Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wnioskiem z dnia [...] marca 2020 J.C. (Wnioskodawca Skarżący) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazał, że wraz z innymi osobami fizycznymi na początku lat 90-tych opracował projekt wynalazczy, przy czym opracowanie tego projektu wynalazczego zostało wykonane w ramach umowy cywilnoprawnej z A Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka X"). Umowa zawarta była w formie ustnej. Zawarta umowa była umową mieszaną, zawierającą elementy kilku umów cywilnoprawnych takich jak, np. umowy o dzieło, umowy o dokumentację projektową, umowy o przeniesienie praw autorskich majątkowych czy umowy przekazania praw do uzyskania patentu. Umowa ta była wykonywana przez strony, Wnioskodawca i pozostali twórcy projektu wynalazczego wydali Spółce X dokumentację projektu wynalazczego i przenieśli prawa autorskie do tej dokumentacji, wyrazili zgodę na to, aby uprawnionym z patentu była Spółka X a tym samym przenieśli na ten podmiot prawo do uzyskania patentu na ten projekt wynalazczy.

Projekt ten został zgłoszony w dniu 24 marca 1990 r. jako projekt pracowniczy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości.

W związku z przyjęciem przedmiotowego projektu wynalazczego Spółka X nabyła uprawnienie do wystąpienia o udzielenie patentu na przedmiotowy wynalazek. Na wynalazek Spółka X uzyskała ochronę patentową decyzją z dnia 30 maja 1998 r., nr patentu 174450. W decyzji o udzieleniu patentu na przedmiotowy wynalazek Urząd Patentowy RP potwierdził, że Spółka X jest uprawniona z patentu a Wnioskodawca jest jednym ze współtwórców tego wynalazku.

Twórcy projektu wynalazczego oraz Spółka X uzgodnili, że zapłata wynagrodzenia nastąpi w ten sposób, że po udzieleniu licencji licencjobiorca zobowiązany będzie zapłacić każdemu z twórców należne mu wynagrodzenie wyliczone od korzyści ekonomicznych ze stosowania projektu wynalazczego. Przy opracowywaniu projektu wynalazczego twórcy i Spółka X uzgodnili, dla konkretnego odbiorcy ("Spółka Y").

Po udzieleniu licencji doszło do sporu z licencjobiorcą o wysokość wynagrodzenia należnego twórcą. Wysokość tego wynagrodzenia została ostatecznie określona wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] listopada 2018 r.

Wnioskodawca uzyskał na tej podstawie:

w dniu 13 listopada 2018 r. kwotę 79 692 zł 85 gr (kwota główna w wysokości 22 435 zł 92 gr i kwotę odsetek ustawowych w wysokości 57 256 zł 93 gr) ze względu na rygor natychmiastowej wykonalności do ww. kwoty głównej, orzeczony w ww. wyroku Sądu Okręgowego w L.,

w dniu 6 listopada 2019 r. kwotę 787 625 zł 92 gr (kwota główna w wysokości 217 383 zł 04 gr i kwota odsetek ustawowych w wysokości 570 242 zł 88 gr) ze względu na wydanie wyroku Sądu Apelacyjnego we W. w sprawie sygn. akt I ACa 680/19 z dnia [...] października 2019 r. oddalającego apelację Spółki Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, który faktycznie został udzielony, wynagrodzenie to stanowić będzie przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.), konkretnie przychód z praw do projektów wynalazczych, w tym z odpłatnego zbycia tego prawa?

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, wysokość kosztów uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku?

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, kwota odsetek ustawowych za opóźnienie podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak zasądzona kwota główna, w szczególności czy wysokość kosztów uzyskania przychodu - w zakresie przychodu z tytułu samych odsetek - również należy określić na 50% uzyskanego przychodu?

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskane przez Niego w procesie cywilnym wynagrodzenie twórcy za projekt wynalazczy stanowi przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw do projektów wynalazczych - z odpłatnego zbycia prawa do uzyskania patentu.

Przemawiają za tym następujące okoliczności faktyczne:

1) Wnioskodawca wraz z innymi osobami wykonał na rzecz Spółki X projekt wynalazczy i przekazał ten projekt odpłatnie do Spółki X, przekazując także prawo do uzyskania patentu,

2) Wnioskodawca i pozostali twórcy ustalili ze Spółką X, że należne im wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych do projektu wynalazczego, w tym prawa do uzyskania patentu, zapłaci osoba trzecia, licencjobiorca,

3) licencjobiorcą, z którym Spółka X zawarła umowę licencyjną była Spółka Y,

4) w umowie licencyjnej licencjobiorca zobowiązał się zapłacić na rzecz twórców projektu wynalazczego należne im wynagrodzenie,

5) na podstawie orzeczeń sądowych Spółka Y zapłaciła na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie za projekt wynalazczy, tj. wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych do przedmiotowego projektu wynalazczego na Spółkę X, w tym prawa do uzyskania patentu przez Spółkę X.

Stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że twórcy przedmiotowego projektu wynalazczego przenieśli przysługujące im prawa majątkowe na inny podmiot, tj. Spółkę X. Twórcy wyzbyli się możliwości dysponowania swoim projektem, wyzbyli się możliwości zbycia prawa własności czy udzielenia licencji. Przy twórcach pozostało jedynie prawo osobiste, tj. prawo do wskazywania ich jako twórców przedmiotowego projektu wynalazczego. Nabywcą wszystkich praw majątkowych, w tym prawa do uzyskania patentu, stała się Spółka X. Tym samym uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f..

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, koszt uzyskania przychodów wynosi 50%. Niewątpliwie na równi z przeniesieniem prawa własności wynalazku traktuje się przeniesienie prawa do uzyskania patentu, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie trzecie również jest twierdząca. Kwota główna i odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie od tej kwoty są ze sobą immanentnie związane. Gdyby nie było roszczenia o zapłatę kwot głównych, nie powstałoby roszczenie o odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie tych kwot. Obowiązek zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie powstaje wobec opóźnienia z zapłatą świadczenia głównego. Skoro kwoty główne są przychodem z praw majątkowych (wynagrodzenie za przekazanie praw do uzyskania patentu), to również przychody z odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie od tych przychodów są przychodem z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadził odmiennych zasad dla kwot głównych stanowiących przychód od praw majątkowych i dla odsetek ustawowych od tych kwot.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał, że stanowisko Wnioskodawcy

w części dotyczącej określenia źródła przychodów w związku uzyskaniem wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu - jest prawidłowe,

w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przytaczając brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodził, że zawarte w art. 18 u.p.d.o.f. wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Wobec tego wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za przekazanie prawa do uzyskania patentu, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychodów z praw do projektów wynalazczych.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776, z późn. zm.) określających m.in. zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty wynalazcze i wynagradzać ich twórców. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo własności przemysłowej - ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W ocenie organu przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 p.d.o.f. odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Zatem omawiany przepis ma jedynie zastosowanie w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, nie zaś do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku przez przedsiębiorcę - co ma miejsce w omawianej sprawie.

Własność wynalazku to zespół skutecznych uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzenia nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień. W omawianej sprawie Wnioskodawca był jedynie współtwórcą projektu wynalazczego. To nie na rzecz Wnioskodawcy tylko na rzecz Spółki X Urząd Patentowy RP przyznał patent na wynalazek. Nie doszło zatem w przedstawionym stanie faktycznym do przeniesienia prawa własności do wynalazku, lecz jedynie do wypłaty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, bowiem nie jest ono wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności do wynalazku.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania odsetek od zasądzonego świadczenia pieniężnego, organ przywołał art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: "K.c.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. W myśl art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego, od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360, z późn. zm. dalej K.p.c.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

W ocenie Organu nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ obszernie powołał orzecznictwo Sądów Administracyjnych w tym uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f..

Organ podkreślił, że ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Odsetki otrzymane przez Wnioskodawcę nie należą do żadnej z kategorii odsetek korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f..

W konsekwencji, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego kwota otrzymanych przez Wnioskodawcę odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f..

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej w części, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe i przekazanie sprawy Dyrektorowi Krajowej Informacji Podatkowej do ponownego rozpatrzenia:

Zaskarżonej interpretacji zarzucił

I. rażące naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

naruszenie art. 22 § 9 pkt. 1) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, że przepisu tego nie stosuje się w odniesieniu do skarżącego pomimo tego, iż jego prawidłowa wykładnia w oczywisty sposób skutkuje jego zastosowaniem w odniesieniu do skarżącego w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności biorąc pod uwagę stanowisko organu zawarte w Decyzji - Interpretacji Indywidualnej w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe, tj. uznał, że uzyskane wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przekazanie prawa do uzyskania patentu, a w związku z tym organ powinien uznać za prawidłowe również stanowisko skarżącego odnośnie pytania drugiego i pytania trzeciego zawartego we wniosku o interpretację podatkową,

naruszenie art. 10 § 1 pkt. 9) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w sprawie, podczas gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, brak jest bowiem zapisów w tych przepisach, aby odsetki za opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia za przekazanie praw do uzyskania patentu stanowiły przychód z innych źródeł - odsetki te stanowią integralny element przychodu, mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny, również w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zależy od należności, z którymi są związane, tj. zależy od wynagrodzenia za przekazanie praw do uzyskania patentu,

naruszenie art. 481 § 1 i § 2 k.c. przez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania w sprawie, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie,

naruszenie art. 20 k.p.c., przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w sprawie, gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie,

co skutkowało błędnymi ustaleniami organu w zakresie podstawy i wysokości obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym w związku z uzyskaniem wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu oraz odsetek za opóźnienie w zapłacie tego wynagrodzenia.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj.:

badanie przez organ problemu prawnego, który nie był przedmiotem wniosku skarżącego i przywołanie się na orzecznictwo, które nie jest adekwatne i nie odzwierciedla w wystarczającym stopniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, a ponadto wywodzenie twierdzeń i argumentacji z tego badania w taki sposób, że ma to istotny wpływ na treść wydanej decyzji;

przyjęcie przez organ skrajnie nieprzychylnej skarżącemu wykładni przepisów - sam organ przyznaje (strona 10, wers 3 Decyzji - Interpretacji Indywidualnej), iż: "orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite" a przywołane przykłady orzecznictwa nie znajdują w wystarczającym stopniu odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy i wskazują na wadliwe stosowanie przepisów prawa przez organ, co ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji,

skrajnie niekonsekwentne rozumienie przepisów prawa przez organ, gdyż z jednej strony organ jednoznacznie określił źródło przychodów w związku z przekazaniem prawa do uzyskania patentu, a następnie, przy takiej kwalifikacji tego źródła dochodów, odmawia skarżącemu prawa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, które przysługują z mocy prawa dla takiego źródła dochodów,

przyjęcie, że odsetki ustawowe za opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia za przekazanie prawa do uzyskania patentu są odrębnym źródłem przychodu, nie związanych z tym wynagrodzeniem, co nie wynika z żadnych przepisów prawa i świadczy o nadinterpretacji przepisów oraz budzi wątpliwości, co do intencji organu przy wydaniu skarżonej Interpretacji Indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko a dodatkowo wskazał, że organ przyjmuje inne stany faktyczne przy odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku a inne stany faktyczne (kreuje nowy obraz rzeczywistości) przy odpowiedzi na następne pytania zawarte we wniosku. W ocenie skarżącego przy odpowiedzi na następne pytania zawarte we wniosku organ przedstawia zlepek różnego rodzaju kwestii, nieistotnych w sprawie, które mają usprawiedliwić negatywne odpowiedzi na zadane pytania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie opodatkowania odsetek obszernie powołał orzecznictwo.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w na podstawie art. 15zzs4 ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) za zgodą stron.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do tego, czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę od spółki (która uprzednio nabyła od wnioskodawcy i innych twórców projektu wynalazczego prawo do uzyskania patentu) w procesie cywilnym wynagrodzenia za projekt wynalazczy, tj. za przekazanie prawa uzyskania patentu, wysokość kosztów uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, oraz czy w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę w procesie cywilnym od pozwanej spółki wynagrodzenia za projekt wynalazczy, tj. za przekazanie prawa uzyskana patentu, kwota odsetek ustawowych za opóźnienie podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak zasądzona kwota główna, w szczególności czy wysokość kosztów uzyskania przychodu - w zakresie przychodu z tytułu samych odsetek - również należy określić na 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednakże, jak stanowi art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się inaczej. I tak, koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Użyty w tym przepisie zwrot "z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku" należy analizować w kontekście przepisów ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm.), bowiem przepisy tej ustawy regulowały stosunki prawne w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Przepisy te, w kontekście zwrotu użytego w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., rozumie się inaczej, niż to przyjął organ w zaskarżonej interpretacji. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1028/08, przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu (art. 10 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 98 i art. 98a ustawy o wynalazczości). Skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50 % uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, to oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadał będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Zdaniem NSA, nie sposób bowiem przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia przepisów art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 oraz art. 98a ust. 1 ustawy o wynalazczości byłaby w sposób oczywisty sprzeczna z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. NSA podkreślił, że wspólną cechą istotną obu podmiotów z art. 98 ust. 1 i 2 ustawy o wynalazczości jest to, że przenoszą prawa do patentu, a w konsekwencji prawa do wynalazku na rzecz przedsiębiorców. Tym samym to, że ustawodawca jednemu z nich określił, iż otrzymuje zapłatę, a drugiemu, że wynagrodzenie, nie powinno ich ani dyskryminować, ani faworyzować na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdzono, że wykładnia pojęcia zapłata, o którym mowa w tym przepisie, nieobejmująca wynagrodzenia otrzymywanego przez twórcę, o którym mowa w art. 98a ust. 1 w zw. z art. 98 ust. 2 ustawy o wynalazczości z tytułu przekazania przez twórcę przedsiębiorcy wynalazku do korzystania i przejścia prawa do patentu, byłaby niezgodna z art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP.

Aprobując ten pogląd Sąd stwierdza, że nie miał racji organ interpretujący wywodząc, że 50% koszty uzyskania przychodu wchodzą w grę tylko wtedy, gdy zapłata wynagrodzenia wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności wynalazku, a nie mają zastosowania, gdy chodzi o wynagrodzenie za korzystanie z tego wynalazku. Zdaniem Sądu, wskazana we wniosku zapłata wynagrodzenia dla twórcy obejmująca prawo przeniesienia uprawnienia do uzyskania patentu jest zapłatą za przeniesienie prawa własności wynalazku, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

Negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem ocenić jako wynik naruszenia art. 22 § 9 pkt 1 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy. Jako taka zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Odmiennie natomiast Sąd ocenił stanowisko organu w kwestii kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie za prawo przeniesienia uprawnienia do uzyskania patentu. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe, a sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 10 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – za niezasadny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony); 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła. Z przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Organ interpretujący twierdził, że odsetki, jako świadczenie uboczne, nie mogą być kwalifikowane tak samo jak świadczenie główne. Należy je rozliczyć oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł niż świadczenie główne, które podlegało kwalifikacji jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). W konsekwencji organ uznał, że do przychodu z tego tytułu nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przypomnijmy, że ten ostatni przepis przewiduje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Sąd stwierdza, że zapłata twórcy i odsetki ustawowe za opóźnienie w tej zapłacie to dwa różne świadczenia. Jak słusznie podkreślał organ, w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2008 r. II FSK 1629/06).

Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że odsetki za opóźnienie nie są przychodem z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, mimo że taki był tytuł roszczenia głównego powoda. Nie są one składnikiem tej zapłaty (powód mógł ich przecież wcale nie żądać), nie mogły więc być traktowane jako przychód z tego samego źródła.

Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 481 § 1 i § 2 k.c., art. 20 k.p.c. oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 O.p. Te dwa pierwsze – jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę – nie były przedmiotem interpretacji, a jedynie zostały powołane w związku z wykładnią przepisów podatkowych dotyczących kwalifikacji odsetek ustawowych za opóźnienie. Natomiast przepis art. 121 § 1 O.p. nie mógł zostać naruszony tylko dlatego, że organ przy wykładni prawa podatkowego opowiedział się za poglądem niekorzystnym dla wnioskodawcy. Sporu o wykładnię nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w związku z procesowym nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonanie w akcie wykładni, czy akcie stosowania prawa, nieprawidłowej wykładni prawa materialnego jest wprawdzie błędem, ale nie może on być, co do zasady, utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut taki byłby zasadny jedynie wówczas, gdyby błędna wykładnia materialnego była następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego, ugruntowanego stanowiska administracji podatkowej, lub utrwalonej czy też dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 30). Takiego na dzień wydania skarżonej interpretacji nie było.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi, (art. 200, art. 205 § 1, p.p.s.a).