Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej RD od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 561/21 w sprawie ze skargi RD na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2022 r., I SA/Lu 561/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę RD (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą A.oraz M.sp.j., w której posiadał 95 % udziałów. Wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2012 poz. 361 ze. zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), tj. z zastosowaniem stawki podatkowej w wysokości 19%.

Z analizy dokumentacji księgowej wynikało, że w grudniu 2014 r. skarżący wykazał fakturę z dnia 19 grudnia 2014 r. dokumentującą sprzedaż konstrukcji stalowych na rzecz Z.na kwotę 359.000 zł netto (441.570 zł brutto). Ww. konstrukcje stalowe miały zostać zakupione od spółki V. Sp. z o.o. w L. na podstawie faktur: [...] z dnia 12 grudnia 2014 r. na kwotę 176.318,50 zł netto (216.871,75 zł brutto) oraz [...] z dnia 19 grudnia 2014 r. na kwotę 174.861,50 zł netto (215.079,64 zł brutto). Faktury te miały dokumentować zakup wykonania usługi prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych, które to konstrukcje według okazanej przez podatnika dokumentacji miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz G.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów podatnika kwotę 351.180 zł, stanowiącą sumę kwot netto wskazanych wyżej dwóch faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., ponieważ ustalił, że faktury te nie są wiarygodne i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, zaś ich wyłącznym celem miało być generowanie kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń dotyczących kontrahenta podatnika będącego wystawcą zakwestionowanych faktur, tj. spółki V. Z protokołu z przesłuchania w charakterze świadka KZ, prezesa zarządu tej spółki w okresie, gdy wystawiono kwestionowane faktury, z dnia 25 stycznia 2019 r. wynikało, że V. została zawiązana by prowadzić działalność w zakresie sprzedaży półtuszy wieprzowych do Rosji. Tej działalności spółka jednak nie podjęła. Podjęła natomiast współpracę z PK, który prowadził działalność w zakresie robot budowlanych. Współpraca z firmą podatnika nawiązana została poprzez MB, który pracował w firmie kooperującej z firmą podatnika. Z firmą podatnika została zawarta pisemna umowa o współpracy. Według zeznań świadka V. nie wykonała usługi ujętej w zakwestionowanych fakturach. Usługę tę wykonał jakiś podwykonawca. Płatności za faktury dokonywano przelewem na konto bankowe V. Całością robót budowlanych zajmował się MB. Świadek twierdził, że w okresie kiedy był prezesem V. na rachunku bankowym były dokonane dwie operacje od firmy podatnika. Pieniądze pochodzące z tych operacji świadek wypłacił i przekazał MB do uregulowania za prace wykonane dla firmy podatnika przez faktycznego wykonawcę, ale nie przez spółkę V. Świadek przyznał, że jego rola sprowadzała się tylko do podpisywania i wystawiania faktur. Podał, że księgową spółki była znajoma PK i w jej mieszkaniu świadek podpisywał deklaracje podatkowe oraz dokumenty do ZUS. Świadek zorientował się co do nieuczciwości procederu, w który został uwikłany i dążył do odsprzedania udziałów w spółce, w związku z czym PK znalazł kupca, który od świadka odkupił udziały.

Zeznając po raz kolejny w dniu z 18 lutego 2019 r. KZ wskazywał na rolę PK, który zaproponował wspólny interes. Miał on firmę budowlaną i zaproponował świadkowi, że zajmie się wszystkim oraz polecił księgową. Świadek ocenił, że według jego wiedzy spółka V., której był prezesem, działała w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Inny znajomy świadka, MB zaproponował wykonanie usługi transportowo-budowlanej na rzecz firmy podatnika, którą on zorganizuje i dopilnuje, na co świadek wyraził zgodę. Firmy podatnika świadek nie znał. Twierdził, że organizacją usługi dla tej firmy zajmował się MB, przy czym świadek nie wie kto w sensie fizycznym ją wykonał. V. wystawiała faktury VAT, choć nie zatrudniała pracowników i nie miała zaplecza technicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 27 maja 2021 r. włączył do akt sprawy przesłane przez Sąd Okręgowy w [...] Wydział Karny z akt postępowania sądowego protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego KZ z dnia 24 kwietnia 2018 r., 2 października 2018 r., 8 października 2018 r. oraz 4 września 2019 r., w toku których podejrzany wyjaśnił okoliczności dotyczące transakcji z firmą podatnika i przedstawił rolę PK w tej transakcji. Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy pozyskany z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Referatu Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w [...] protokół przesłuchania w charakterze świadka KZ z dnia 3 marca 2021 r., w którym przedstawił on specyfikę działalności prowadzonej przez V. oraz rolę PK w tym zakresie, w odniesieniu do umowy z dnia 28 listopada 2014 r. pomiędzy V. a firmą podatnika. Zeznający potwierdził podpisanie wskazanej umowy, zaprzeczył jednak, aby V.mogła zrealizować usługę wykonania konstrukcji stalowych dla firmy podatnika, gdyż poza zeznającym, jako prezesem, w spółce V. nie było innych pracowników ani koniecznego sprzętu. Zapłata wynikająca z zakwestionowanych faktur nastąpiła za pośrednictwem banku w formie dwóch przelewów, a wypłacone pieniądze zostały przekazane MB.

Organ odwoławczy zauważył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 18 lipca 2019 r. wydanej wobec V. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec 2015 r. i określenia kwoty podatku, o której mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT do wpłaty za grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec 2015 r., uznał wszystkie faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje spółka V., w tym zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy podatnika, za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Ponadto organ odwoławczy włączył do akt sprawy pismo Prokuratora [...]ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z dnia 30 września 2020 r., z którego wynika, że do Sądu Okręgowego w [...] został skierowany w dniu 26 listopada 2019 r. akt oskarżenia przeciwko PK i 14 innym osobom, w tym przeciwko działającemu w imieniu V. - KZ, wchodzącym w skład zorganizowanej grupy przestępczej, zarzucając im popełnienie w sumie 76 przestępstw.

Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że zapłata za pośrednictwem banku na rachunek bankowy jest wystarczającą przesłanką potwierdzającą rzetelność transakcji. W tym względzie organ odwołał się do zeznań KZ dotyczących przelewu środków na konto V. Wyraził organ ocenę, że z formalnego punktu widzenia, owszem, podatnik dysponował stosowną dokumentacją potwierdzającą zakwestionowane transakcje, jednak samo posiadanie odpowiedniej dokumentacji, tj. zamówienia, umowy, dokumentów PZ oraz dowodów płatności za pośrednictwem banku nie jest równoznaczne z rzeczywistym wykonaniem usług przez spółkę V. Sporządzenie tych dokumentów związane było raczej z próbą zachowania formalnej poprawności prowadzonej i posiadanej dokumentacji w celu wykazania jej rzetelności oraz stworzenia pozorów, że spółka V. rzeczywiście była kontrahentem firmy podatnika. Sam podatnik, co potwierdzają jego zeznania, nie interesował się zamówionym towarem, tj. nie uczestniczył w jego przyjęciu, nie widział nabytych konstrukcji stalowych, nie dokonywał oceny zgodności konstrukcji z zamówieniem oraz jej stanu jakościowego i technicznego, jak też nie potrafił wskazać pracownika, który takie czynności przeprowadził. Za niewiarygodne uznał organ także to, że podatnik zawierając transakcję na wartość ponad 430.000 zł z V., a zatem z kontrahentem, z którym wcześniej nie współpracował, oparł się jedynie na sprawdzeniu wpisu spółki w KRS. Nie podjął natomiast żadnych działań zmierzających do zweryfikowania rzetelności oraz wiarygodności nowego partnera biznesowego pod kątem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, czy dysponowania odpowiednim zapleczem logistycznym lub też nie zlecił tego zakresu czynności podległemu pracownikowi.

Oceniając ponownie zgromadzony materiał dowodowy (zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji) organ odwoławczy wyraził stanowisko, że na żadnym z etapów postępowania strona nie udowodniła, ani chociażby nie uprawdopodobniła istnienia konstrukcji stalowych rzekomo nabytych od V. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że V. nie dysponowała jakimkolwiek potencjałem pracowniczym lub technicznym (m.in. protokół przesłuchania świadka KZ), zaś jej działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które rzekomo miały dokumentować wykonywanie zaskakująco szerokiego zakresu usług budowlanych, informatycznych, poligraficznych, marketingowych, transportowych czy reklamowych. Tymczasem podatnik nie potrafił przypomnieć sobie również okoliczności związanych z dostawą konstrukcji stalowych i sposobem otrzymania faktur, samodzielnie nie dokonał odbioru tych konstrukcji stalowych, nie widział tego towaru i nie był również w stanie wskazać danych pracownika, który konstrukcje te mógł przyjąć (protokół z dnia 23 maja 2018 r.). Podczas kolejnego przesłuchania podatnik podał również, że z całą pewnością zamówienie konstrukcji stalowych odbyło się na podstawie szczegółowej dokumentacji technicznej określającej parametry techniczne, której jednak nie posiada. Wyjaśnił również, że w 2014 r. dokonał tylko jednorazowego zamówienia elementów konstrukcji stalowych, które to zamówienie związane było z budową malarni proszkowej (protokół z dnia 2 lipca 2019 r.). W toku postępowania podatnik również przedstawił umowę zawartą z V. oraz dokument PZ nr [...]. Z zeznań świadka KZ wynikało natomiast, że sprzedażą elementów konstrukcji stalowej na rzecz skarżącego miał zajmować się MB. Obowiązki KZ miały się sprowadzać wyłącznie do podpisywania faktur oraz wypłaty kwoty wynikającej z płatności za faktury wystawione przez V. po potrąceniu "prowizji" prezesa V. Z wyjaśnień świadka wynika również, że V. nie dysponowała kapitałem osobowym ani technicznym, zaś sama faktura dotycząca sprzedaży elementów konstrukcji miała dokumentować wykonanie usługi przez kogoś innego (protokoły przesłuchania K.Z. z dnia 18 lutego 2019 r. i z dnia 25 stycznia 2019 r.).

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że schemat przedmiotowej transakcji odpowiada schematowi towarzyszącemu fikcyjnym transakcjom związanym z wystawieniem przez podatnika nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej tzw. "pustych" faktur.

3. W skardze skarżący zarzucił m.in. naruszenie: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez jego niezastosowanie i odstąpienie od zasady prowadzenia postępowania  podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez V., na podstawie których na rzecz podatnika zostały dostarczone elementy konstrukcji stalowych niezbędne do budowy malarni proszkowej, są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organy nie zakwestionowały faktu dalszej sprzedaży tych elementów stalowych na rzecz G. oraz zamontowania części konstrukcji u strony, a okoliczności transakcji z V. w dacie nabycia wskazywały na rzetelne działanie sprzedawcy;

- art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez V., na podstawie których na rzecz podatnika zostały dostarczone elementy konstrukcji stalowych niezbędne do budowy malarni proszkowej, są fakturami pustymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy nie zakwestionował faktu dalszej sprzedaży tych elementów na rzecz G. i kolejno dalszych transakcji sprzedaży, które realizowała G.na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz podatnika;

- art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie okoliczności transakcji gospodarczych pomiędzy podatnikiem a V., w tym w szczególności faktycznego dostawcy elementów stalowych;

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że przedmiot sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur od otrzymanych od V. sp.z o.o. Sąd po pierwsze zaznaczył, że zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Nastąpiły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy.

Po drugie wskazał, że - jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe - spółka V. będąca wystawcą zakwestionowanych faktur to podmiot istniejący, jednak zgromadzone dowody wskazują, że wystawione przez V. na rzecz skarżącego faktury z dnia: 12 i 19 grudnia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych przez wystawcę faktur. To ustalenie było wystarczające dla uznania, że faktury te są niewiarygodne, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a ich wystawienie służyło tylko wygenerowaniu kosztu podatkowego w firmie skarżącego. Z zeznań samego skarżącego wynika, że nie pamięta on okoliczności związanych z realizacją transakcji ujętych w fakturach z 12 i 19 grudnia 2014 r. wystawionych na jego rzecz przez spółkę V. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że pytał w tej sprawie swoich pracowników (w firmie skarżącego funkcjonuje dział handlowy i projektowania, który wg skarżącego zajmuje się kontaktami z kontrahentami), ale żaden z pracowników tych okoliczności nie pamięta. Skarżący nie pamiętał, czy faktury wystawione przez V. dokumentują rzeczywiste transakcje (pytany o to zeznał, że "według posiadanych dokumentów to dokumentują", ale "nie jest w stanie stwierdzić, czy faktycznie"), nie pamiętał, czy dostarczył do wykonawcy dokumentację techniczną elementów, na podstawie której miała być wykonana usługa prefabrykacji (według skarżącego musiała być, ale jej nie posiada, nie dysponuje też projektem i specyfikacją techniczną, według której miały być wykonane zamówione elementy). Skarżący nie dysponował wiedzą, czy materiały zużyte do wykonania konstrukcji spełniają normy określone w przepisach budowlanych, nie jest też w stanie ustalić sposobu oraz osoby, która miałaby dokonać sprawdzenia prawidłowości wykonanych konstrukcji i ich odbioru oraz potwierdzić zgodność wykonanych elementów z zamówieniem. Skarżący zeznał również, że nie zna MB i nigdy z nim nie współpracował, nie zna też KZ (prezesa spółki V. w okresie, w którym wystawione zostały kwestionowane faktury). Poza tym skarżący nie pamięta w jaki sposób i z kim nawiązany został kontakt w ramach współpracy ze spółką V.

Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego, mające podstawę w zgromadzonym materiale źródłowym, prawidłowo ocenionym, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie pozostawiają wątpliwości co do trafności stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości zrealizowane zgodnie z ich treścią.

5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjna, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, polegające na niezastosowaniu tych przepisów i pominięciu przez sąd pierwszej instancji ustawowej dyrektywy rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które w przedmiotowej sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. - przez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Lublinie w zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1) ord. pod. - polegające na braku uzasadnienia w zakresie odstąpienia od zbadania czynności procesowych prowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy ds. Przestępstw Transgranicznych w [...]w ramach postępowania, w którym przedstawiono zarzuty wobec skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji, wobec której istnieją przesłanki do stwierdzenia, że została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Lublinie, w znacznej mierze powielające w drodze ogólnej akceptacji argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, której wadliwość zarzucono w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, gdyż ogólnikowe odniesienie się do sposobu ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez organ administracji, pobieżne potraktowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz pobieżne wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawiło skarżącego istotnych informacji o motywach zaskarżonego wyroku, nie pozwoliło, na zbadanie toku rozumowania składu sędziowskiego, oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, przebiegu procesu wykładni zastosowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie i spowodowało, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę nie przedstawia w sposób wystarczający motywów oddalenia skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wystąpił do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]Referat Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych w [...] z wnioskiem o przesłanie do akt sprawy I SA/Lu 561/21 akt postępowania [...] dotyczącego dochodzenia wszczętego wobec skarżącego, celem przeprowadzenia dowodu z tych akt i zbadania zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c) ord. pod., w tym zasadności zarzutu niepodjęcia istotnych czynności w postępowaniu do dnia 31 grudnia 2020 r.;

powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie od przeprowadzenia zgłoszonych dowodów pozbawiło sąd możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości podnoszonych przez skarżącego w zakresie instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1) ord. pod.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe i sąd pierwszej instancji potwierdziły, że dostawa elementów stalowych na rzecz skarżącego w rzeczywistości została wykonana, jednak w wyniku zaniechań w zakresie zbierania i rozpatrywania stanu faktycznego organy podatkowe nie ustaliły, czy V. Sp. z o.o. jako dostawca dla skarżącego działała samodzielnie, czy też miała dalszych, nie wykazanych w ewidencji księgowej poddostawców, od których nabyła elementy stalowe, a następnie dostarczyła je jako pośrednik stronie, co mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaważyło na wadliwym zastosowaniu wobec skarżącego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozbawieniu strony prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe odrzuciły wniosek dowodowy dotyczącego przesłuchania MB, którego celem było wykazanie braku świadomości skarżącego co do charakteru działania V. Sp. z o.o., pomimo tego, że okoliczność świadomości skarżącego nie była wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, a we wcześniejszym etapie postępowania oraz w kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że jest to istotny dowód i podjął próbę przesłuchania świadka MB, jednak z powodu niepodjęcia korespondencji przez świadka organ na dalszym etapie postępowania zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, odrzucił wniosek dowodowy, a następnie w decyzji zakwestionował znaczenie dowodu, który wcześniej próbował przeprowadzić; powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia faktyczne dotyczące roli skarżącego i świadomości lub jej braku co do sposobu działania V. Sp. z o.o. są kluczowe z punktu widzenia możliwości zastosowaniu wobec skarżącego przepisu prawa materialnego i pozbawienia prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181 i art. 190 § 2 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków bezpośrednio przez organy prowadzące postępowanie wobec strony, co doprowadziło do pozbawienia skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w tym w szczególności pozbawiło skarżącego możliwości zadawania świadkom pytań, które zmierzałyby do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym, a V. Sp. z o.o., co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało nieustalenie przez organy rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności transakcji nabycia elementów stalowych, które to elementy strona nabyła, zostały jej doręczone, a organy podatkowe uznały, że skarżący w dacie transakcji powinien był podejrzewać, że jest to transakcja nierzetelna, a celem sprzedawcy jest wciągnięcie strony w proceder polegający na wyłudzeniu podatku VAT, podczas gdy kontrahent został sprawdzony w Krajowym Rejestrze Sądowym, podpisano umowę dotyczącą dostawy, towar został dostarczony, a zapłata ceny odbyła się za pośrednictwem rachunku bankowego; powyższe naruszenie w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie normy prawa materialnego i pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zrealizowane dostawy;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych i uznania, że strona w grudniu 2014 r. posiadała świadomość, ewentualnie powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru działania V. Sp. z o.o., reprezentowanej przez prezesa zarządu KZ, co zostało wykazane dopiero w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2019 r. i w przesłuchaniach KZ składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej przed organami administracji skarbowej, policją i prokuraturą oraz sądem prowadzącym sprawę karną, podczas gdy okoliczności transakcji w grudniu 2014 r. nie wskazywały na oszukańczy charakter działań V. Sp. z o.o., zaś strona w trakcie transakcji miała wszystkie przesłanki aby ocenić, iż transakcje przebiegają standardowo i są transakcjami rzetelnymi;

11) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. – przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie zasad działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ polegały na:

- zaniechaniu prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności i świadomości uczestniczenia w nierzeczywistych zdarzeniach gospodarczych przez skarżącego;

- oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego;

- uznania faktu realizacji dostawy elementów stalowych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że V. Sp. z o.o. nie mogła być pośrednikiem w dostawie tych elementów, a brak rozliczeń i niewykazanie przez V. Sp. z o.o. faktycznego dostawcy elementów stalowych nie powinno obciążać skarżącego;

- pominięciu okoliczności możliwości korzystania przez V. Sp. z o.o. z nielegalnych i niezgłoszonych dostawców elementów stalowych, o czym skarżący nie mógł wiedzieć;

- przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego

inicjatywy dowodowej;

- zaniechaniu wskazania, jakie czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony V. Sp. z o.o.;

- zaniechaniu ustalenia, kto miał w rzeczywistości dostarczyć elementy stalowe, co skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny,

- nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

12) z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny procesowego charakteru przepisu art. 70 § 6 pkt 1) ord. pod. skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) ord. pod., polegające na jego niezastosowaniu i nieuwzględnieniu skargi w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że organ podatkowy drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie prawa materialnego - przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów:

13) art. 70 § 6 pkt 1) ord. pod. polegające na jego błędnym zastosowaniu, w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w przedmiotowej sprawie przedawniło się z końcem 2020 r., to jest z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

14) art. 70 § 6 pkt 1) ord. pod. polegające na jego wadliwym zastosowaniu, w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dla zawieszenia biegu terminu wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy poza czynnościami

wstępnymi, w tym przedstawieniu zarzutów skarżącemu i poinformowaniem pełnomocnika, do dnia 31 grudnia 2020 r., tj. do upływu pierwotnego terminu przedawnienia, nie podjęto żadnych czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez [...] Urząd Celno- Skarbowy w [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy ds. Przestępstw Transgranicznych w [...], co wskazuje na fikcyjność działania i wszczęcie postępowania jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia;

15) art. 70 § 6 pkt 1) ord.pod. - poprzez jego wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zarzutów przedstawionych w postępowaniu [...], które dotyczą naruszeń w podatku od towarów i usług, w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie przez [...]Urząd Celno-Skarbowy w [..]Referat Dochodzeniowo Śledczy ds. Przestępstw Transgranicznych w [...], postępowania [..], w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji błędnie i bezpodstawnie uznał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wystarczające jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.;

16) art. 70c) ord. pod. polegające na jego wadliwym zastosowaniu, w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia

wystarczające jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy zawiadomienie z dnia 22 września 2020 r. znak [...] było przedwczesne i dotyczyło wszczęcia postępowania w fazie ad rem, a nie ad personam;

17) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu, tj. błędną interpretację pojęcia wykazania kosztów, a przez to błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że strona nie udowodniła poniesienia kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy skarżący wykazał wszystkie przesłanki uprawniające go do zaliczenia kosztów poniesionych na nabycie elementów stalowych do kosztów uzyskania przychodu, w tym faktyczne nabycie tych elementów, za określone kwoty, na podstawie określonych i znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co skutkuje:

pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia kosztów uzyskania przychodów z faktur otrzymanych od V. Sp. z o.o., pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności; nałożeniem na skarżącego obowiązku kontrolowania każdego kontrahenta celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta; c) usankcjonowaniem "domniemania złej wiary" i pominięciem "domniemania dobrej wiary" skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahenta, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne;

18) art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez pozbawienie skarżącego prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów, wskazanych w tym przepisie oraz poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez skarżącego nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.;

19) art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. – przez dokonanie wyliczenia skarżącemu dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Podkreślić trzeba, że podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 u.Pr.p. nie jest trafny. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ww. ustawy (Nr druku 2051 sejmu VIII Kadencji), zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy obowiązuje wyłącznie do czasu, aż w toku postępowania wykaże się, że przedsiębiorca nie działał zgodnie z prawem. W przedmiotowym postępowaniu wykazano, że skarżący wprowadził do ewidencji księgowej faktury, które nie obrazowały rzeczywiście dokonanych transakcji, co skutkowało utratą domniemania dobrej wiary. Skarżący posługując się takimi fakturami dołączył do nielegalnego procederu, który penalizowany jest przez kodeks karny. Poza tym z art. 10 ust. 2 u.Pr.p. wynika, że tylko niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy, tu: podatnika. Zasada ta jednak w postępowaniu podatkowym wyprowadzana jest z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. W tej sprawie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie została ona jednak naruszona. Organ bowiem - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - ocenił cały zebrany materiał w sposób szczegółowy, w sposób zupełny, i nie naruszył zasad swobodnej oceny dowodów, uwzględniając okoliczności stanu faktycznego korzystne, jak i niekorzystne dla podatnika. W tym zakresie trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że dla uznania prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze niewystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna oraz dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością. Z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa wyraźnie bowiem wynika, że okoliczności związane z transakcjami ujętymi w fakturach VAT mogą być przedmiotem kontroli podatkowej oraz przedmiotem ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego unormowanego w dziale IV ord. pod. Organ podatkowy może określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, co następuje, jak wynika z treści art. 21 § 3 ord. pod., m.in. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nie można także twierdzić o naruszeniu w sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Przeciwnie - ocena materiału zgromadzonego w sprawie, zgodna z treścią art. 191 ord. pod. doprowadziła organ podatkowy do trafnej konkluzji, że bez wątpienia zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Samo niezadowolenie strony z rezultatów postępowania podatkowego i z treści decyzji nie oznacza, że wskazana wyżej zasada została naruszona.

W demokratycznym państwie prawnym naruszające prawo działanie jednostki, skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego w sprawie, nie może stanowić podstawy do ochrony tej jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 r., I GSK 1969/19, CBOSA). W niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które należałoby uwzględnić na korzyść skarżącego. V. nie mogła dostarczyć skarżącemu elementów konstrukcji stalowych, gdyż nie dysponowała odpowiednim potencjałem pracowniczym oraz technicznym. W toku postępowania nie udowodniono również, aby elementy te miały zostać dostarczone za pośrednictwem podwykonawcy. Skarżący usiłuje przerzucić na organy podatkowe ciężar dowodu, podczas gdy sprawa dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w sposób nieprawidłowy dokumentował te transakcje i nie pamiętał szczegółów związanych z tak istotnym przedsięwzięciem. Okoliczności te w połączeniu z ustaleniem przez organy podatkowe, że V. nie mogła elementów tych dostarczyć wskazują na nierzeczywistość tej transakcji. Okoliczność, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji nie ulega wątpliwości, tym samym zasada, o której mowa w art. 10 ust. 2 u.Pr.p. nie może znaleźć zastosowania.

7. Bezpodstawny jest również zarzut w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszym postępowaniu. Skarżący wskazując, że poza czynnościami wstępnymi i poinformowaniem pełnomocnika do dnia 31 grudnia 2020 r. nie podjęto żadnych czynności procesowych jest w błędzie. W aktach niniejszej sprawy znajduje się wykaz czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Powyższe twierdzenie skarżącego oznacza, że nie ma on wiedzy co do istnienia tego dokumentu, a reprezentujący go w postępowaniu podatkowym profesjonalny pełnomocnik nie zaznajomił się z aktami sprawy. Z wykazu jednoznacznie wynika, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dokonał szeregu czynności w prowadzonym postępowaniu, w tym sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, a także trzykrotnie wzywał go do osobistego stawiennictwa. Skarżący dwukrotnie nie stawił się na wezwanie, czym sam przyczynił się do przedłużenia postępowania

w sprawie. W związku z powyższym wszelkie zarzuty skarżącego co do braku dokonania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym są błędne. Tym samym nie sposób mówić o rzekomej fikcyjności działania wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Sprawa dotyczy wprowadzenia do ewidencji księgowej faktur, które w toku postępowania okazały się fakturami nierzetelnymi, niezgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Natomiast z całości okoliczności ujawnionych w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżący wprowadził do prowadzonej ewidencji księgowej puste faktury, czyli dopuścił się czynu o zupełnie innym ciężarze gatunkowym. Gołosłowne są więc nie tylko twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale również twierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Nadto, z uwagi na zasadę legalizmu wszczęcie postępowania karnego skarbowego było w opisanym przypadku nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organów podatkowych. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie wskazujące, że postępowanie karne skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru. Także uzasadnienie zaskarżonego wyroku taką argumentację zawiera.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego w zakresie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, Rzecznika Praw Obywatelskich i doktryny prawa podatkowego w zakresie skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia w razie wszczęcia postępowania w fazie in rem, nie in personam, należy podkreślić, że z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest koniecznym

przedstawienie podatnikowi zarzutów, a więc przejście z fazy in rem do fazy in personam. Wystarczające jest bowiem zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Tylko na marginesie wskazać trzeba, że skarżącemu w dniu 11 grudnia 2020 r. przedstawiono zarzuty w sprawie i przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego, tym samym argumentacja skarżącego w zakresie stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich

nie może mieć w sprawie zastosowania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2019 r., I FSK

1278/17, CBOSA). Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem

popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2019 r., I FSK 1582/17, CBOSA). Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło

się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2019 r., II FSK 3320/17, CBOSA). Nieuzasadnione jest przenoszenie na grunt niniejszej sprawy stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 894/14, CBOSA, w zakresie zawieszenia biegu

terminu przedawnienia, gdyż w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania organy podatkowe dokonały zawieszenia biegu terminu przedawnienia po ponad 5 latach od otrzymania od podatnika dokumentów umożliwiających określenie zobowiązania podatkowego. Sprawa dotyczyła bowiem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast wprowadzenia do ewidencji tzw.

pustych faktur, zaś czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały przedsięwzięte po sporządzeniu protokołu z kontroli podatkowej.

Błędne są też rozważania skarżącego co do konieczności porzucenia

wykładni językowej przepisów art. 70 ord. pod. na rzecz wykładni celowościowej. Sprawa dotyczy ujęcia przez skarżącego w księgach rachunkowych pustych faktur, zaś z okoliczności sprawy wynika, że skarżący wprowadził te faktury w sposób świadomy. Z całą pewnością nie można mówić o porzuceniu wykładni językowej z uwagi na "nader istotne argumenty", gdyż jedynym celem skarżącego

było zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w sposób przestępczy. Tym samym uznanie, że w tej konkretnej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego sankcjonowałoby wyjątkowo negatywny oraz niezgodny z prawem proceder posługiwania się pustymi fakturami.

8. Odnosząc się do dalszych zarzutów, w których skarżący twierdzi, że nabył od V.

elementy konstrukcji stalowej, które następnie zostały sprzedane na rzecz Z., a kontrahent ten miał wykorzystać zakupione elementy konstrukcji stalowych do budowy malarni proszkowej u skarżącego, a także zbyć je na rzecz innych kontrahentów, należy podnieść, co następuje. W toku postępowania podatkowego ustalono, te V. nie posiadała zaplecza pracowniczo-technicznego, które wskazywałyby, że dostawa taka mogła zostać dokonana. Okoliczność ta wynika m.in. z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2015 r. oraz zeznań KZ. Również zachowanie skarżącego oraz nikła znajomość okoliczności związanych z rzekomym nabyciem elementów konstrukcji stalowych wskazują, że transakcja ta nigdy nie mogła mieć miejsca. Skarżący m.in. nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób rozpoczął współpracę z V. sp. z o.o., nie pamiętał, który z jego pracowników dokonał rzekomego zamówienia elementów konstrukcji stalowych oraz kto w jego firmie nawiązał ze spółką kontakt. Nie potrafił też wskazać sposobu transportu elementów, co w świetle umowy o współpracę z V. z dnia 28 listopada 2014 r. miało być istotnym dla wystawienia faktur. W spraw tej trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że według treści umowy z dnia 28 listopada 2014 r. zawartej między skarżącym a V., przedmiotem transakcji wykazywanych następnie zakwestionowanymi fakturami było wykonanie prefabrykacji elementów konstrukcji stalowych w terminie do dnia 19 grudnia 2014 r. Istotna w badanej sprawie jest treść § 1.3 umowy, który stanowi, że wykonawca, tj. V. w zakresie wykonania usługi dostarczy prefabrykowane elementy do siedziby firmy zamawiającej, tj. firmy podatnika na koszt własny. Zgodnie zaś z § 2.3 umowy - "Za elementy dostarczone uważa się te, które wykonawca dostarczył w miejsce ustalone w § 1.3, uzyskując potwierdzenie ich otrzymania na liście przewozowym lub innym dokumencie dostawy oraz przez kolejne 24 godziny zamawiający nie wniósł zastrzeżeń co do jakości ich wykonania." Z kolei zgodnie z treścią § 2.4 umowy, podstawą wystawienia faktury będzie dokument potwierdzający dostawę (list przewozowy, inny dokument dostawy). Również właścicielka firmy G., nie pamiętała lub nie potrafiła wskazać żadnych okoliczności związanych z dostawą elementów prefabrykowanych, które według jednej z wersji zeznań skarżącego miały być dostarczone od V. bezpośrednio do G., np. kto zajmował się zakupem, składał zamówienie, kontaktował się z kontrahentem, miejsca przywozu elementów i środka transportu, kto uczestniczył przy załadunku i rozładunku, z kim kontaktowała się realizując transakcję z ramienia firmy skarżącego. A.S. zeznała ponadto, że nie dokonywała oględzin zakupionego materiału, a ustalenia dokonywane były w drodze telefonicznej. Właścicielka firmy G. nie była też w stanie wskazać podmiotu lub podmiotów, na rzecz których odsprzedała część elementów prefabrykowanych, jakie miały być wytworzone przez V. Próba dokonania przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie wiąże się z twierdzeniem AS, że część elementów prefabrykowanych zakupionych od skarżącego wykorzystała ona, wykonując zamówienia na rzecz innych podmiotów. Nie sposób przyjąć, by były to okoliczności niemajace znaczenia dla oceny zebranego materiału dowodowego. Z doświadczenia życiowego wynika, że okoliczności te wskazują na próbę wyłudzenia kwoty podatku VAT wynikającego z pustej

faktury, a tym samym zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota rzekomej transakcji opiewała na sumę blisko 430.000 zł brutto, zaś biorąc pod uwagę realia niniejszej sprawy- wartość ta nie była kwotą, którą skarżący posługiwał się w codziennym życiu gospodarczym. Organ nie kwestionował w toku postępowania faktu zbycia elementów konstrukcji stalowych na rzecz kontrahenta G. kwestionuje się wyłącznie źródło pochodzenia tych elementów konstrukcji stalowych. Skoro V. nie dysponowało potencjałem do dostarczenia tych elementów, to elementy te nie mogły pochodzić od tego kontrahenta. Tym samym bezcelowe było kwestionowanie rozliczeń ilościowych skarżącego w tym zakresie – V. nie mogło bowiem dostarczyć nawet jednego elementu. Miała miejsce pierwotna niemożność

świadczenia.

9. W toku postępowania obowiązkiem strony jest wykazanie, że dany wydatek

stanowi koszt uzyskania przychodu. Wynik przedmiotowego postępowania w tym zakresie nie był dla skarżącego pozytywny. Natomiast skarżący w dalszym ciągu twierdzi, że zbyte elementy konstrukcji stalowych nabyte zostały od V. Skoro w toku postępowania udowodniono, że zbyte elementy konstrukcji stalowych nie mogły podchodzić od V., to tym samym nie było konieczne dalsze prowadzenie postępowania podatkowego co do ustalenia faktycznego dostawcy elementów konstrukcji stalowych. Nie można liczyć na współprace ze skarżącym w tym zakresie. Organ nie może bowiem prowadzić postępowania w celu ustalenia okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko co do chwil uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., II GSK 136/18, CBOSA).

Z art. 122 ord. pod. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2019 r., I SA/Lu 146/19, CBOSA). Obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli - w ocenie podatnika - organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 409/18, CBOSA).

10. Samo sprawdzenie podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest czynnością, która świadczy o zachowaniu należytej staranności. Prawdą jest, że umowa została podpisana z ujawnionym we właściwym rejestrze reprezentantem V., jednak z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie zdawał sobie sprawy, kim jest KZ. Poddaje to nawet pod wątpliwość sprawdzenie przez

skarżącego kontrahenta w KRS. Jak wielokrotnie już w toku postępowania wyjaśniano, towar również nie został skarżącemu dostarczony, zaś zaplata, która miała odbyć się za pośrednictwem rachunku bankowego - jak z wyjaśnień KZ wynika - została wypłacona z banku i przekazana MB, po potrąceniu prowizji przez KZ. Zachowanie takie odpowiada schematowi występującemu w przypadku podmiotów posługującymi się pustymi fakturami.

Skarżący podkreślając, że oszukańczy proceder prowadzony przez V. Sp. z o.o.,

stwierdzono dopiero w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2019 r. niejako ponownie przyznaje się do winy. Skoro bowiem działalność

prowadzona przez V. miała być działalnością oszukańczą, to towary, które rzekomo miały zostać nabyte przez skarżącego w badanym okresie, od samego początku nie mogły do skarżącego trafić. Istniała bowiem pierwotna niemożność świadczenia przez V., a sam podmiot "trudnił" się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Wbrew twierdzeniom skarżącego - przesłuchanie MB w przedmiotowej sprawie nie było kluczowe, gdyż możliwe było odtworzenie stanu faktycznego sprawy bez jego zeznań.

Organy podatkowe dochowały wszelkich czynności, które umożliwiłyby

przesłuchanie MB. Nie można jednak oczekiwać, że próby jego przesłuchania podejmowane będą w nieskończoność, w szczególności, gdy pomimo braku złożenia przez niego zeznań stan faktyczny sprawy mógł zostać ustalony. Zrozumiałe jest również zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który na samym początku postępowania dążył do jak najszybszego zebrania

materiału dowodowego w sprawie, m.in. poprzez wezwanie MB na przesłuchanie.

Organy nie mogą w nieskończoność oczekiwać na ustalenie miejsca pobytu świadka i wstrzymywać się z zakończeniem postępowania. Wobec istnienia obiektywnych, niezależnych od organu przeszkód nie można było wstrzymywać się z zakończeniem postępowania, nie pozostając w konflikcie z zasadą szybkości postępowania. Należało więc rozstrzygnąć sprawę, opierając ustalenia faktyczne na

tym materiale dowodowym, którym organ dysponował (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r., I SA/Gd 672/18, CBOSA). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r.,I GSK 632/16,CBOSA). Dlatego nie było konieczności dalszego prowadzenie postępowania podatkowego w celu określenia źródła pochodzenia elementów konstrukcji stalowych, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie mógł nabyć elementów od V. Nie było możliwe, aby elementy te pochodziły od V. Sprawa dotyczy kosztów uzyskania przychodów, w których to sprawach ciężar

dowodzenia spoczywa na podatniku. Organy podatkowe udowodniły w toku postępowania, że faktury wystawione przez V. były fakturami pustymi, tym samym odmówiły uznania wydatków w nich wykazanych,

Z okoliczności sprawy niewątpliwie wynika, że skarżącemu V. nie mogło dostarczyć elementów konstrukcji stalowych. Fakt korzystania przez V. z podwykonawców w toku postępowania nie został udowodniony. Nawet gdyby V. korzystało z rzekomego dostarczania towaru przez podwykonawców, to gdyby skarżący w sposób prawidłowy dokumentował transakcję, pamiętał szczegóły z nią związane, to wydatki związane z dostawą, gdyby faktycznie została przeprowadzona, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy kosztów uzyskania przychodów, to ciężar dowodu powinien spoczywać na skarżącym.

Niezrozumiały jest zarzut skarżącego co do zaniechania wskazania przez organy

podatkowe czynności, które wyeliminowałyby ryzyko narażenia się skarżącego na oszustwo ze strony V. Z jednej strony skarżący podkreśla, że nabył towary od V, z drugiej zaś strony powołuje się na oszustwo podatkowe ze strony kontrahenta. Stanowiska te wzajemnie się wykluczają. Skarżący - formułując zarzuty oparte na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

- jest w błędzie, ponieważ podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem

zharmonizowanym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., II FSK 3303/14, CBOSA).

11. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia prawa materialnego wyjaśnić należy, że rzekome wydatki, które wynikać miałyby z "pustej" faktury nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał znaczenia stopień należytej staranności skarżącego (lub jej brak), gdyż ujęcie w ewidencji księgowej faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji skutkuje niemożnością uznania

wydatków z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, organy podatkowe nie nałożyły na skarżącego dodatkowych obowiązków w zakresie sprawdzania kontrahenta - to zadaniem podatnika jest dbanie o to, że wydatki uznane przez niego za koszt uzyskania przychodu nie będą

kwestionowane przez organy podatkowe. Zrozumiałe jest, że skarżący nie jest w stanie udowodnić nabycia towaru od V - nie jest bowiem możliwe udowodnienie czegoś, co nigdy nie miało miejsca. Natomiast skarżący, pomimo świadomego wprowadzenia do ewidencji księgowej pustej faktury, usilnie stara się przerzucić na organy podatkowe odpowiedzialność udowodnienia tej rzekomej transakcji, która

nigdy nie miała miejsca. Dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji

handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2017 r., I SA/Kr 765/17, CBOSA). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący

operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniała w innym rozmiarze, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2021 r., II FSK 2169/19, CBOSA). Podatnik, planując uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, powinien posiadać - oprócz faktury i dowodów zapłaty - także dowody świadczące, że konkretny wydatek jest nie tylko kosztem ekonomicznym, ale i podatkowym. Poniesienie zatem wydatku w postaci przelewów bankowych, gdy wykazano, że wystawca spornych faktur VAT (sprzedawca), nie wykonał w rzeczywistości

zbytych usług, nie stanowi podstawy do uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Można ten wydatek jedynie rozważać w kategoriach kosztu ekonomicznego, lecz nie podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r., I SA/Sz 344/21, CBOSA). Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenie świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów - i w jakiej wysokości - ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. II FSK 1757/17, CBOSA).

12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).