Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/18 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.227.2018.2.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2687/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 175 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i uwzględnienie tej skargi w całości; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Sformułowano również wniosek o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

1) wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez oddalenie skargi Skarżącej i uznanie, że sposób postępowania organu zakończony wydaniem interpretacji odpowiadał przepisom O.p., pomimo tego, że organ dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkujących:

- przyjęciem, iż działania marketingowe I. sp. z o.o. (dalej jako "Agent", "Usługodawca") realizują te same cele, co podstawowa działalność Skarżącej i stanowią istotną część jej działalności;

- przyjęciem, iż Agent promujące produkty sprzedawane przez Skarżącą odgrywa główną rolę przy doprowadzaniu do zawierania kontraktów, mimo iż podmiot ten świadczy jedynie określone usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Skarżącej i nie ma uprawnień do negocjowania ani zawierania umów w imieniu Skarżącej, a w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie było żadnych elementów, na podstawie których można byłoby wywieść konkluzję o "głównej" roli Agenta w doprowadzaniu do zawierania umów przez Skarżącą;

podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby – zdaniem Skarżącej – uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- zbyt zwięzłe, wyrywkowe, przytoczenie w uzasadnieniu kluczowego w niniejszej sprawie uzasadnienia prawnego Skarżącej przy jednoczesnym całościowym przedstawieniu w uzasadnieniu opisu stanu faktycznego oraz przytoczenie przez Sąd fragmentów interpretacji i odpowiedzi na skargę, przez co można odnieść wrażenie, że Sąd uznaje stanowisko organu za własne bez dokonania właściwej kontroli działalności administracji publicznoprawnej, co w rezultacie uniemożliwia poznanie stanowiska Sądu w przedmiocie stanowiska Skarżącej wyrażonego w skardze i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku, a przez to narusza art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.;

- brak wskazania, które elementy stanu faktycznego podane we wniosku mogły być podstawą dla przypisania Agentowi "głównej" roli przy doprowadzaniu do zawierania umów przez Skarżącą, zupełny brak uzasadnienia, dlaczego należało uznać kwalifikację prawnopodatkową organu za "celną"

w konsekwencji którego nie można uznać uzasadnienia wyroku za odpowiadającego przepisom.

c) art. 151 w zw. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 5, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 6 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90, dalej jako "UPO") w zw. z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez brak uwzględnienia skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego (o czym poniżej), które miało wpływ na wynik sprawy;

oraz

2) naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania) w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, skutkującą nieuprawnionym w ocenie Skarżącej zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. (oddaleniem skargi), w sytuacji gdy skargę należało uwzględnić na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i uchylić interpretację, tj.

a) art. 5 ust. 5 UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez Sąd, że prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 5 UPO uwzględniać powinna znowelizowaną treść wzorcowego art. 5 ust. 5 Modelu Konwencji OECD z 2017 r. (dalej jako "MK OECD 2017") oraz wskazania (komentarze) co do interpretacji tego artykułu poczynione w uaktualnionym 2017 r. Komentarzu do MK OECD 2017, odnoszące się do zmienionego brzmienia wzorca art. 5 ust. 5 MK OECD 2017, a w konsekwencji uznanie, że przepis art. 5 ust. 5 UPO powinien znaleźć zastosowanie w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, mając na względzie rolę, jaką dla działalności Skarżącej pełni Usługodawca funkcjonujący w tej samej, co Skarżąca grupie kapitałowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 5 ust. 5 UPO powinna uwzględniać wykładnię literalną oraz być dokonana w świetle właściwego kontekstu UPO zawartej w 2003 r. (o czym szerzej w uzasadnieniu), w tym woli państw-stron UPO i prowadzić do wniosku o braku zastosowania art. 5 ust. 5 UPO w sprawie;

b) art. 5 ust. 5 UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż rola Agenta jest wystarczająca dla ukonstytuowania się zakładu Skarżącej w Polsce, mimo iż podmiot ten świadczy jedynie określone usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Skarżącej, nie ma uprawnień do negocjowania ani zawierania umów w imieniu Spółki i nie można uznać, że Skarżąca jedynie "formalnie" zawiera umowy i nie ma istotnego wpływu na zawarcie danej umowy, co w świetle prawidłowej wykładni UPO oraz treści Komentarza do MK OECD w wersji sprzed uaktualnienia z 2017 r. (w szczególności pkt 33 Komentarza do art. 5 ust. 5), nie może prowadzić do konkluzji o występowaniu tzw. pełnomocnictwa ekonomicznego, a tym samym nie może prowadzić do powstania zakładu na gruncie art. 5 ust. 5 UPO;

c) art. 5 ust. 4 UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż Agent promujący produkty sprzedawane przez Skarżącą odgrywa główną rolę przy doprowadzaniu do zawierania kontraktów, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny przemawiał za zakwalifikowaniem czynności Agenta do działań o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, w konsekwencji czego w wyroku nieprawidłowo nie zastosowano art. 5 ust. 4 UPO;

d) art. 5 ust. 4 UPO w zw. z art. 5 ust. 5 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez uznanie w wyroku, że brak przygotowawczego lub pomocniczego charakteru różnego rodzaju czynności wyszczególnionych w tym przepisie, a w rezultacie brak możliwości zastosowania art. 5 ust. 4 UPO niejako automatycznie powoduje ukonstytuowanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO, niezależnie od wykładni tego postanowienia UPO, bez dokonania uprzedniej analizy spełnienia literalnych przesłanek zastosowania art. 5 ust. 5 UPO, czyli okoliczności działania w imieniu przedsiębiorstwa, faktu posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów i jego zwyczajowego wykonywania oraz zbadania wystąpienia przesłanek art. 5 ust. 6 UPO (niezależnie od art. 5 ust. 4 UPO), co łącznie skutkowało niewłaściwym uznaniem przez Sąd, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zaistniała niemożność zastosowania art. 5 ust. 4 UPO;

e) art. 5 ust. 6 UPO w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis nie ma zastosowania w sprawie.

Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze zarówno materialnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do problemu, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego działania Agenta tworzą zakład Skarżącej w Polsce.

Zdaniem organu – usługi, które świadczy Agent nie mają charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdyż pracownicy Agenta odgrywają kluczową rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów. Organ utrzymywał, iż choć transakcje są formalnie zawierane przez Spółkę, to działalność pracowników Agenta konstytuuje w Polsce zakład Skarżącej w rozumieniu art. 4a pkt. 11 u.p.d.o.p w zw. z art. 5 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej, a w konsekwencji spółka podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej.

W skardze kasacyjnej, jej autor nie zgodził się z oceną, iż Agent promujący produkty sprzedawane przez Skarżącą odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia umów sprzedaży, albowiem "podmiot ten świadczy jedynie określone usługi wsparcia sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki, a w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie było żadnych elementów, na podstawie których można byłoby wywieść konkluzję o >głównej< roli Agenta do zawierania umów przez skarżącą" (pkt. 1 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji powiązanej z zarzutami naruszenia art. 14 lit. b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zdaje się ona zupełnie abstrahować od racji wyłożonych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. Przystaje ono w pełni do konstrukcji ochrony ukształtowanej przepisami art. 14b – 14p wymienionej uprzednio ustawy. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem, że w oparciu o z przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – organ interpretacyjny dokonał na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego kwalifikacji prawnopodatkowej działań Agenta w kontekście realizacji istotnej części działalności Skarżącej, przy porównaniu i zbieżności realizowanych celów i działań Agenta w zawieraniu kontraktów. Nie naruszone przy tym zostały wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p.- oparte na zarzucie, iż organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę (przy wykładni w umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) wersję Komentarza do konwencji modelowej OECD obowiązującą na dzień zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż w pkt 33 i 34 Wstępu do tego Komentarza przyjęto, iż "zawarte konwencje (dwustronne) powinny być interpretowane, na ile to możliwe, w duchu zmienionego komentarza", przy czym zarówno w poprzednim jak i aktualnym wzorcu Konwencji istnieją uregulowania dotyczące zależnego i niezależnego Agenta. W pisemnych motywach zapadłego wyroku (powołując się na Uaktualnienia OECD Model Tax Convention z dnia 21 listopada 2017 r.) zwrócono bowiem uwagę na tezę, iż w sytuacji gdy "przedsiębiorstwo, które prowadzi sprzedaż towarów o zasięgu międzynarodowym – ustanawia biuro w Umawiającym się Państwie i pracownicy zatrudnieni w tym biurze biorą aktywny udział w negocjacji istotnych części umowy na sprzedaż towarów nabywcom w tym Państwie, to nie można uznać, że tego typu działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tego rodzaju działalność zwykle stanowi istotną część działalności przedsiębiorstwa i nie powinna być uznawana jako mająca charakter przygotowawczy" (str. 21 uzasadnienia wyroku).

Trzeba przy tym pamiętać, że wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajdują mocne wsparcie w treści pkt. 84 Komentarza do ust. 5 art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Stanowi on wyraźnie, że aby ust. 5 miał zastosowanie muszą być spełnione następujące warunki: po pierwsze, osoba działa w umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, po drugie, czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz, po trzecie, umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo (s.22).

Nie bardzo wiadomo, jak z tymi wskazaniami pogodzić racje podniesione w skardze kasacyjnej o konieczności dokonania wykładni art. 5 ust. 5 ustawy polsko-niemieckiej "we właściwym kontekście". Nie sposób wreszcie pominąć i tych okoliczności, że w rozpatrywanym stanie faktycznym Agent, wykonując czynności związane ze sprzedażą: działa jako punkt kontaktowy dla lokalnych klientów; wykonuje działania marketingowe (polegające na dostarczaniu informacji); demonstruje produkty klientom; dostarcza informacji klientom o cenach; monitoruje trendy i zapotrzebowania rynku; przekazuje zapytania i zamówienia otrzymywane od lokalnych klientów; utrzymuje odpowiednią relację z klientem.

Nie wytrzymuje zatem próby krytyki argument autora skargi kasacyjnej, że "podmiot ten świadczy jedynie usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Skarżącej" (pkt. 2b). Przeciwnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi, które świadczy Agent realizują te same cele, co podstawowa działalność skarżącej Spółki i stanowią istotną część działalności tej firmy jako producenta i sprzedawcy wyrobów specjalistycznych oraz dystrybutora produktów standardowych.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z intencjami stron umowy polsko-niemieckiej, czego świadomość miał – jak można przypuszczać – Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Niezależnie od tego wypada podkreślić, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną w postaci art. 141 § 1 P.p.s.a., bez skutecznej argumentacji, odsłania bezzasadność zawartych w niej uwag i stwierdzeń. Ocenę tę zdaje się potwierdzać zamieszczony w tym zarzucie zwrot: "zbyt zwięzłe, wyrywkowe przytoczenie w uzasadnieniu kluczowego w niniejszej sprawie uzasadnienia prawnego". Przede wszystkim wskazać należy na ich ogólnikowy charakter tego zarzutu oraz fakt, że nie został on poparte skuteczną argumentacją, a sprowadza się jedynie do polemiki z ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która pozostawała również w zgodzie z jego właściwością określoną w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Słusznie więc zaaprobowano dokonaną przez organy interpretację przepisów prawa podatkowego, które dały podstawę do stwierdzenia braku "niezależności" Agenta w odniesieniu do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł szczegółową i trafną argumentację na poparcie swego stanowiska, która odpowiada wszelkim kryteriom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.