Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...]r., znak [...], określającą skarżącemu W.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] z silnikiem o pojemności [...] cm3, rok prod. [...], w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust.5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. otrzymał informacje oraz materiały dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...], w stosunku do którego nie została złożona deklaracja nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, a podatek akcyzowy nie został uiszczony. Wobec tego ustalenia, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, a postanowienie w tym przedmiocie zostało odebrane osobiście przez stronę 28 lutego 2018 r.

W toku postępowania organ dwukrotnie wzywał stronę do stawiennictwa w organie, jednak strona się nie stawiła i przedłożyła zwolnienie lekarskie; wezwał ją także do złożenia pisemnych wyjaśnień, których strona również nie złożyła, a jedynie dostarczyła kopię faktury sprzedaży pojazdu.

Nabywca pojazdu, do którego wystąpił organ z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień oświadczył, iż samochód [...] posiadał 5 drzwi zewnętrznych, w środku dwa miejsca siedzące, kratkę oddzielającą za pierwszym rzędem siedzeń. Nie było widocznych z zewnątrz miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz tylnych siedzeń. Skrzynia biegów automatyczna, elektrycznie otwierane szyby, jednostrefowa klimatyzacja. Przeszklony na całej powierzchni (...). Kolor tapicerki biała ostryga. Samochód wyłożony był czarną alcantarą.

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał wyceny wartości pojazdu w oparciu o system "[...]". Po wprowadzeniu do systemu jego numeru VIN, uzyskał dane dotyczące pojazdu: samochód marki [...], model - [...], typ - [...], rodzaj nadwozia - [...], liczba drzwi - 5 szt., liczba miejsc 4 szt.

Ponadto z danych dostępnych w systemie wynikało, że pojazd występuje w grupie samochodów osobowych z bogatym wyposażeniem standardowym, posiada m.in.: elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami 3 punktowe, tempomat, tylny podłokietnik ze schowkami, ABS, system stabilizacji toru jazdy (ESP), uchwyty ISIFIX do montażu fotelika dziecięcego - tył, felgi aluminiowe [...] z ogum. przód: 245/50, tył: 275/45, fotele przednie regulowane elektrycznie w 8 kierunkach, klimatyzacja automatyczna 2 - strefowa, tapicerka częściowo skórzana, aktywne zawieszenie (PASM), radio CD/MP3 CDR-311 z dotykowym ekranem + 10 głośników.

W oparciu o zgromadzony materiał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...]r., znak: [...]określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...]zł.

Stwierdził bowiem, iż ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, objętym pozycją CN 8703 i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. Organ uznał skarżącego za podatnika z tytułu tej czynności na podstawie art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jako osobę fizyczną, która dokonała czynności, o której art. 100 ust. 1 pkt 2, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Za dzień powstania obowiązku podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przyjął 6 lutego 2015 r., tj. ostatni dzień ważności niemieckich tablic rejestracyjnych wywozowych, na podstawie art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji ustalił na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem faktury sprzedaży ww. samochodu skarżącemu przez jego poprzedniego właściciela, w której wartość pojazdu określono na [...]zł brutto. Pomniejszając kwotę [...]zł o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, organ uzyskał podstawę opodatkowania wynoszącą [...] zł. Zastosował przy tym stawkę podatku akcyzowego 18,6% podstawy opodatkowania na podstawie art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, skarżący wniósł odwołanie, jednak zaskarżonym rozstrzygnięciem, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Wskazał, że ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżący w istocie nabył samochód osobowy, co wynika ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania podatkowego oraz zebranego materiału dowodowego, tj. danych dostępnych w systemie [...] po wprowadzeniu kodu VIN spornego pojazdu, a ponadto oświadczenia osoby, która dokonała zakupu rzeczonego pojazdu od strony oraz dane dostępne na stronie internetowej [...]. W sprawie nie było bowiem możliwe dokonanie oględzin pojazdu z uwagi na jego kolejne zbycie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że B Spółka z o.o. (dawniej B) oferuje kompletne informacje identyfikacyjne, od danych technicznych po specyfikacje wyposażenia standardowego i dealerskiego.

Podstawą wszystkich produktów [...] (jak informuje Spółka na swojej stronie internetowej) są dane identyfikacyjne, pozwalające usystematyzować i pogrupować pojazdy w bazie danych. W efekcie powstaje drzewko wyboru, z podziałem na marki, modele i typy, z których każdy jest opisany parametrami technicznymi i wyposażeniem, a także indywidualnym i unikalnym numerem pojazdu w bazie danych (kodem [...]). Ułatwia on wybór i jednocześnie gwarantuje jednoznaczną identyfikację.

Po wprowadzeniu kodu VIN do systemu otrzymywane są informacje charakterystyczne tylko dla konkretnego pojazdu. Na tej podstawie ustalono wyposażenie standardowe będącego przedmiotem sporu samochodu marki [...] - samochód 5-drzwiowy o nadwoziu typu Hatchback z ilością miejsc - 5. Samochód posiada bogate wyposażenie standardowe, tj. mi.in.: elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami 3 punktowe, poduszki powietrzne 6 szt. - czołowe kierowcy i pasażera oraz boczne - przód, kurtyny powietrzne, tempomat, tylny podłokietnik ze schowkami, ABS, system stabilizacji toru jazdy (ESP), uchwyty ISOFIX do montażu fotelika dziecięcego - tył, felgi aluminiowe [...] z ogum. Przód: 245/50, tył: 275/45, fotele przednie regulowane elektrycznie w 8 - kierunkach, klimatyzacja automatyczna 2 - strefowa, tapicerka częściowo skórzana, aktywne zawieszenie (PASM), radio CD/MP3 CDR-311 z dotykowym ekranem +10 głośników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dane uzyskane z systemu [...] wskazują, iż samochód otrzymał typowe nadwozie przeznaczone zasadniczo do transportu osób, na co wskazują cechy ogólne i budowa pojazdu, choć można również w tylnej części (za drugim rzędem siedzeń) przewozić towary. Zatem sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Gdyby zamysłem producenta było przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, to pojazd nie posiadałby takich cech jak przedstawione powyżej.

Nadto podniósł, że samochód [...] z samego załażenia producenta jest marką luksusowych samochodów osobowych o sportowej linii nadwozia, co wynika m.in. ze stron internetowych [...] (spółki należącej obecnie do koncernu B).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ww. cechy są typowymi cechami dla luksusowego samochodu osobowego i żadne przeróbki, bez względu na okoliczność wymontowania tylnych siedzeń i założenia tzw. kratki za przednimi siedzeniami - nie są w stanie zmienić założenia producenta.

Na obecność takiej kratki wskazywał nabywca pojazdu od skarżącego w swoim oświadczeniu. Z kolei okoliczność wymontowania siedzeń wynika z treści niemieckiego dowodu rejestracyjnego wystawionego 4 lutego 2015 r., dla celu wywozu pojazdu z terytorium Niemiec. Zamontowanie kratki i wymontowanie tylnych siedzeń nie powoduje jednakże klasyfikacji taryfowej pojazdu w Nomenklaturze Scalonej do pozycji CN 8704, właściwej dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

Organ podniósł, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z pojazdów mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do swych indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochód zarejestrowany został w Niemczech jako samochód ciężarowy, przy czym w uwagach, w rubryce 22, organ wydający ww. dokument wskazał, że usunięto tylne siedzenia. Dokument został wystawiony przez Starostwo Powiatowe w L. 4 lutego 2015 r. na poprzedniego właściciela pojazdu w Niemczech - spółkę C GmbH z tablicami rejestracyjnymi ważnymi do 6 lutego 2015 r.

Również w Polsce rzeczony samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy i takiego też wpisu dokonał Prezydent Miasta J. zarówno w dowodzie rejestracyjnym, jak i karcie pojazdu w oparciu o zaświadczenie diagnosty o przeprowadzonym badaniu technicznym z 17 lutego 2015 r. Jednak klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący pojazd (zarówno w Niemczech, jak i w Polsce) - nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się bowiem w oparciu o przepisy ruchu drogowego, a klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Zatem dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach całość zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż samochód [...] przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a więc klasyfikowany jest do kodu CN 8703. Pojazd ten w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wyżej wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Prawidłowo zatem przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, i w związku z czym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie są zasadne również zarzuty błędnego przyjęcia, że to skarżący dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium Polski, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że to na nim spoczywał ustawowy obowiązek złożenia deklaracji oraz obliczenia i uiszczenia akcyzy.

Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie nie ustalono, kto fizycznie dokonał przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, bowiem samochód został najpierw zakupiony od niemieckiej spółki C GmgH przez D sp. z o.o., która sprzedała go R.G. i dopiero R.G. sprzedał rzeczony pojazd stronie, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał za podatnika w niniejszej sprawie skarżącego.

Zgodnie bowiem z art. 102 ust. 1 - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. - w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

O prawidłowości dokonanych ustaleń oraz sekwencji zdarzeń, świadczy zebrany materiał dowodowy, w tym znajdujący się w aktach sprawy dokument urzędowy, jakim jest niemiecki dowód rejestracyjny sporządzony w 4 lutego 2015 r. dla wywozu pojazdu poza terytorium Niemiec.

Należy zauważyć, że faktury dotyczące kolejnych sprzedaży samochodu marki [...], tj. najpierw sprzedaży samochodu przez C GmbH - spółce z o.o. D, następnie przez D spółkę z o.o. – R.G. i wreszcie przez R.G. – W.K. są sporządzone samego dnia, tj. 30 września 2014 r.

Wbrew twierdzeniom strony - ani na fakturze [...](sprzedaż pojazdu [...] przez C GmbH - spółce z o.o. D), ani na fakturze nr [...](sprzedaż przez D spółkę z o.o. – R.G.), sprzedający nie wskazał jakiego rodzaju samochód sprzedaje - ciężarowy czy osobowy.

W tym samym dniu (30 września 2014 r.) sporny pojazd trzykrotnie zmienił właściciela. Jednakże dopiero 4 lutego 2015 r. Starostwo Powiatowe w L. wydało dla ww. pojazdu dowód rejestracyjny z czasowymi tablicami rejestracyjnymi, ważnymi do 6 lutego 2015 r. Dowód rejestracyjny wystawiony został na niemiecką spółkę C GmbH, choć nie była ona już wówczas właścicielem pojazdu. Właścicielem pojazdu był już wówczas skarżący zgodnie z ww. fakturą nr [...]z [...] r.

Zatem zasadne jest uznanie właśnie jego za dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem w stanie faktycznym sprawy nie ma znaczenia, który spośród kolejnych właścicieli albo jeszcze ktoś zupełnie inny fizycznie dokonał przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego.

W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo ustalił, iż obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał 6 lutego 2015 r., tj. zgodnie z wyżej już cytowanym art. 101 ust. 5 u.p.a, który stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powyższe ustalenie uznał za prawidłowe, bowiem 6 lutego 2015 r., wskazany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z 4 lutego 2015 r., jako ostatni dzień ważności niemieckich tablic rejestracyjnych wywozowych, jest obiektywną datą, kiedy pojazd znajdował się lub co najmniej powinien znajdować się już na terytorium kraju. Strona w odpowiedzi na wezwanie co do daty przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego nadesłała jedynie fakturę dalszej odsprzedaży rzeczonego samochodu i nie udzieliła organowi pierwszej instancji odpowiedzi w tej kwestii. Innej daty nie wskazuje także w odwołaniu. Ustalenie daty powstania obowiązku w podatku akcyzowym wypełnia zatem przesłanki określone w art. 101 ust. 5 u.p.a.

Okoliczności faktyczne układają się zresztą w logiczną całość, bowiem 17 lutego 2015 r. samochód zostały poddany badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w K., czego potwierdzeniem jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Organ stwierdził także, że podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego została ustalona prawidłowo na podstawie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto bowiem wartość pojazdu z faktury nr [...]z [...]r. dotyczącej zakupu przedmiotowego pojazdu przez skarżącego, tj. [...]zł brutto, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, tj. wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: [...] zł : 1,23 = [...]zł; wartość pojazdu po odliczeniu podatku akcyzowego: [...] zł : 1,186 = [...]zł. Podstawa opodatkowania wyniosła zatem [...]zł.

Ze względu na pojemność silnika powyżej 2000 cm3 - do obliczenia kwoty podatku akcyzowego, zastosowana została stawka akcyzy w wysokości 18,6% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a.

Kwota podatku akcyzowego wyniosła zatem [...]zł ([...]x 18,6% = [...]zł).

Na to rozstrzygnięcie skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to:

- art. 123 w zw. z art. 187 w zw. z art. 189 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od przesłuchania strony a także R.G. i przedstawicieli firmy D sp. z o. o. na okoliczność stanu technicznego samochodu, jego właściwości, wyposażenia, ilości miejsc, a także na okoliczność ustalenia, który z wyżej wymienionych podmiotów dokonał fizycznego przemieszczenia samochodu z Niemiec do Polski, a tym samym na kim spoczywa obowiązek uiszczenia akcyzy, a w konsekwencji zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez nieustalenie kiedy doszło do przemieszczenie się samochodu [...] na terytorium Polski, a tym samym nie ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego;

- art. 121 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 120 ustawy ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady praworządności w trakcie postępowania.

- art. 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu, iż okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają stanowisko, zgodnie z którym obowiązkiem uiszczenia akcyzy winien być obciążony skarżący.

2.Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż samochód marki [...] zakwalifikować należy jako samochód osobowy, co winno skutkować obowiązkiem uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, podczas gdy właściwa wykładnia w/w przepisów oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż samochód zakwalifikować należało jako samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego;

- art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że to strona jako osoba, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest zobowiązana do uiszczenia akcyzy, podczas gdy przed nią podmiotem takim była spółka D sp. z o. o. oraz R.G., którzy samochodem tym rozporządzili jak właściciele sprzedając go kolejnym podmiotom.

- art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podczas gdy samochód ten został nabyty na terytorium Niemiec przez spółkę D sp. z o. o., a więc to ten podmiot był zobowiązany do uiszczenia akcyzy.

- art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że to strona dokonała przemieszczenia samochodu na terytorium Polski, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że to na niej spoczywał ustawowy obowiązek złożenia deklaracji oraz obliczenia i uiszczenia akcyzy.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem tejże decyzji.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadnie organy obu instancji określiły kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]. Ta zaś kwestia uwarunkowana jest oceną dwóch zasadniczych elementów, które kwestionuje skarżący:

- klasyfikacji taryfowej nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu,

- uznania strony za podatnika podatku akcyzowego.

Zdaniem strony skarżącej dokonano nieprawidłowej kwalifikacji ww. pojazdu jako samochodu osobowego, opierając się jedynie na cechach wyposażenia samochodu. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że organy nie dokonały oględzin pojazdu, nie przesłuchały świadków, jak również nie ustaliły przeznaczenia pojazdu w momencie "zejścia z taśmy". Ponadto - w ocenie strony - organy dokonały nieprawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, a tym samym wadliwego uznania, iż to skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz był zobowiązany do złożenia deklaracji AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd poglądu tego jednak nie podzielił.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. ustalenia, czy sporny pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym zauważyć należy, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, reguluje ustawa z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2018, poz. 1114 z późn. zm., w dacie powstania obowiązku podatkowego - tekst jednolity Dz.U. z 2014r., poz.752).

Definicję samochodu osobowego zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a., gdzie sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Powyższego wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą samochodów, odwołuje się do kodów Nomenklatury Scalonej.

Wynika to zresztą wprost z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami).

Ustalając do jakiej grupy pojazdów należy objęty sporem samochód odwołać się zatem należy do Nomenklatury Scalonej.

Do Działu 87 taryfy celnej klasyfikowane są:

- pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703),

- pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704)

- pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób (posiada 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.).

Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe;

- specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,

- czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie [...]).

Z treści pozycji 8703 wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (objętych pozycją 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo- użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Obejmuje ona w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji i zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Z kolei w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 137 z 6 maja 2011r.) - w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej dokonano uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne".

1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van:

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary. Zatem o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Odnosząc powołane regulacje do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w ujęciu klasyfikacji CN, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie wyklucza to, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym być może ma charakter samochodu ciężarowego, tym niemniej dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie ma tylko i wyłącznie kod CN, jaki właściwy jest dla tego pojazdu.

Na fakt, że jest to samochód osobowy wskazują jego cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, które zostały szczegółowo opisane w części historycznej uzasadnienia, takie jak luksusowe wyposażenie i wykończenie pojazdu, elektrycznie podnoszone szyby również z tyłu, pięcioro drzwi, tylny podłokietnik ze schowkami, głośniki, punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, w tym także z tyłu i dla fotelika dziecięcego, który z natury rzeczy nie jest używany w części bagażowej samochodu ciężarowego.

Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo dokonały klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Nie jest zatem zasadny zarzut skargi, który dotyczy błędnego przyjęcia, że sporny pojazd należy zakwalifikować jako samochód osobowy.

Odnośnie kwestii drugiej, tj. określenia osoby, która jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu zauważyć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Stosownie do art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 a więc w przedmiotowym stanie faktycznym – wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Przy czym – zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu - w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. (tj. przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju oraz nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju), jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

W myśl z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że trzykrotne kolejne transakcje sprzedaży pojazdu nastąpiły na terytorium Niemiec w tym samym dniu - 30 września 2014r. Ostatnim w łańcuchu właścicieli był skarżący. Nadto pojazd został wprowadzony na terytorium kraju pomiędzy 4 a 6 lutego 2015r. tj. pomiędzy dniem, kiedy starostwo w Niemczech wydało tablice wywozowe (co wskazuje, że do 4 lutego 2015r. pojazd znajdował się w Niemczech), a dniem upływu ich ważności (gdyż po tej dacie nie mógłby poruszać się po drogach publicznych), przy czym ta rozbieżność nie ma w sprawie żadnego znaczenia, gdyż od 30 września 2014r. właścicielem pojazdu był już skarżący. Nie jest zatem zasadny wyrażony w skardze zarzut nieustalenia daty, kiedy doszło do przemieszczenia samochodu na terytorium kraju ani zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez wadliwą ocenę materiału w zakresie tego, że to skarżący winien być obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. i błędnego przyjęcia, że podatnikiem podatku akcyzowego jest skarżący, podczas gdy przed nim pojazd ten dwukrotnie zmienił właściciela. Zauważyć bowiem należy, że te transakcje zostały dokonane w Niemczech, przed wprowadzeniem pojazdu na terytorium kraju i transakcja taka nie mieści się w katalogu czynności objętych krajowym podatkiem akcyzowym. Nie stanowi bowiem ani importu, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia, ani sprzedaży na terytorium kraju pojazdu, który nie był tam wcześniej zarejestrowany. Okoliczność ta wskazuje, że także zarzut naruszenia art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, podczas gdy samochód ten został nabyty na terytorium Niemiec przez spółkę D, a więc to ten podmiot był zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Natomiast nawet gdyby fizycznie pojazd był przywieziony przez kogoś innego niż strona, czy to jego zbywcę czy kierowcę, któremu zostało to zlecone, to nie zmienia to faktu, że czynność ta zostałaby wykonana w imieniu i na rzecz skarżącego, który wówczas był już jego właścicielem i to on podejmował decyzje dotyczące jego majątku. Sytuacja taka została zresztą wprost uregulowana w cytowanym już art. 102 ust. 2 u.p.a., z którego wynika, że w sytuacji, gdy przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest ta osoba, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wskazuje to, że zasadne jest ustalenie, że to skarżący jest podatnikiem z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu a dotyczący tego zarzut naruszenia art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. nie jest zasadny.

Zrealizował się zatem stan faktyczny odpowiadający normie wyrażonej w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.: nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, prawo do rozporządzania nim jak właściciel nabył skarżący i nastąpiło to przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju.

Dlatego Sąd stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie był skarżący, albowiem to on był właścicielem pojazdu w dacie, kiedy mógł on wjechać na terytorium Polski, tj. od 4 do 6 lutego 2015r. Jako datę powstania obowiązku podatkowego zasadnie przyjął organ 6 lutego 2015r. czyli najpóźniejszą z możliwych. Albowiem jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.).

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

Organ zasadnie nie dokonał przesłuchania skarżącego ani R.G. czy przedstawicieli firmy D. Odnośnie skarżącego przypomnieć należy, że miał on możliwość wypowiedzenia się w sprawie zarówno na etapie postępowania dowodowego, jak i przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 § 1 (karta 147), jednak z prawa tego nie skorzystał. Odnośnie pozostałych świadków stwierdzić należy, że przeprowadzanie tego dowodu było niecelowe, albowiem okoliczności, na jakie był zgłoszony są niesporne (gdyż stan techniczny pojazdu nie jest przez organ kwestionowany), zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (dane z systemu [...] dla konkretnego numeru VIN wskazują wyposażenie pojazdu) albo nie mają znaczenia dla sprawy (kto fizycznie przemieścił samochód przez granicę w sytuacji, gdy w dacie przemieszczenia jego właścicielem był skarżący).

Reasumując podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne, tym bardziej, że skarżący nie skorzystał z prawa do aktywnego udziału w postepowaniu dowodowym. Wzywany do dostarczenia dokumentów i informacji mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne niczego (poza fakturą sprzedaży) ze swej strony organom nie dostarczył.

Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 jak podnosi strona w skardze, gdyż wykorzystał wszelkie dostępne środki dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego a strona miała możliwość udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.ps.a.