Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie wydanego upoważnienia z dnia [...] listopada 2020 r., które doręczone zostało w dniu [...] listopada 2020 r. przeprowadził wobec A. (Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r.

Skarżąca Spółka skorzystała z przysługującego uprawnienia zawartego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm. – brzmienie obowiązujące w okresie kontroli) składając w dniu [...] listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec oraz sierpień 2020 r., w których wykazano kwoty podatku podlegającego wpłacie za lipiec 2020 r. w wysokości [...] zł oraz zwiększono kwotę podatku podlegającego wpłacie za sierpień 2020 r. o [...] zł. W załączeniu do pisma z dnia [...] listopada 2020 r. stanowiącego zawiadomienie o dokonaniu korekty, Pełnomocnik Skarżącej przekazał kopie przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2020 r. wraz z potwierdzeniami dokonania w dniu [...] listopada 2020 r. przelewu kwoty [...]zł za lipiec oraz kwoty [...]zł za sierpień 2020 r. W piśmie tym wyjaśnił także, że Skarżąca w złożonych plikach JPK VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. pomyłkowo nie wykazała faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wystawionej na rzecz UPS [...] Sp. z o. o. na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Wskazana wyżej kontrola zakończona została protokołem kontroli dokumentów i ewidencji z dnia [...] marca 2021 r.

W wyniku kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca w rejestrze sprzedaży za lipiec 2020 r. nie ujęła wskazanej wyżej faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wystawionej na rzecz U. Sp. z o. o. za usługę transportową w związku z czym Skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r. zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę [...]zł oraz podatek należny o kwotę [...]zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu [...] marca 2021 r.) przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone wobec A. Sp. z o. o. Sp. k. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Działając na

podstawie art. 83 ust. 3a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zawiadomił Skarżącą o uwzględnieniu korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Ponadto pismem z dnia [...] marca 2021 r. działając na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy z dnia [...] lipca 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zawiadomił Skarżącą, iż uwzględnił złożoną w dniu [...] listopada 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. ustalił Skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż niezaewidencjonowanie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wystawionej na rzecz UPS [...] Sp. z o. o. w rejestrze sprzedaży za lipiec 2020 r. oraz niewykazanie wartości

sprzedaży i podatku należnego, z niej wynikających, w deklaracji dla podatku od towarów

i usług za lipiec 2020 r. nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 112b ust. 2a ww, ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Skarżąca złożyła korektę deklaracji za lipiec 2020 r. w terminie 14 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz dokonała w dniu złożenia przedmiotowej korekty wpłaty zobowiązania podatkowego z niej wynikającego. Decyzję doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej, M. P., w dniu [...] maja 2021 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie można zgodzić się z postawionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) oraz art. 112 b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 273 Dyrektywy VAT.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112b ust. 2a VAT w związku z art. 273 Dyrektywy VAT,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania,

- art. 122 O.p. przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik Skarżącej Spółki nie zgadza się, iż organ

dokonał wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, uwzględniając kwestię złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez Spółkę, jednocześnie uważając, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a także zawiera elementy dowodowe wskazujące na wystąpienie uszczuplenia i kwestii stopnia przyczynienia się do tego przez Skarżącą. Organ odwoławczy błędnie stwierdził, iż fakt "szybkiego" naprawienia błędu świadczy jedynie o świadomości Skarżącej co do nieprawidłowego rozliczenia wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT. Organ twierdząc, że Spółka świadomie popełniła błąd, powinien być pewny swego przekonania i poprzeć je należytymi argumentami. W związku z czym, organ podatkowy winien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, celem ustalenia okoliczności w jakich to Skarżąca nie złożyła poprawnej deklaracji, jednakże biorąc pod uwagę wynik postępowania organ tego nie dokonał.

Pełnomocnik Spółki jest zdania, że organ nie honoruje stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowanego w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 17 grudnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. (k. 52 akt sądowych). Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej nie skorzystała.

Spór dotyczy zasadności ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Okoliczności faktyczne (rozumiane jako przebieg wydarzeń) nie są sporne między stronami. Sąd przyjmuje ustalony przez organ stan faktyczny za ustalony prawidłowo.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na wymierzenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem sporu jest zatem subsumpcja oraz - w szczególności - to, czy organ nie naruszył standardów wyznaczonych przez Dyrektywę VAT - tak jak te standardy są rozumiane w orzecznictwie TSUE.

Należy zacząć od prezentacji odpowiednich przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku, oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2021 r. (utrzymaną w mocy po rozpatrzeniu odwołania) ustalił Skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości [...] zł. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż niezaewidencjonowanie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wystawionej na rzecz UPS [...] Sp. z o. o. w rejestrze sprzedaży za lipiec 2020 r. oraz niewykazanie wartości sprzedaży i podatku należnego, z niej wynikających, w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę. W związku z powyższym organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 112b ust. 2a ww, ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Skarżąca złożyła korektę deklaracji za lipiec 2020 r. w terminie 14 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz dokonała w dniu złożenia przedmiotowej korekty wpłaty zobowiązania podatkowego z niej wynikającego.

Spółka w złożonej w dniu [...] września 2020 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2020 r. wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł. W dniu [...] listopada 2020 r. (tj. 3 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej) Spółka A. Sp. z o. o. Sp. k. korzystając z przysługującego jej uprawnienia zawartego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec oraz sierpień 2020 r. uwzględniając ustalenia, które znalazły później odzwierciedlenie w protokole dokumentów i ewidencji z dnia [...] marca 2021 r. W załączeniu do pisma z dnia [...] listopada 2020 r. stanowiącego zawiadomienie o dokonaniu korekty, Strona przekazała kopie przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2020 r. wraz z potwierdzeniami dokonania w dniu [...] listopada 2020 r. przelewu kwoty [...]zł za miesiąc lipiec oraz kwoty [...]zł za miesiąc sierpień 2020 r. W piśmie tym Pełnomocnik Spółki wyjaśnił także m. in., że [...] Sp. z o. o. Sp. k. w złożonych plikach JPK VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. nie wykazała faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wystawionej na rzecz [...] Sp. z o. o. za usługi transportowe, na kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Wskazał, iż jest to cykliczna (miesięczna) faktura sprzedaży od stałego kontrahenta, z którym [...] Sp. z o. o. Sp. k. współpracuje od wielu lat. Pełnomocnik spółki wskazał, że niewykazanie faktury stanowiło oczywistą omyłkę ze strony Spółki.

W skardze do Sądu podniesiono, że podatnik po wszczęciu kontroli samodzielnie wykrył, jaka była pomyłka, naprawił ją, dopłacił odsetki, "a w zamian został obciążony sankcją za swoje przewinienie".

Sąd podziela pogląd organu, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja, którą należałoby zakwalifikować jako oczywistą omyłkę, co dawałoby podstawę do odstąpienia od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Złożone przez Spółkę w dniu [...] listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec oraz sierpień 2020 r., skutkowały ustaleniem kwoty podatku podlegającego wpłacie za miesiąc lipiec 2020 r. w wysokości [...] zł, oraz zwiększeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie za miesiąc sierpień 2020 r. o kwotę [...]zł. Organ zwrócił uwagę, że [...] Sp. z o.o. Sp. k. wykazała w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. ogólną wartość sprzedaży w kwocie [...]zł, a podatek należny w wysokości [...] zł. Zatem, udział niezaewidencjonowanej przez Spółkę w rejestrze sprzedaży za lipiec 2020 r. faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wystawionej na rzecz [...] Sp. z o. o na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł, stanowił 42,09 % ogólnej wartości sprzedaży w tym miesiącu. Wskazać trzeba również, iż w miesiącu lipcu 2020 r. Strona wystawiła łącznie jedynie 9 faktur, z czego 7 dotyczyło UPS [...] Sp. z o. o., w tym również poza wspomnianą fakturą nr [...] dwie inne tj. nr [...] (na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz nr [...] (na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) dotyczące usług transportowych.

Mając na uwadze powyższe rację przyznać należy organowi, iż przy ewidencjonowaniu sprzedaży za kontrolowany okres Spółka nie mogła przeoczyć faktury o wartości stanowiącej niemal połowę ogólnej wartości sprzedaży w danym miesiącu (lipcu). Sam pełnomocnik wskazywał, że była to cykliczna (comiesięczna) faktura sprzedaży wystawiona stałemu kontrahentowi, z którym Spółka współpracuje od wielu lat, a więc również cyklicznie powinna być rozliczana. Okoliczności te zdaniem Sądu przekreślają możliwość uznania "oczywistej omyłki".

Dodatkowo, jak organ zauważył, korekta deklaracji złożona w [...] listopada 2020 r., tj. po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, nie była pierwszą korektą deklaracji za ten miesiąc. Pierwsza korekta złożona została przez Spółkę w [...] września 2020 r. W wyniku samodzielnej weryfikacji [...] Sp. z o. o. Sp. k. skorygowała rozliczenie sprzedaży, a korekta związana była z nieujęciem przez Spółkę faktury z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] wystawionej dla UPS [...] Sp. z o. o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Rację ma organ nie dając wiary temu, że Spółka pomyłkowo dwukrotnie nie wykazała faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. wystawionej na rzecz [...] [...] Sp. z o. o, w sytuacji gdy Spółka w danym miesiącu wystawiła zaledwie 9 faktur, a deklaracja za ten miesiąc już raz była przez Spółkę korygowana. W tych okolicznościach zupełnie nieprawdopodobne było to, że dwukrotnie (przy składaniu deklaracji i przy pierwszej korekcie) wyłącznie nieumyślnie, na skutek "oczywistej omyłki" przeoczono w rozliczeniu fakturę na kwotę netto [...] zł, co stanowiło nieco ponad 40 % ogólnej wartości sprzedaży w tym miesiącu. Wykładnia pojęcia "oczywistej omyłki" zaprezentowana w decyzji organu, której nie ma potrzeby tu w całości powielać, zasługuje na aprobatę.

W skardze podniesiono, że państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalenia jej kwoty.

Z tymi poglądami zaprezentowanymi w skardze należy się zgodzić. Sąd stwierdza zarazem, że organy powyższych postulowanych przez pełnomocnika standardów nie naruszyły.

Sąd nie dostrzega - w tym kontekście - okoliczności, które w realiach niniejszej sprawy przemawiałyby przeciwko nałożeniu na podatnika sankcji. W świetle kryteriów podanych przez TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy nie mają zastosowania wysunięte przez TSUE zastrzeżenia wobec polskiej regulacji dotyczącej nakładania sankcji – ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodzi "brak okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa". W okolicznościach niniejszej sprawy zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że nie doszło do "błędu w ocenie" (tak jak w sprawie w sprawie C-935/19) charakteryzującego się brakiem przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Stan faktyczny jest znacząco odmienny od tego, do którego odnosił się w swoich rozważania TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Omówione przez organ w decyzji okoliczności zdaniem Sądu wykluczają wątpliwości co do słuszności i celowości nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wystąpiło też uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa – ponieważ podatek został zapłacony we właściwej kwocie dopiero wraz z korektą dokonaną po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Tego rodzaju uchybienie, jakiego podatnik się dopuścił, biorąc pod uwagę wszystkie niekwestionowane okoliczności faktyczne, powinno spotkać się z sankcją, która ma w szczególności cel prewencyjny. Nałożenie sankcji w niniejszej sprawie nie uchybia zasadzie proporcjonalności.

Nierozliczenie tej faktury spowodowało uszczuplenie wpływów podatkowych, a więc działanie na szkodę Skarbu Państwa. W pierwotnej deklaracji za lipiec 2020 r. nie wykazano bowiem w ogóle kwoty do wpłaty, natomiast w deklaracji za sierpień 2020 r. kwota do wpłaty wykazana przez Spółkę była o [...] zł niższa. Podkreślenia wymaga również fakt, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostało naliczone jedynie za lipiec 2020 r. w najniższej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług wysokości, natomiast zaniżenie zobowiązania podatkowego wystąpiło również w sierpniu 2020 r. Pełnomocnik twierdzi, że po wszczęciu kontroli podatnik "samodzielnie" wykrył pomyłkę i ją naprawił. Zdaniem Sądu słuszne jest przypuszczenie organu, że tak szybkie naprawienie błędu (niewskazanego jeszcze wówczas przez organ) świadczy raczej o świadomości Spółki co do nieprawidłowego rozliczenia wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT, a nie o jej staranności.

W ocenie Sądu za zasadne należy więc stanowisko organu, że w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności oraz powołanych przez organ przepisów, w odniesieniu do rozliczenia za lipiec 2020 r. wystąpiły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zasadnie ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł tj. [...] zł x 15%.

Należy przyznać rację organowi, że ustanowienie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter prewencyjny, ma przekonać podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Przepis art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do orzekania - z poszanowaniem zasady proporcjonalności - dodatkowego zobowiązania w wysokości 15% kwoty zaniżenia wobec podatnika, który złożył nieprawidłową deklarację i takim działaniem nie zapewnił organom możliwości prawidłowego poboru podatku. W ocenie Sądu w realiach tej konkretnej sprawy nie można dopatrzyć się sprzeczności art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym, gdyż same regulacje dotyczące sankcji nie naruszają zasady proporcjonalności. Zasadę naruszałoby tylko zastosowanie sankcji nieproporcjonalnej (zbyt surowej) do wagi uchybienia, w danej sytuacji. To jednak nie miało miejsca.

Jakkolwiek organ stoi na stanowisku, że nie miał luzu decyzyjnego podejmując decyzję co do zastosowania i wysokości sankcji, to Sąd stwierdza, że organ uwzględnił okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniach. Słusznie uznał, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie podatnik nie przyczynił się do ich powstania. Swoisty automatyzm stosowania sankcji, przyjęty przez organ, nie stoi w tym wypadku w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, ponieważ regulacja prawna – w tym przypadku – nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Sankcja w takim przypadku jest środkiem proporcjonalnym do celu, jakiemu służy. Zdaniem Sądu nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających zarówno na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, jak i na zapobieganiu oszustwom podatkowym – a takie kryterium wyznacza m.in. wyrok TSUE C-935/19 Grupa Warzywna, w ślad za Dyrektywą. Miała w tym wypadku zastosowanie sankcja ustalona według najniższej z przewidzianych polską ustawą stawek. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przewidziana przez krajowego ustawodawcę regulacja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia celu, jakim w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest "zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym". Ponownie wprowadzając do polskiego podatku od towarów i usług sankcje od 1 stycznia 2017 r., wskazywano na konieczność poprawy ściągalności VAT, ale jednocześnie podkreślano, że sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowych leży w ich interesie, zanim błąd/nieprawidłowość zostaną stwierdzone przez organ podatkowy (por. M. Militz, Face lifting czy gruntowny remont w sankcjach VAT-owskich?, Przegląd Podatkowy 2021, nr 9, s. 16-21). W przekonaniu Sądu 15-procentowa stawka zastosowana w niniejszej sprawie przez organy nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji założonych celów. Zestawienie jej z przewidzianymi w ustawie sankcjami wg wyższych stawek, wskazuje na właściwą – na gruncie niniejszej sprawy - gradację stopnia dolegliwości sankcji, adekwatnego do popełnionego uchybienia oraz faktu, że to podatnik wykazał inicjatywę w usunięciu nieprawidłowości, lecz zarazem nie tracąc z oczu tego, że uczynił to dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Nie można wykluczyć, że gdyby nie wszczęta kontrola, to nigdy nie wykazałby w rozliczeniu faktury na – bagatela – [...] zł netto, rzekomo nie ujętej w rozliczeniu tylko na skutek pomyłki. Zastosowanie sankcji w wysokości 15% jest adekwatne, aby przeciwdziałać takim "pomyłkom" w przyszłości. Powinno to skłonić podatnika to większej skrupulatności i do unikania w przyszłości podobnego ryzyka, nawet jeśli zamiarem podatnika nie było definitywne uchylenie się od zapłacenia podatku, lecz tylko czasowe skorzystanie ze swoistego "kredytu" z budżetu państwa. Sąd przypomina, że jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej deklaracja za ten sam miesiąc była już przez podatnika korygowana, a mimo to jednak podatnik wówczas nie dostrzegł (?), a w każdym razie nie naprawił swojej "pomyłki" polegającej na pominięciu faktury na tak znaczną kwotę, będącej jedną z zaledwie dziewięciu faktur wystawionych przez podatnika w tym miesiącu.

Pełnomocnik powołuje się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowane w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o. o. Należy zgodzić się z organem, że wyrok ten zapadł na kanwie zasadniczo odmiennego stanu faktycznego. Postępowanie przed Trybunałem dotyczyło sytuacji, w której w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organy zakwestionowały ocenę stron transakcji sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej VAT. Podmioty błędnie uznały ją za podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż powinna być zwolniona z VAT. W rezultacie odmówiono kontrolowanemu nabywcy prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję. Spółka skorygowała deklarację, obniżając kwotę VAT naliczonego. Po złożeniu korekty uwzględniającej ustalenia kontroli, na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji – w sprawie do której odnosił się TSUE - wydał decyzję nakładającą na podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT.

W wyroku z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 TSUE stwierdził, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Zwrócono uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem Trybunału, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji tj. sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie Trybunał uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych.

Rację ma organ wskazując w decyzji, że w wyroku w sprawie C-935/19 TSUE wskazał uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem Trybunału istotne jest bowiem to, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W powyższym kontekście nie budzi zatem wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

Należy odnotować, że obowiązujące przepisy przewidują cztery różne stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego: stawkę podstawową w wysokości 30%, stawkę podwyższoną w wysokości 100% (w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa) oraz stawkę obniżoną do wysokości 20% i 15% w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT. Ustawodawca określił też przypadki, w których sankcji nie ustala się (art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Sądu ustawodawca urzeczywistnia unijne zasady w szczególności wyłączając ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach określonych w art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, jednak słusznie stwierdził organ, że w niniejszej sprawie nie zaszła "oczywista omyłka".

Reasumując, Sąd nie podziela zapatrywania pełnomocnika, że zastosowanie 15-procentowej sankcji wobec Skarżącej spółki było nieproporcjonalnie surowe do popełnionego uchybienia.

Z kolei art. 112b ust. 3 ustawy o podatku od towarów w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, bowiem żadna ze wskazanych w nim przesłanek nie wystąpiła. W szczególności, zaistniałe i omówione wyżej okoliczności nie pozwalają na zakwalifikowanie uchybienia jako "oczywistej omyłki".

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły zatem przesłanki do ustalenia Skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d i art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca przewidział 15% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. Powołany przepis zastosowanie obniżonej stawki wiąże zatem zarówno ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, jak i z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotem nienależnej kwoty zwrotu. Zaistniały w sprawie stan faktyczny organ prawidłowo zakwalifikował w kontekście powołanych przepisów.

Sąd nie dopatrzył się zarazem naruszenia art. 121 § 1 O.p., które miało nastąpić poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, oraz naruszenia art. 122 O.p. przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego.

Nie zachodziła sygnalizowana w skardze potrzeba zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, ponieważ stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie nie stwarzał podstaw do zgłoszenia wątpliwości, czy zastosowana w sprawie regulacja jest zgodna z zasadą proporcjonalności i art. 273 Dyrektywy VAT, do czego odniósł się Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Z podanych wyżej powodów, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.