Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1374/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009r., sprawy ze skargi "H" [...] Sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2005r. do 31 marca 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że wymienione decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10.290,00 zł (dziesięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt złotych 00/100).

Decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2008 r. nr [...], określającą wobec firmy "H" sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", względnie "stroną skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z rok podatkowy od 1.04.2005 r. do 31.03.2006 r. na kwotę 342.884,00 zł. Tymczasem "H" W. w zeznaniu podatkowym za w/w okres wykazała podatek należny wg stawki 19% w wysokości 40.454,16 zł.

Decyzje te zapadły w następującym, ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez tut. Sąd, stanie faktycznym sprawy:

"H" sp. z o. o. prowadziła w okresie objętym kontrolą transakcje z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."):

• zakup towarów przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski w ramach działalności dystrybucyjnej, stanowiącej zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej Spółki;

• wykonywanie usług produkcyjnych (uszlachetnianie) na rzecz zagranicznego udziałowca, tj. "H" [...] z siedzibą w W.;

• prowadzenie magazynu logistycznego, w którym składowano wyroby wyprodukowane przez w/w spółkę austriacką, przed ich wysyłką do spółek siostrzanych, zajmujących się ich dystrybucją na Ł. i U.

W wyniku postępowania kontrolnego, po wyjaśnieniach ze strony Spółki, zakwestionowano jedynie ceny stosowane w transakcjach tego ostatniego rodzaju, polegających, w ocenie kontrolowanej, na składowaniu towarów. Spółka podnosiła, iż rozpoczęła wykonywanie tej działalności wyłącznie z powodu posiadania niewykorzystanych przestrzeni magazynowych. Decyzję tą podjął właściciel grupy "H" – obok dystrybucji i produkcji Spółka miała zajmować się magazynowaniem wyrobów grupy "H", wyprodukowanych przez "H" z siedzibą w W. (zwaną dalej "spółką-matką", posiadającą 99,4% udziałów w polskiej Spółce), a przeznaczonych do wysyłki dla spółek dystrybucyjnych działających na Ł. i U.: "H" U. z siedzibą w K. (100% udziałów spółki-matki), "H" [...] z siedzibą we L. (99,83 % udziałów), "H" [...] z siedzibą w G. (Ł – 100% udziałów). Firmy te są zatem podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalono zasady wzajemnej współpracy pomiędzy spółką-matką a ‘H" W. (k: 160 i nast.), obowiązujące od [...].03.2003 r., zgodnie z którymi Spółka miała pełnić funkcję magazynu logistycznego dla firm siostrzanych ze wschodu. Oprócz składowania towarów Spółka podjęła się również innych czynności, tj. przyjmowania zamówień od siostrzanych spółek, dokonywania odpraw celnych, a także fakturowania tych dostaw na rzecz w/w spółek. Transakcje te były rozliczane jako zakup wyrobów od producenta i ich odsprzedaż na rzecz powiązanych spółek dystrybucyjnych. Przyjęty sposób fakturowania wynikał z konieczności rozliczenia importu, a następnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Cenniki stosowane przy zakupie i odsprzedaży były, zdaniem Spółki, takie same (za wyjątkiem wyższych cen, stosowanych początkowo wobec "H" U. z siedzibą w K.).

W ocenie Spółki istotą tych transakcji nie była sprzedaż wyrobów, lecz ich magazynowanie. Dlatego też dostawy na rzecz spółek siostrzanych następowały według cenników producenta, gdyż Spółka przejęła wobec nich dotychczasowe funkcje producenta, tj. składowanie wyrobów, przyjmowanie zamówień, fakturowanie i wysyłkę. W zamian otrzymywała od producenta – "H" [...]– wynagrodzenie, ustalane za poszczególne lata. Natomiast spółki siostrzane rozliczały się za magazynowanie odrębnie – za kontrolowany okres zasady ustalono porozumieniem z dnia 1.04.2005 r. (k: 214 i nast.). Spółki siostrzane "H" U. i "H" B. nie opłacały tych usług samodzielnie, lecz Spółka wystawiała na rzecz producenta tzw. noty obciążeniowe, w wysokości 5% wartości sprzedaży (dla "H" U. początkowo 2%, ze względu na wyższe ceny, następnie od 1.08.2005 r. również 5%). W/w marża wyrównawcza stanowiła w istocie, zdaniem kontrolowanej, wynagrodzenie za prowadzenie magazynu logistycznego. Spółka podkreśla, że jej podstawową działalnością była i jest dystrybucja towarów w kraju, związana z ryzykiem gospodarczym i dodatkowymi kosztami dystrybucji (pozyskania klienta, budowy sieci dystrybucyjnej itp.). Natomiast prowadzenie magazynu logistycznego było jej działalnością uboczną, choć odsprzedaż towarów na rzecz spółek siostrzanych stanowiła ok. 30% całej wartości sprzedaży. Spółka udostępniała jedynie powierzchnię magazynową oraz zatrudniała dwóch pracowników do obsługi logistycznej (zamówienia, fakturowanie, formalności celne).

Sąd ustalił, iż dla celów w/w transakcji Spółka sporządzała dokumentację zgodną z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. tylko dla porozumień dotyczących współpracy ze spółką-matką (przede wszystkim k: 160 i nast., 214 i nast.). Natomiast nie przedłożono stosownej dokumentacji, do której sporządzania Spółka była obowiązana na podstawie art. 9 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (dla wartości pow. 50.000 Euro, pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), dla transakcji sprzedaży na rzecz siostrzanych spółek z Łotwy i Ukrainy. W tym zakresie Spółka udzieliła jedynie wyjaśnień w odpowiedzi na uprzednie zapytania organu kontrolującego.

W tym stanie faktycznym sprawy dokonano następujących ustaleń, opisanych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...].12.2007 r. (k: 625-645) [...]:

Organ I instancji ustalił, iż w okresie od 1.04.2005 r. do 31.03.2006 r. Spółka dokonała sprzedaży towarów na łączną kwotę 32.470.127,67 zł, w tym na rzecz podmiotów krajowych w kwocie 21.956.379,57 zł, a na zagraniczne rynki wschodnie w kwocie 10.513.748,10 zł, z czego 376.200,54 zł na rzecz "H" [...] (B), która nie była podmiotem powiązanym (k: 564-565). Udział sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (liczony wg wartości sprzedaży netto) wyniósł 29,58%.

Sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych odbywała się na podstawie porozumień ze spółką-matką, natomiast z odbiorcami towarów nie zawierano umów handlowych. Sprzedaż ta odbywała się na podstawie cenników otrzymanych od spółki-matki, z których wynikało, że ceny zostały ustalone na poziomie cen zakupu. Różnice kursowe powodowały, że cena sprzedaży w PLN była niższa niż cena zakupu, również ustalona w PLN. Marża wyrównawcza w wysokości 5% miała pokrywać koszty związana z prowadzeniem obsługi sprzedaży na rynki wschodnie: przyjmowanie indywidualnych zamówień od siostrzanych spółek, przekazywanie zbiorczych zamówień do spółki-matki, magazynowanie towarów, ich rozładunek i załadunek, fakturowanie sprzedaży, obsługa celna, straty wynikające z różnic kursowych.

Zdaniem Dyrektora UKS z porównania marż realizowanych na sprzedaży w kraju (w grupie siedmiu największych odbiorców od 20,47% do 32,82%, w grupie pozostałych odbiorców ok. 27.07%) oraz wyrównawczej (5%), która była w ocenie Spółki jedynie wynagrodzeniem za prowadzenie magazynu logistycznego, wynika, iż Spółka wykazała dochód niższy od tego, jaki należałoby oczekiwać, gdyby omawiane powiązania kapitałowe nie istniały. Zasadniczym przedmiotem sporu była tutaj alokacja kosztów działalności do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

Mianowicie zdaniem Spółki przy odsprzedaży towarów na wschód ponosiła ona jedynie koszty płac dla dwóch pracowników (i tak zatrudnionych w firmie) oraz koszty wynajmu pomieszczeń magazynowych. Osiągała natomiast marżę wyrównawczą (przychód, przy niewielkich kosztach jego uzyskania) w wys. 5% (k. 653). Natomiast koszty ogólnozakładowe bez spornych w sprawie transakcji utrzymałyby się na podobnym poziomie (kwestia kosztów ogólnozakładowych – k. 680 i nast., k. 711 i nast.). W ocenie Spółki osiągnęła ona dochód, który po odjęciu od kwoty 354.850,60 zł kosztów płac bezpośrednich, wynajmu hali, narzutu kosztów ogólnozakładowych oraz innych kosztów bezpośrednich wyniósł 194.680,39 zł (błędnie, wg organu 245.084,27 zł, gdyby dać wiarę obliczeniom przedłożonym przez Spółkę).

Jednakże w ocenie organu kontroli skarbowej zaprezentowany przez Spółkę sposób ustalania dochodu w tych transakcjach, podyktowany potrzebą wykazania rentowności w tym obszarze działalności i sprowadzający się do wybiórczego przypisywania tym transakcjom ponoszonych kosztów, z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji ceny przedmiotu sprzedaży, nie znajduje merytorycznego uzasadnienia. Nietrafne są twierdzenia Spółki, iż obrót towarowy z podmiotami powiązanymi na Ł. i U. sprowadzał się wyłącznie do świadczenia usług magazynowych, konsygnacyjnych, czy też logistycznych. W wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ich własność przechodziła na Spółkę, która w związku z obrotem nimi dokonywała szeregu czynności, np. konfekcjonowania. Następnie dokonywała sprzedaży za granicę. Stosowana przy tym marża znacząco odbiegała od marży stosowanej w obrocie z podmiotami niepowiązanymi. Dlatego też zastosowanie winny znaleźć metody oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Dlatego też organ I instancji w w/w decyzji z dnia z dnia [...] maja 2008 r., a następnie także organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej– w w/w decyzji z dnia 27 sierpnia 2008 r. oszacował dochody Spółki z tych transakcji, określając należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między Spółką a spółkami siostrzanymi : "H" [...], "H" [...] oraz "H" [...] (Ł). W ocenie organów podatkowych nie można było w sprawie zastosować żadnej z metod oszacowania, o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odsprzedaży bądź też metody rozsądnej marży ("koszt plus"), dlatego też oszacowano dochód stosując metodę marży transakcyjnej netto (jedna z metod zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.), w oparciu o przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833, ze zm.).

Konkretnie w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych, na podstawie ksiąg podatkowych Spółki oraz jej wyjaśnień złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej, ustalono marżę transakcyjną netto w przedziale od 0,53% do 8,25% (siedmiu największych odbiorców, k: 635, 896, 923). Natomiast zdaniem organów podatkowych na transakcjach z podmiotami powiązanymi Spółka poniosła faktycznie stratę. Nie zbadano wpływu czynników takich jak konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności (§ 12 ust. 8 cyt. rozporządzenia MF z dnia 10.10.1997 r.), gdyż Spółka w tym zakresie nie przedłożyła stosownej dokumentacji podatkowej. Za dochód w transakcjach z podmiotami powiązanymi przyjęto marżę transakcyjną netto w wysokości 2,19%.

Różnica pomiędzy określonym podatkiem należnym po odliczeniach a kwotą wykazaną w deklaracji wyniosła 307.331,00 zł. Uwzględniono przy tym część zastrzeżeń w zakresie wyliczenia kosztów ogólnozakładowych, co spowodowało redukcję kwoty oszacowanego dochodu z 1.449.000,02 zł do 614.661,62 zł. Jednak organy podatkowe I i II instancji nie zgodziły się ze stanowiskiem Spółki, iż całość kosztów związanych ze sprzedażą na wschód sprowadzała się do 30% wynagrodzenia dwóch pracowników magazynu, kosztów wynajmu pomieszczeń magazynowych oraz bezpośrednich kosztów wysyłki (jeden pracownik, jeden komputer). Ponadto Spółka miała nie przedłożyć wymaganej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., dlatego zastosowano sankcyjną stawkę podatkową w wys. 50% (art. 19 ust. 4 tej ustawy).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniesiono dwie grupy zarzutów naruszenia prawa :

• prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 3 oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również §§ 4, 11 i 12 cyt. rozporządzenia MF z dnia 10.10.1997 roku (zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie oszacowania cen");

• prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p."), jak również § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia w sprawie oszacowania cen.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, podobnie jak w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu, że istotą transakcji ze spółkami siostrzanymi nie była sprzedaż wyrobów, mimo iż następowała przejściowe przeniesienie własności towarów na rzecz strony skarżącej, lecz ich magazynowanie, co wyraźnie wynika z zasad ogólnych porozumienia ze spółką-matką "H" w W. Dostawa następowała po cenach producenta, zaś ze względu na przejęcie części jego obowiązków przez Spółkę, otrzymywała ona wynagrodzenie w wysokości marży 5%. Podkreślono, że działalność dystrybucyjna prowadzona przez Spółkę w kraju w zasadniczy sposób odbiegała od działalności w zakresie prowadzenia magazynu logistycznego. Dystrybucja w kraju wiązała się bowiem z dotarciem do końcowego odbiorcy i wymagała pozyskiwania klientów, utrzymywania z nimi kontaktów, negocjowania ostatecznych cen, ponoszenia kosztów związanych z utworzeniem i utrzymywaniem sieci dystrybucyjnej, zatrudnianiem odpowiedniego personelu, przedstawicieli handlowych oraz z podejmowaniem ryzyka wynikającego z tych transakcji. Takie czynniki kosztowe i ryzyka nie występowały w odniesieniu do prowadzenia magazynu logistycznego.

Naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. polega przede wszystkim na tym, iż organy podatkowe nie wykazały, że warunki ustalone z podmiotami niezależnymi za wykonanie tych transakcji byłby korzystniejsze. Powierzchnia posiadanego magazynu i sposób jego wykorzystania praktycznie uniemożliwiały jego wynajęcie lub udostępnienie na rzecz podmiotu niezależnego. Strona skarżąca dzięki działalności w zakresie prowadzenia magazynu logistycznego uzyskała dochód, którego nie mogłaby oczekiwać, gdyby nie podjęła tej działalności. Dochód ten, jej zdaniem, powstał przy takim samym poziomie kosztów, jakie Spółka by poniosła, gdyby nie podjęła w/w współpracy. Pominięto ekonomiczny charakter spornych transakcji, a mianowicie organy podatkowe bezpodstawnie porównały marżę wyrównawczą do marży realizowanej na dystrybucji w kraju (20,47-32,82%). Strona skarżąca zajmowała się jedynie magazynowaniem, nie prowadziła natomiast działalności w zakresie dystrybucji wyrobów grupy "H" do odbiorcy końcowego na rynkach Ł. czy U. Nie spełniono zatem podstawowej przesłanki, która uzasadniała oszacowanie cen.

Pełnomocnicy strony skarżącej podnieśli również, iż bezpodstawnie zastosowano metodę marży transakcyjnej netto, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. i § 12 ust. 5 rozporządzenia w sprawie oszacowania cen transakcyjnych. Metodę tą można zastosować, jeśli w sprawie niemożliwe jest oszacowanie dochodu na podstawie metod standardowych określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki nie tylko możliwe ale i wskazane jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez porównanie zewnętrzne (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Metodę tę, o ile to możliwe, stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Przy tym nie chodziłoby o sprzedaż wyrobów grupy "H", ale porównanie cen stosowanych w podobnych transakcjach, z uwzględnieniem funkcji, jaką dane podmioty pełnią w transakcjach gospodarczych (§§ 7 i 8 cyt. rozporządzenia). Transakcje muszą być porównywalne, a nie identyczne, jak twierdziły organy podatkowe. Tło porównawcze mogłyby stanowić ceny wynajmu powierzchni magazynowych z uwzględnieniem kosztów pracy personelu. W toku postępowania przed organem I instancji podano także przykłady firm, które zajmując się logistyką i magazynowaniem, a które nie tyle składują (w sensie prawnym), lecz nabywają i odsprzedają towary. W toku postępowania odwoławczego podawano także przykłady firm logistycznych i składów konsygnacyjnych na terenie Polski, które zajmują się m.in. dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Strona skarżąca składała też wnioski dowodowe, np. z przesłuchania świadków. Jednak wbrew faktom organy podatkowe twierdziły przez cały czas trwania postępowania, iż Spółka nie tylko magazynowała towary grupy "H", ale także organizowała ich dystrybucję i ponosiła tego konsekwencje. Nie znajduje to oparcia ani w treści zawartych porozumień ani w wyjaśnieniach.

Podsumowując, organy podatkowe naruszyły tym samym §§ 11 ust. 2 i 12 ust. 5 cyt. rozporządzenia – metoda marży transakcyjnej netto znajduje zastosowanie do transakcji porównywalnych, podczas gdy organy podatkowe zastosowały ja do odmiennych rodzajów działalności. Zastosowanie § 12 ust. 6 bez uwzględnienia realiów tej działalności spowodowało, iż do prowadzenia działalności w postaci magazynu przyporządkowano bardzo wysokie, wręcz nierealistyczne koszty.

Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły również art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., błędnie określając należny podatek dochodowy wg stawki 50%, podczas gdy zdaniem strony skarżącej dostarczyła ona dokumentację wymaganą na podstawie art. 9a tej ustawy, przedkładają porozumienie w sprawie zakupu towarów od producenta (k. 190 i nast.), porozumienie wraz z aneksem dotyczące wynagrodzenia za prowadzenie magazynu logistycznego (k. 215 i nast.), z którego wynikają strony porozumienia, sprawowane przez nich funkcje gospodarcze, użyte w transakcji aktywa, ceny oraz zysk (w postaci marży wyrównawczej). Organy podatkowe nie określiły precyzyjnie, jakich elementów brakowało w przedłożonej dokumentacji.

W zakresie natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono m.in., iż nie przeprowadzono rynkowej analizy przedmiotu transakcji, nie uwzględniono wniosków dowodowych strony skarżącej, czym naruszono art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szacowania cen. Wady prawne zawiera także uzasadnieni decyzji organu odwoławczego, w zakresie w jakim nie dał on wiary przedkładanym przez Spółkę dowodom i wyjaśnieniom (braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji). Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków w celu ustalenia, na czym w rzeczywistości polegała działalność magazynu logistycznego. Błędnie twierdzi się, że Spółka dokonywała dystrybucji na Ł. i U., gdyż konfekcjonowała towary. Spółce nie zapewniono także w pełni czynnego udziału w postępowaniu, gdyż o szacowaniu dochodów poinformowano ją dopiero na etapie doręczenia protokołu kontroli. Wszelkie ustalenia w zakresie podstaw szacowania, obranej metody i tła porównawczego Spółka poznała bowiem dopiero pod koniec kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnioskując o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu 20 maja 2009 r. obecny prezes zarządu strony skarżącej, G. G., oświadczył, iż sprzedaż w ramach tzw. magazynu logistycznego miała charakter czysto techniczny, bez potrzeby prowadzenia negocjacji i angażowania w ten proces innych środków. Spółka macierzysta z Wiednia gwarantowała zapłatę za sprzedany towar. W ramach tej sprzedaży konkretny towar był zakupywany z przeznaczeniem dla konkretnego odbiorcy, w razie potrzeby także z własnych zasobów. Spółka nie prowadziła w tym zakresie konfekcjonowania. Zobrazowano sieć dystrybucji grupy "H" w Europie, w ramach której Spółka w W. miała być centrum logistycznym na Europę Wschodnią ze względu na jej położenie.

W piśmie z dnia [...].05.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do wybranych kwestii, podniesionych głównie na rozprawie z dnia 20.05.2009 r. Przede wszystkim podniesiono, iż zgodnie z dokumentacją porozumień zawartych przez Spółkę z jej spółką-matką zasadnicze różnice pomiędzy sprzedażą towarów na terenie kraju a sprzedażą na rzecz spółek powiązanych sprowadzały się do: braku zobowiązania do transportu towarów do odbiorców, braku akcji promocyjnych, kampanii reklamowych, prowadzenia szkoleń dla dystrybutorów, serwisu posprzedażowego i załatwiania reklamacji. Różnice te zostały jednakże wyeliminowane poprzez przyporządkowanie kosztów związanych z tymi funkcjami wyłącznie do sprzedaży krajowej. Zdaniem organu odwoławczego "spowodowało to, że pozostałe funkcje pełnione przez Spółkę zarówno przy realizowaniu sprzedaży na rynek polski, jak i na rynki U. i Ł. były zbieżne, a transakcje w obszarach tych funkcji porównywalne. Powyższe potwierdza zatem tezę, iż przy takim rozdzieleniu kosztów sprzedaż z tak zwanego magazynu logistycznego jest porównywalna do sprzedaży w ramach dystrybucji krajowej".

Ponadto zdaniem organu odwoławczego Spółka dokonywała konfekcjonowania towarów, gdyż wysyłała do producenta zbiorcze zamówienia bez wskazania końcowego odbiorcy (wynika z tego potrzeba przepakowania i oznakowania w zależności od kraju odbioru towarów), a poza tym pakowanie i znakowanie wchodziło w zakres obowiązków Spółki "H" W. zgodnie z porozumieniem z dnia 1.04.2005 r.

Odnosząc się natomiast do bardzo istotnej kwestii ponoszenia bądź nie ryzyka ekonomicznego, to na przestrzeni całego postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, poza oświadczeniem własnym, który dowodziłby udzielenia przedmiotowych gwarancji. Równocześnie Spółka ponosiła ryzyko różnic kursowych. Zatem twierdzenie Spółki o całkowitym braku ryzyka ekonomicznego jest nieuzasadnione.

Na koniec przypomniano, iż zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem samej Spółki na prowadzeniu obsługi i sprzedaży towarów na rzecz "H" U. – K, "H" [...] – L. oraz "H" B. – G. (Ł.), strona skarżąca nie zakładała osiągania korzyści ekonomicznych (k. akt podatkowych 312-313).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za uzasadnione, a część z nich nie była przedmiotem kontroli tut. Sądu, ze względu na zasadniczą przyczynę uchylenia zaskarżonych w sprawie decyzji.

W ocenie tut. Sądu istota sporu, oprócz przedstawionych w skardze zarzutów proceduralnych, które w swej istocie mają wpływ na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia w sprawie szacowanie cen), sprowadza się do trzech kwestii, a mianowicie:

Ewentualnego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., które miałoby polegać przede wszystkim na tym, iż organy podatkowe nie wykazały, że warunki ustalone z podmiotami niezależnymi za wykonanie tych transakcji byłyby korzystniejsze. Jest to kwestia wykazania przez organ podatkowy faktu zaistnienia przesłanek szacowania. Dopiero po skutecznym w świetle zebranego materiału dowodowego wykazaniu tych przesłanek, organy podatkowe mogą przystąpić do dokładnego badania dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji między podmiotami powiązanymi, wyboru metody szacowania i na koniec do przeprowadzenia samego szacunku dochodów. Kwestie te podniesiono jako jedne z najistotniejszych zarzutów skargi.

Zasadności wyboru metody szacowania, pod warunkiem iż wykazano istnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnicy strony skarżącej podnieśli, iż bezpodstawnie zastosowano metodę marży transakcyjnej netto, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. i § 12 ust. 5 rozporządzenia w sprawie oszacowania cen transakcyjnych. Problematyka ta jest drugim etapem postępowania w sprawie szacowania dochodów firm powiązanych. Sporna metodę stosuje się, o ile nie można oszacować dochodów innymi metodami (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły również art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., błędnie określając należny podatek dochodowy wg stawki 50%, podczas gdy zdaniem strony skarżącej dostarczyła ona dokumentację wymaganą na podstawie art. 9a tej ustawy, przedkładają porozumienie w sprawie zakupu towarów od producenta (k. 190 i nast.), porozumienie wraz z aneksem dotyczące wynagrodzenia za prowadzenie magazynu logistycznego (k. 215 i nast.), z którego wynikają strony porozumienia, sprawowane przez nich funkcje gospodarcze, użyte w transakcji aktywa, ceny oraz zysk (w postaci marży wyrównawczej). Organy podatkowe nie określiły precyzyjnie, jakich elementów brakowało w przedłożonej dokumentacji.

W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe, w tym przede wszystkim Dyrektor UKS, naruszyły art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wykazując w należyty sposób, o czym będzie mowa poniżej, iż zaistniały przesłanki do szacowania dochodów strony skarżącej. W związku z tym należy też stwierdzić, iż w tym zakresie słuszne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisami będącymi uszczegółowieniem zasady prawdy obiektywnej na etapie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (i innych postępowaniach, do których stosuje się odpowiednio te przepisy). Powyższe wady postępowania niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy, co wraz ze stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że powołana wyżej podstawa uchylenia w niniejszej sprawie zwalnia tut. Sąd od rozważań w przedmiocie wyboru należytej metody szacowania, kontroli uzasadnienia, dlaczego nie zastosowano jednej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a tym bardziej kontroli zasadności zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast przestrzeganie bądź nie przez stronę skarżącą obowiązku dokumentacji, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p., było jednak przedmiotem rozważań, gdyż obowiązek ten ma na celu wyjaśnienie, zarówno na pierwszym etapie postępowania, jak i w przypadku szacowania, czy w danej sprawie warunki transakcji różniły się znacząco od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Ma to ułatwić kontrolę, czy w danej sprawie można mówić o zaistnieniu przesłanek szacowania, jak również ułatwić sam proces szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Obowiązek ten wiąże się ponadto ze ściśle określonymi w ustawie terminami, o których w sprawie zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe, zdały się zapomnieć.

W tym miejscu należy przypomnieć, aby lepiej naświetlić istotę i cel omawianej regulacji u.p.d.o.p., iż transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi (kapitałowo, poprzez udziały bądź akcje, lub "osobowo" bądź funkcyjnie poprzez bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu innym przedsiębiorstwem lub w jego kontroli) stanowią istotną część wszystkich transakcji gospodarczych. W literaturze wskazuje się, że powyżej 70% obrotów gospodarczych na rynku międzynarodowym odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny stosowane pomiędzy nimi to właśnie ceny transakcyjne (w rozumieniu ustaw podatkowych, a nie potocznym). Cena transakcyjna (transferowa) to innymi słowy cena towarów, usług, wartości niematerialnych i prawnych stosowana w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. za dostarczony towar bądź wykonaną usługę).

Pozycja prawna podatnika jako "podmiotu powiązanego " jest z punktu widzenia ustaw podatkowych obojętna, gdyż samo pozostawanie w takim związku nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie ma natomiast ta działalność podmiotów powiązanych, która zmierza do wykorzystania powiązania w celu zmiany poziomu opodatkowania z naruszeniem obowiązku ustawowego. Sytuacja taka występuje w wypadku zawierania przez powiązane ze sobą podmioty gospodarcze transakcji, w których ceny znacznie odbiegają od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W wyniku zawierania takich umów dochodzi do przerzucania dochodu prowadzącego najczęściej do wspomnianego ograniczenia zakresu obowiązku podatkowego. W obrocie międzynarodowym może to nastąpić, w szczególności, w wyniku wykorzystania bardziej liberalnego ustawodawstwa podatkowego obowiązującego w kraju jednej ze stron transakcji, a w obrocie wewnętrznym przez wykorzystanie uprzywilejowanej pozycji kontrahenta wynikającej np. z przysługujących mu ulg lub zwolnień podatkowych (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dało się zaobserwować zjawisko przerzucania dochodów pomiędzy firmami prowadzonymi przez współmałżonków, z których jedno prowadziło działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, a drugie zryczałtowanym podatkiem dochodowym).

Transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią szczególny przedmiot zainteresowania Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Konwencja Modelowa OECD w Sprawie Podatku od Dochodów i Majątku (por. Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2005 r.; pierwsza wersja tej Konwencji została przygotowana w 1963 r.) od 1963 r. zawiera art. 9 uznający prawo umawiających się państw do dokonywania korekty zysków, jeżeli transakcje podmiotów powiązanych dokonywane byłyby na zasadach odbiegających od reguł rynkowych. Zasada pełnej konkurencji rynkowej znalazła także wyraz w wydanych w 1995 r. Wytycznych w Sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych (cyt. dalej jako Wytyczne OECD). Wytyczne OECD zawierają m.in. wskazania dotyczące metod oszacowania dochodów, administracyjnych metod unikania i rozwiązywania sporów dotyczących wymiany towarów oraz zasad i procedury w zakresie dokumentacji. Przystąpienie Polski w 1996 r. do OECD spowodowało m.in. wprowadzenie do polskiego ustawodawstwa podatkowego regulacji uwzględniających częściowo Wytyczne OECD. Unormowania takie stanowią w szczególności art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f., przewidujące w ściśle określonych sytuacjach korekty zysków podmiotów powiązanych przez szacunkowe ustalanie ich dochodów. Przewidziano też obowiązek dodatkowej dokumentacji takich transakcji, o który w rozpatrywanej sprawie toczył się również spór.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ponadto na podstawie art. 11 ust. 5a. posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie pomiędzy spółką-matką – "H" [...]z siedzibą w W. – a stroną skarżącą oraz jej spółkami siostrzanymi "H" U – K, "H" – L. oraz "H" B. – G. (Ł), istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., spełniające wymogi z art. 11 ust. 5a tej ustawy. Okoliczność ta nie jest negowana.

Stosownie natomiast do § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie szacowania cen transferowych organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług (ust. 2).

Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane zapewnić podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (ust. 2).

Nie ulega wątpliwości, iż zarówno w świetle literalnego brzmienia powyższych przepisów, jak i uwzględniając cel, dla którego zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego (zgodnie z Konwencją Modelową i Wytycznymi OECD), instytucja ta ma zastosowanie do tych podmiotów, które próbują dokonać transferu dochodów, wykorzystując przy tym powiązania kapitałowe bądź osobowe. Jednakże w żadnym wypadku organy podatkowe nie mogą od razu przystąpić do szacowania dochodów uzyskanych z takich transakcji. Organy są obowiązane do zbadania, czy w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Jak to precyzuje cyt. rozporządzenie w sprawie szacowania cen transferowych organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Takie badanie jest warunkiem koniecznym, aby przejść następnie do etapu oszacowania dochodów. Badanie takie miało miejsce w niniejszej sprawie, jednakże przeprowadzono je niewłaściwie.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 555/07, LEX nr 392693) ciężar wykazania wszelkich przesłanek w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że przywołana regulacja jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Przyjęcie, że art. 11 jest wyjątkiem od zasady, nakazuje szczególną ostrożność przy jego interpretowaniu i stosowaniu. Ostrożność tę nakazują także inne względy. Otóż postanowienia omawianej regulacji podatkowej wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP, a ponadto ustawodawca używa w niej pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa, których rozumienie i prawidłowe stosowanie w określonych sytuacjach wymaga wiadomości specjalnych.

Zgodzić się należy z R. Mastalskim, że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak długo bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 nie może mieć zastosowania (por. glosa do wyroku SN z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt III RN 184/98, OSP 2000, nr 5, s. 264). Użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych niż należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (tak NSA w cyt. wyroku z dnia 25.06.2008 r., II FSK 555/07).

Konsekwencją zastosowanej wykładni jest to, że ciężar wykazania wszelkich przesłanek w omawianym przepisie określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym, jak już była o tym mowa powyżej. Jak to podkreślił NSA w wyroku z 21 maja 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1150/97, niepubl.) niejako wstępnym elementem poczynionych przez organy podatkowe ustaleń musi być wykazanie logiki działań podmiotów powiązanych, zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który unika opodatkowania lub je ogranicza. W przedmiotowej sprawie przede wszystkim nie wykazano jednak w sposób przekonywający, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały omawiany przepis, bo działania podatnika nie wynikały z działań gospodarczych, a świadomego układania stosunków gospodarczych w celu uchylenia się od opodatkowania. Takiej argumentacji trudno doszukać się także w uzasadnieniu decyzji zarówno I jak i II instancji. Całość przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów ogranicza się do arytmetycznego porównania marż handlowych, na dodatek w transakcjach, które w swej istocie porównywalnymi nie są.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z dokumentacją porozumień zawartych przez Spółkę z jej spółką-matką zasadnicze różnice pomiędzy sprzedażą towarów na terenie kraju a sprzedażą na rzecz spółek powiązanych sprowadzały się do:

- braku zobowiązania do transportu towarów do odbiorców,

- braku akcji promocyjnych, kampanii reklamowych,

- nieprowadzeniu szkoleń dla dystrybutorów,

- nieprowadzeniu serwisu posprzedażowego i załatwiania reklamacji.

Różnice te zostały, w ocenie organu podatkowego, wyeliminowane poprzez przyporządkowanie kosztów związanych z tymi funkcjami wyłącznie do sprzedaży krajowej. Zdaniem organu odwoławczego "spowodowało to, że pozostałe funkcje pełnione przez Spółkę zarówno przy realizowaniu sprzedaży na rynek polski, jak i na rynki U. i Ł. były zbieżne, a transakcje w obszarach tych funkcji porównywalne. Powyższe potwierdza zatem tezę, iż przy takim rozdzieleniu kosztów sprzedaż z tak zwanego magazynu logistycznego jest porównywalna do sprzedaży w ramach dystrybucji krajowej".

Nie znajduje to odbicia ani w zebranym materiale dowodowym, ani też w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim dla oceny, czy w podobnych transakcjach podmioty niepowiązane zastosowałyby podobne ceny, należało obrać właściwy rodzaj transakcji, a dopiero następnie dokonywać szacunku dochodów, z ewentualną korektą w zakresie alokacji kosztów ogólnozakładowych. Eliminowanie różnić pomiędzy tzw. "magazynem logistycznym" a zwyczajną sprzedażą dystrybucyjną dopiero na etapie szacowania jest działaniem nie znajdującym oparcia w w/w przepisach prawa materialnego, ani też nie odzwierciedla celu omawianej regulacji, naruszając tym samym zasadę legalizmu, o której mowa w art. 120 O.p. Wstępne badanie stosowanych cen czy nawet stosowanej marży winno mieć miejsce w transakcjach porównywalnych. Następnie należy wykazać celowe działanie danego podmiotu w kierunku przerzucenia dochodu do innego kraju.

Zgodzić się należy, iż Spółka "H" W. nie dokonywała magazynowania wyrobów w czystej postaci, jak i że dochodziło do zakupu i odsprzedaży towarów, a więc przeniesienia własności rzeczy. Ceny były jednak z góry ustalone. Spółka pełniła jakby rolę pośrednika, który przy okazji składował odsprzedawany na rynki wschodnie towar na miejscu, w Polsce południowej, skąd łatwiej było go przetransportować na U. czy na Ł. Przy tej okazji dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży, normalnego w takich stosunkach gospodarczych. Za pośrednictwo i magazynowanie pobierała rodzaj prowizji od producenta, spółki-matki, która miała przede wszystkim pokryć ponoszone przy tym koszty składowania, obsługi zamówień, załatwiania formalności celnych, być może i również przepakowania i konfekcjonowania towarów, czego jednak nie wykazano na tym etapie postępowania (bardziej przypomina to utarczki słowne pomiędzy organami i kontrolowaną Spółką, niż właściwe dowody). Nie sposób ustalić precyzyjnie, jak duże były to koszty, jednakże już na pierwszy rzut oka widać, iż znacznie niższe od sprzedaży dystrybucyjnej. Jeśli dany podmiot gospodarczy przyjmuje jedynie zamówienia i przekazuje je dalej, magazynując przez jakiś czas towar, nawet jeśli w rzeczywistości dokonuje także jego konfekcjonowania, to w ocenie tut. Sądu nadal pełni jedynie rolę hurtowego pośrednika. Marże stosowane przez hurtowych pośredników nie są wysokie, a ich konkretne ustalenie leżało w gestii organów podatkowych.

Wskazać też należy, iż Spółka przyjmowała jedynie zamówienia od siostrzanych spółek, występowała w biernej roli, nie zabiegała o zbyt, gdyż ten miała zapewniony w ramach sieci dystrybucji grupy ‘H", co wynika jasno z okoliczności sprawy i nie wymaga dalszych dowodów. Tak nie zachowuje się dystrybutor, który zabiega aktywnie o klienta. Nie sposób porównać tego typu zachowań rynkowych ze sobą. Odnosząc się natomiast do bardzo istotnej kwestii ponoszenia bądź nie ryzyka ekonomicznego, to na przestrzeni całego postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, poza oświadczeniem własnym, który dowodziłby udzielenia przedmiotowych gwarancji. Równocześnie Spółka ponosiła ryzyko różnic kursowych. Zatem twierdzenie Spółki o całkowitym braku ryzyka ekonomicznego jest nieuzasadnione. Jednak i w tym zakresie nie sposób porównać ryzyka ponoszonego przez dystrybutora na wolnym rynku z ryzykiem ponoszonym przez Spółkę. Przypomnieć też należy, że głównym udziałowcem spółek siostrzanych była spółka-matka "H" W. Skoro to ona zaproponowała takie rozwiązanie logistyczne w ramach swojej sieci dystrybucji w Europie Środkowej i Wschodniej, to trudno się spodziewać, aby należące do niej spółki na Ł. czy U., których organy wykonawcze były obsadzane zgodnie z wolą głównego (tudzież jedynego) udziałowca, zwlekały z płatnościami. Organy podatkowe nawet nie zbadały kwestii terminowości regulowania zobowiązań, mając do dyspozycji pełną księgowość skarżącej Spółki. W tych okolicznościach sprawy ryzyko ekonomiczne ponoszone przez stronę skarżącą należy ocenić jak znikome, i wynikające głównie z różnic kursowych, co miała pokryć marża wyrównawcza.

Dystrybutorzy towarów nie mają zapewnionego zbytu. Część zamówień przekazują do odbiorcy od producenta, ale zazwyczaj sami zakupują i magazynują duże ilości towarów – często firmy dystrybucyjne nie są powiązane z producentem, nie wspominając już o odbiorcy towaru. Koszty transportu, szczególnie w Polsce, nie są niskie. Spory odsetek w kosztach uzyskania przychodów stanowi również w nowoczesnej gospodarce rynkowej marketing – kampanie reklamowe, akcje promocyjne. Koszty szkoleń jak również serwisu posprzedażowego i załatwiania reklamacji także wiążą się z dystrybucją. W przedmiotowej sprawie nie mogło być mowy o dystrybucji towarów na rynki wschodnie w w/w rozumieniu tego słowa. Na pewno nie w takim, w jakim strona skarżąca była dystrybutorem towarów grupy ‘H" na rynku krajowym. Organy podatkowe za przedmiot wstępnej analizy, a następnie za tło porównawcze do szacowania metodą zysku transakcyjnego netto obrały niewłaściwy rodzaj działalności gospodarczej. Działalności w rodzaju magazynu logistycznego połączonej z hurtowym pośrednictwem, przy zapewnionym zbycie towarów, nie można porównywać z klasyczną sprzedażą dystrybucyjną. Wywody strony skarżącej w tym zakresie są jak najbardziej trafne.

Jak trafnie ujął to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1375/08, LEX nr 487253), "szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi (i w konsekwencji - szacowanie dochodów tych podatników) nie może się odbywać wyłącznie poprzez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji".

Organy podatkowe, działając w opisany wyżej sposób, naruszyły tym samym przede wszystkim prawo materialne w postaci art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zalecenia co do sposobu działania wyrażone w § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szacowania cen transferowych, jak również zasadę legalizmu z art. 120 O.p., gdyż nie można uznać za działanie na podstawie prawa, szacownie dochodów podatnika, podczas gdy nie wykazano, aby zaistniały jego przesłanki (znacząco odmienne ceny w identycznych bądź podobnych transakcjach, działanie w celu uniknięcia opodatkowania w kraju). Jak już to podkreślono, jest to instytucja będąca wyjątkiem od zasady z art. 7 u.p.d.o.p., jak i stanowiąca wyjątek od konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej, stąd to na organach podatkowych ciąży obowiązek dowodzenia, szczególnie na etapie badania przesłanek do szacowania. Tym samym w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Nie dopuściły także dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność tego, jak w praktyce funkcjonował "magazyn logistyczny", co mogłoby mieć wpływ na alokację kosztów na etapie szacowania, czym naruszono art. 180 § 1 O.p., stanowiący, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dlatego też w przypadku ponownego postępowania w sprawie należy zbadać, czy warunki świadczenia usług tzw. magazynu logistycznego, których przykłady (także polegające na zakupie i dalszej odsprzedaży towarów) przytaczała w toku postępowania Spółka, odbiegają znacząco od warunków świadczenia tego typu usług pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Tłem porównawczym mogłoby być hurtowe pośrednictwo w handlu porównywalnymi artykułami innych firm, aczkolwiek należałoby uwzględnić, iż strona skarżąca faktycznie miała zapewniony zbyt zakupywanych towarów (pośrednictwa dokonywała bowiem na zamówienie), stąd ponosiła niższe ryzyko ekonomicznej swej działalności w tym zakresie. Ponadto należałoby wykazać, iż celem jej działania było uchylenie się od opodatkowania, przeniesienie dochodu do innych powiązanych spółek (innymi słowy wskazanie, która ze spółek powiązanych na tym zyskała, skoro zdaniem organów podatkowych skarżąca Spółka miała stracić).

Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady działania organów w sposób budzący zaufanie podatnika (odpowiednio art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p.). Na pewno w określonym stopniu zasady te zostały naruszone na etapie kontroli podatkowej, gdyż należało poinformować Spółkę, że organy podatkowe mają zamiar dokonać oszacowania jej dochodów. Na pewno zmobilizowałoby to stronę skarżącą do dostarczenia niezbędnej dokumentacji. Z drugiej jednak strony, Spółka zdawała się nie wiedzieć, jaką dokładnie dokumentację ma prowadzić w związku z transakcjami z podmiotami powiązanymi (o czym niżej), podczas gdy spoczywał na niej obowiązek jej prowadzenia oraz okazania na wezwanie organu podatkowego dokonującego kontroli. Z samych okoliczności sprawy można się było również domyśleć, co stanowi przedmiot badania organów kontroli skarbowej. Organy podatkowe wykazały się dużą cierpliwością w oczekiwaniu na dokumentację, która powinna być gotowa i sporządzana na bieżąco. Prawidłowo doręczały kolejne pisma i zapytania w sprawie, rozważyły zastrzeżenia do protokołu kontroli, modyfikując znacząco swoje ustalenia w zakresie alokacji kosztów do spornych usług. Na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Dlatego też ewentualne drobne uchybienia na etapie kontroli podatkowej nie mogły mieć, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy, ani tym bardziej wpływu istotnego, który by uzasadniał uchylenie badanych decyzji z przyczyn tylko i wyłącznie formalnych, tj. naruszenia przepisów postępowania.

Strona skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, naruszyła obowiązki dokumentacyjne odnośnie transakcji z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach (ust.2).

Ponadto zgodnie z ust. 4 tego artykułu na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Przepisy nakładają obowiązek sporządzenia dokumentacji na każdą stronę transakcji, jeżeli tylko jest ona podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku transakcji sprzedaży obowiązek sporządzenia dokumentacji ciąży na sprzedawcy i kupującym, a w przypadku świadczenia usług powyższy obowiązek ciąży zarówno na usługodawcy, jak i usługobiorcy. Całość dokumentacji jak i wyjaśnień poczynionych w toku postępowania przez stronę skarżącą dotyczy bezpośrednio jedynie jej relacji ze spółką-matką z Wiednia. Można, podchodząc do sprawy liberalnie założyć, co uznały organy podatkowe i co przyjął tut. Sąd, iż dokumentacja była kompletna w stosunkach pomiędzy Spółką a jej udziałowcem (i równocześnie sprzedawcą towarów), chociaż wykazuje ona pewne braki chociażby w zakresie określenia wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, czy też w zakresie metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji. Podkreślić należy, za organami podatkowymi, iż dokumentacja taka winna być sporządzana na bieżąco, ewentualnie przedłożona w krótkim terminie, a nie spełniają jej wymogu późniejsze wyjaśnienia, składane głównie na wezwanie organu dokonującego kontroli. Strona skarżąca zdawała się być nieświadoma rygorystycznych obowiązków dokumentacyjnych, jakie na niej spoczywają w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi. Natomiast brak jest jakiejkolwiek dokumentacji: umów, porozumień, kalkulacji zysków, rozkładu ryzyka itp. itd. dotyczącej bezpośrednio spółek siostrzanych z Ł i U. Nie ma w aktach sprawy ani jednego dokumentu czy chociażby pisma od siostrzanych spółek. W tym zakresie należy przyznać rację organom podatkowym.

Z cyt. przepisów tych wynika bowiem, że na podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi z tym podatnikiem lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (niezależnie od obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.) - ciążą dwa rodzaje obowiązków. Po pierwsze obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 tej ustawy. Po drugie obowiązek przedłożenia tej dokumentacji na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Art. 9a u.p.d.o.p. nie mówi nic na temat terminu sporządzenia dokumentacji podatkowej. Nieprzedstawienie dokumentacji pociąga za sobą obowiązek zapłaty podatku według sankcyjnej stawki 50% liczonej od różnicy pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawowy termin 7 dni na przedstawienie dokumentacji podatkowej nie jest wystarczający na jej przygotowanie. Proces opracowywania dokumentacji podatkowej, w zależności od przedmiotu i charakteru transakcji oraz dostępnych danych, może okazać się procesem długim i czasochłonnym. W związku z tym, dokumentacja podatkowa powinna być sporządzana przez podatników na bieżąco, nie zaś jedynie na wypadek kontroli organów podatkowych. Powyższe stanowisko prezentowane jest również przez WSA w Warszawie w wyroku wydanym 5.2.2008 r., III SA/Wa 1728/07. Takiego zdania jest także doktryna, w tym doradcy podatkowi, trudno więc sobie wyobrazić, aby była możliwa odmienna interpretacja tego przepisu (por. komentarz do art. 9a u.p.d.o.p, J. Marciniuk w: J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2009 r.).

Celem sporządzenia dokumentacji jest ułatwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli i ustalenie dochodów podatników na poziomie rynkowym. Należy jednak pamiętać, że ciężar dowodu, iż dana cena transferowa odbiega od rynkowej, spoczywa na organach podatkowych oraz organach kontroli skarbowej. Obowiązek dokumentacyjny nie spowodował przesunięcia tego ciężaru na podatnika. Zatem sporządzając wymaganą w art. 9a dokumentację podatkową, podatnik ma obowiązek opisać stan faktyczny dotyczący transakcji w zakresie przewidzianym przepisami, nie ma jednak obowiązku przedstawiać argumentacji wskazującej, iż ustalona cena zgodna jest z warunkami rynkowymi. Oczywiście przedstawienie takich argumentów będzie działało na korzyść podatnika, redukując ryzyko zakwestionowania dochodów realizowanych w danej transakcji. Przydatnym narzędziem może okazać się tu przeprowadzenie dokładnej analizy cen stosowanych przez porównywalne podmioty, niepowiązane w zakresie dokumentowanej transakcji, uzasadniającej rynkowy charakter stosowanych cen poprzez odniesienie się do transakcji realizowanych przez niezależne przedsiębiorstwa z uwzględnieniem specyfiki obrotu (zob. J. Marciniuk, komentarz do art. 9a u.p.d.o.p,).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.