontroli celno-skarbowej, co prowadzi do konkluzji, iż w niniejszej sprawie powinno mieć zastosowanie wynagrodzenie jak dla sprawy pozostałej, a nie jak dla sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna.

Zdaniem Skarżącego nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym (co organ odwoławczy również przytacza w treści postanowienia), wszak z akty sprawy wynika, iż 2 lutego 2024 r. kontrola celno- skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Bezsporne jest zatem, iż reprezentował on Spółkę podczas postępowania podatkowego w trakcie, którego kształtuje się wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywista, według Skarżącego powinna być zatem konkluzja, iż w sprawie będzie miało zastosowanie wynagrodzenia pełnomocnika, jak dla sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a nie jak dla sprawy pozostałej. Niezrozumiałe jest zatem zdaniem skarżącego twierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprawa pozostałą. 

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy winien ocenić zażalenie Skarżącego zgodnie z zawartym w nim żądaniem i uwzględnieniem przedstawionych zarzutów. Skarżący bowiem szczegółowo wskazał w jaki sposób winno zostać wyliczone wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w niniejszej sprawie. Nadto, organ odwoławczy odstępując od rozpatrzenia zażalenia w tym zakresie naruszył przepisy postępowanie, m.in. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego oraz materialnego w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność uchylenia w całości postanowienia Naczelnika z 13 stycznia 2025 r. wydanego w sprawie ustalenia Skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 31 sierpnia 2022 r.

Zdaniem Dyrektora sprawa, w której Skarżący - jako tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki - brał udział, nie stanowi sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna (powyżej 200 tysięcy złotych), z uwagi na fakt, iż na etapie sprawy zakończonej wynikiem kontroli celno-skarbowej, która poprzedza wszczęcie postępowania podatkowego, nie funkcjonuje jeszcze pojęcie należności pieniężnej stanowiącej wartość przedmiotu sporu, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g wskazanego na wstępie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenie przez Skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu. Zdaniem Dyrektora, Naczelnik ponownie orzekając w sprawie, powinien rozważyć przyznanie Skarżącemu przedmiotowego wynagrodzenia na podstawie § 4 ust. 2 tegoż rozporządzenia, uwzględniając przy tym niezbędny poczyniony nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy wniesiony w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

3.3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie sporne są trzy kwestie. Pierwsza odnosi się do możliwości uchylenia postanowienia Naczelnika, co skutkuje wydaniem rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, z pominięciem przesłanek art. 234 O.p. Druga dotyczy ustalenie wartości przedmiotu sporu, od której liczyć należy koszty zastępstwa dla Skarżącego jako pełnomocnika tymczasowego. Trzeba sporna między strona kwestia to możliwość miarkowania w dół wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika na podstawie rozporządzenia MS z 2018 r.

3.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 234 O.p.

Wynikający z tego przepisu zakaz reformationis in peius dotyczy pogorszenia sytuacji podatnika przez organ odwoławczy. Sytuację podatnika stworzoną rozstrzygnięciem organu odwoławczego należy zatem oceniać w porównaniu z sytuacją wynikającą z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istota tego zakazu wyraża się bowiem w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej właśnie decyzją organu pierwszej instancji. Uprawnione jest oczekiwanie strony odwołującej się, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, to co najwyżej pozostawi ją w dotychczasowej sytuacji prawnej (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r. I FSK 940/17).

Sąd podziela pogląd prezentowany w skardze, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nastąpiło pogorszenie jej sytuacji w wyniku decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi zasadnie Skarżący wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 234 w związku z art. 239 O.p., gdyż skutkiem uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i zastosowania wskazówek zawartych w treści postanowienia będzie wydanie rozstrzygnięcia, które będzie niekorzystne dla odwołującego. Zdaniem skarżącego naruszenie to ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, a także kwalifikuje wydane przez Dyrektora postanowienie do uchylenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się wyraźnie, że organ odwoławczy rozstrzygając na niekorzyść strony zobowiązany jest wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r. III FSK 1237/22). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób się doszukać stwierdzenia przez Dyrektora by w niniejszym przypadku, wystąpiła, którakolwiek z przesłanek wymienionych w przepisie art. 234 O.p.

Ponadto Dyrektor w żaden sposób nie wyjaśnił w oparciu, o którą z przesłanek wymienionych w art. 234 O.p. zdecydowało się orzec na niekorzyść podatnika, naruszając tym samym zasadę reformationis in peius.

Zdaniem Sądu Skarżący wykazał również, iż organ odwoławczy wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 O.p. pomimo niespełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Zgodnie bowiem z powyższym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ponadto przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadnie podnosi Skarżący, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. to organ odwoławczy musi wskazać, iż rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Co więcej, organ odwoławczy powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem, według skarżącego, organ odwoławczy żadnej ze wskazanych przesłanek nie spełnił, gdyż w treści postanowienia próżno szukać jakiegokolwiek wskazania o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a co dopiero o okolicznościach, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3.5. Odnosząc w dalszej kolejności do drugiej spornej kwestii przypomnieć należy, iż z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że zdaniem Dyrektora, reprezentowanie podatnika w toku postępowanie podatkowego może być traktowane jako sprawa, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, natomiast reprezentowanie w trakcie kontroli podatkowej jest traktowane jako sprawa pozostała (w rozumieniu § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu). Dodatkowo, organ odwoławczy twierdzi ponadto, że skarżący działał jako pełnomocnik wyłącznie w trakcie kontroli celno-skarbowej, co prowadzi do konkluzji, iż w niniejszej sprawie powinno mieć zastosowanie wynagrodzenie jak dla sprawy pozostałej, a nie jak dla sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna.

Stanowisko Dyrektora nie zasługuje na aprobatę.

Zdaniem składu orzekającego zasadnie podnosi skarżący, iż nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, albowiem z akty sprawy wynika, iż 2 lutego 2024 r. kontrola celno- skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Bezsporne pozostaje, że Skarżący, iż reprezentował Spółkę nie tylko w toku kontroli celno-skarbowej, ale także w toku postępowania podatkowego w trakcie, którego kształtuje się wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zasadna jest konkluzja Skarżącego, iż w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie wynagrodzenia pełnomocnika, jak dla sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, a nie jak dla sprawy pozostałej, co wynika również z treści zażalenia. Niezrozumiałe jest zatem zdaniem skarżącego twierdzenie organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprawa pozostałą. Kwota przedmiotu sporu została bowiem określona w wyniku kontroli. Błędnie zatem Dyrektor podnosi w zaskarżonym postanowienie, że na etapie postępowania, w którym pełnomocnik tymczasowy reprezentował Spółkę nie mogło jeszcze istnieć pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia. Niezasadne jest równie twierdzenie Dyrektora, że kwota nieprawidłowości (uszczupleń) wskazana w protokole kontroli celno-skarbowej nie jest bowiem należnością pieniężną, od której wysokości zależy wynagrodzenie doradcy podatkowego. Taki charakter ma bowiem dopiero kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji kończącej postępowanie w sprawie, a która jak wynika z akt sprawy została wydana 12 czerwca 2024 r., a więc w okresie kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego (strony 9-10 zaskarżonego postanowienia).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zasadnie twierdzi Skarżący, że organ odwoławczy winien ocenić zażalenie skarżącego zgodnie z zawartym w nim żądaniem i uwzględnieniem przedstawionych zarzutów. Skarżący bowiem szczegółowo wskazał w jaki sposób winno zostać wyliczone wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w niniejszej sprawie. Nadto, organ odwoławczy odstępując od rozpatrzenia zażalenia w tym zakresie naruszył przepisy postępowanie, m.in. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

3.6. Odnosząc się do kwestii miarkowania w dół wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika na podstawie rozporządzenia MS z 2018 r. wskazać należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie administracyjnym. Stanowisko wyrażane w tym zakresie jest niejednolite.

Sąd dokonując kontroli zasadności zaskarżonego postanowienia przychylił się do stanowiska Skarżącego oraz tych orzeczeń sądów administracyjnych, które wykluczają na gruncie rozporządzenia z 2018 r. miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego poprzez jego obniżenie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyrok tut. Sąd z 25 czerwca 2024 r. I SA/Gl 1717/23 oraz NSA z dnia 9 grudnia 2021 r. II GSK 2369/21.

Uzasadniając zajęte stanowisko skład orzekający odwoła się częściowo do argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2025 r. I FSK 1136/24 oraz I FSK 1145/24, zgodnie z którymi przepisy prawa materialnego nie stanowią podstawy do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego "w dół". Gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia. Stanowisko przedstawione w tych wyroku Sąd podziela i przyjmuje za własne.

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (rozporządzenie MS z 2018 r.).

W § 4 rozporządzenia MS prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Z kolei w § 6 wskazano, że (ust.1) Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: (pkt 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy:

a) do 500 zł - 60 zł,

b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł,

c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł,

d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł,

e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł,

f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł,

g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł,

h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł,

i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł;

2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Wedle § 6 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: (pkt 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.

Ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano.

Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi do wniosku, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji rozporządzenia MS z 2011 r., w rozporządzeniu MS z 2018 r. nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy uznać, że przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p.

Przepis § 4 rozporządzenia nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost ze stwierdzenia, zgodnie z którym "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia.

Normatywnym źródłem posiłkowania się treścią rozporządzenia MS z 2018 r. przy wymiarze wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za jego działanie w postępowaniu podatkowym jest art. 138n § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). W ten sposób do regulacji prawnej z zakresu postępowania podatkowego został recypowany wyłącznie akt wykonawczy wydany na podstawie wskazanego przepisu ustawowego. Oznacza to, że ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest Ordynacja podatkowa. Prawnej podstawy do stosowania miarkowania w określaniu wysokości kwoty należnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie sposób natomiast upatrywać w przepisach p.p.s.a. oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe w art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - to znaczy przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym", w tym do przepisów p.p.s.a. normujących miarkowanie wynagrodzenia strony, w tym obniżenie wynagrodzenia lub odstąpienie do jego zasądzenia.

W konsekwencji nie można przyjąć poglądu jakoby normatywną podstawą miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu podatkowym miałby być przepis aktu normatywnego, który w ogóle nie przynależy do procesowego prawa podatkowego, czyli art. 250 § 2 p.p.s.a. Wniosek organu mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d.

3.7. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy nie sposób twierdzić, że brak możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest luką prawną, która wymaga wypełnienia przez sięgnięcie per analogiam do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W demokratycznym państwie prawnym nie sposób bowiem tego rozumowania prawniczego stosować na niekorzyść podmiotu poddanego władztwu administracyjnemu organu, dochodzącego zapłaty należnego mu wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu, gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia.

Nie sposób jednak nie zauważyć, że prawodawca najwyraźniej nie zamierza kształtować przepisów w kierunku postulowanym przez organ. Otóż, mające zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenie MS z 2018 r. zostało uchylone. W nowym rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r. poz. 444) - dalej jako "rozporządzenie MS z 2025 r." - bynajmniej nie wprowadzono zmian pozwalających na miarkowanie wynagrodzenia "w dół". Jak stanowi § 4 ust. 1 Rozporządzenia MS z 2025 r., wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 4 ust. 2). Wedle § 4 ust. 3, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Zasadniczy kształt regulacji miarkowania nie uległ więc zmianie w nowym rozporządzeniu MS.

Do takiej konkluzji prowadzi też analiza poglądów judykatury ukształtowanych na gruncie rozporządzenia MS z 2018 r., która wbrew temu co wywodzi organ, wskazuje na wyraźnie zarysowaną linię orzeczniczą NSA negującą dopuszczalność stosowania postulowanego przez organ miarkowanie "w dół". Przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 29 maja 2025 r., I FSK 50/25; z 24 maja 2024 r., I FSK 1690/23; z 25 marca 2024 r., I FSK 2260/23; z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 983/20; z 9 grudnia 2021 r., II GSK 2369/21.

W ocenie Sądu doszło do naruszenie art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 41b ust. 2 u.d.p. w związku z § 6 ust. 1 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W stanie prawnym stanowiącym tło orzekania w niniejszej sprawie wysokość wynagrodzenia doradców podatkowych regulowały: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie podnoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). W pierwszym z nich za czynności polegające na zastępstwie procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym przewidziano wynagrodzenie niższe o ok. 1/3 niż za te same czynności wykonywane w postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez doradców podatkowych ustanowionych z wyboru.

Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21) oraz z 20 kwietnia 2023 r. (SK 53/22) wykluczył możliwość różnicowania wysokości stawek wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego ze względu na fakt, czy ustanowione jest ono z urzędu, czy z wyboru. Przepisy przewidujące stawki wynagrodzenia za udzielenie przez adwokata lub radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu w wysokości niższej niż stawki minimalne opłat za pomoc prawną świadczoną z wyboru uznano w powołanych orzeczeniach za niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że różnicowanie stawek pełnomocników w takich samach sprawach w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru jest niezgodne z Konstytucją. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21), różnicowanie stawek opłat za czynności adwokackie z wyboru i z urzędu jest nieuzasadnione, ponieważ w obu przypadkach upoważnieni i zobowiązani są oni do wykonywania takiej samej pracy. W tej sytuacji podstawą przyznania wynagrodzenia powinny być (wyższe) stawki "wyborowe".

Rozporządzeniem MS z 2025 r. uchylono rozporządzenie MS z 2018 r. Istotą zmiany wynikającej z nowego rozporządzenia jest zrównanie stawek "urzędowych" wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze stawkami "wyborowymi", a więc zgodnie z wymogami konstytucyjnymi.

Sporne wynagrodzenie dotyczy wynagrodzenia za działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w którym to postępowaniu obowiązuje tylko jeden, "urzędowy" poziom stawek; a więc inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym mamy stawki "urzędowe" i "wyborowe". W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie obowiązują stawki wynagrodzenia dla pełnomocnika z wyboru. Koszty działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z wyboru są negocjowane przez stronę postępowania z wybranym pełnomocnikiem i nie podlegają zwrotowi (od organu, od Skarbu Państwa) w żadnym przypadku.

W postępowaniu podatkowym nie uregulowano stawek wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru. Nie ma więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że stawka "urzędowa" dla wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym jest zaniżona, bo nie ma żadnego punktu odniesienia dla oceny poziomu tej stawki. Nie ma uzasadnienia stawianie znaku równości między pracą pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym z pracą pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oczekiwania, aby stawki wynagrodzenia za działanie pełnomocnika były takie same w obu tych procedurach. Różnice między oboma procedurami są bowiem zasadnicze.

Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że różnicowanie stawek wynagrodzenia pełnomocników w takich samach sprawach (wykonujących taką samą pracę), w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru, jest niezgodne z Konstytucją. Nie można jednak uzasadniać tym dążenia do zrównania stawek wynagrodzenia pełnomocników wykonujących różną pracę, w różnych sprawach, w różnych procedurach.

Zdaniem składu orzekającego brak podstaw do przyjęcia, że stanowisko Skarżącego, zaakceptowane przez Sąd, prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej podobna i naruszałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Umiejscowienie art. 250 § 2 p.p.s.a. i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Mając na uwadze całokształt poczynionych wyżej rozważań, skład orzekający stwierdził, że brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa.

Reasumując, wykładnia systemowa celowościowa uwzględniająca treść art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1 a O.p. nie pozwalała przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 2 pkt 3 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r.

W rozpoznawanym przypadku wobec zakresu wadliwej oceny prawnej - co do możliwości wyprowadzenia w drodze wykładni pozajęzykowych podstaw do miarkowania/obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przy ustalaniu przez organ tego wynagrodzenia na podstawie § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. w związku z art. 138n § 3 O.p.

W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska tut. Sądu zaprezentowanego w wyrokach z 24 listopada 2021 r. I SA/GI 1012/21, z 22 kwietnia 2022 r. SA/GI 157/22.

3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku co do wykładni powołanych wyżej przepisów prawa procesowego oraz materialnego, a w szczególności uwzględni, że brak podstaw do miarkowania, tj. obniżania określonych w rozporządzeniu MS z 2018 r. kosztów postępowania dla pełnomocnika tymczasowego.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł.