I SA/Wr 248/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-25	
Data wpływu	2021-02-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 358/23	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	*Oddalono skargę w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170;  art. 5 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdaca), sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2022 sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 15 grudnia 2020 r. nr WPO-DNT.310.9.2020.MZ w przedmiocie podatku od nieruchomości Publikacja orzeczenia odroczona z dnia 12 maja 2022 r. oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka) jest interpretacja indywidualna Prezydenta W (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 15 grudnia 2020 r. nr WPO-DNT.310.9.2020.MZ dotycząca podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budynku oraz gruntów.

Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 17 września 2020 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie ustalenia:

1) "Czy budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej: u.p.o.l.), z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym?";

2) "Czy powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.?";

3) "Czy grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.?".

W zakresie opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, iż spółka będzie właścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który będzie pełnił rolę domu studenta. Przeważającą część powierzchni budynku (ok. 85%) będzie stanowiła powierzchnia pokoi mieszkalnych oraz powiązane z nimi zaplecze, tj. w szczególności kuchnie i toalety dla mieszkańców oraz przestrzeń komunikacyjna (korytarze i klatki schodowe). Głównym i zasadniczym przeznaczeniem budynku będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych studentów uczelni wyższych (funkcja mieszkalna), przy czym, że dla pełniejszej realizacji funkcji mieszkalnej, budynek będzie obejmował także: pomieszczenia zajmowane przez administrację obiektu, pomieszczenia techniczne i magazyny materiałów zużywanych w bieżącym utrzymaniu budynku, pomieszczenia przeznaczone na wynajem dla podmiotów komercyjnych, w szczególności dla sklepów, kawiarni, siłowni i innych rodzajów działalności, których funkcjonowanie w pobliżu zwiększa komfort zamieszkiwania w obiekcie.

Dalej spółka wskazała, że podstawowym przeznaczeniem pomieszczeń innych niż mieszkalne (w tym obiektów komercyjnych) jest zwiększenie komfortu zamieszkiwania w budynku, choć nie wyklucza, że w sytuacji, w której będzie dysponować wolnymi lokalami komercyjnymi, będzie je wynajmowała podmiotom, których przedmiot działania nie jest związany z zapewnieniem mieszkańcom komfortu (np. na biuro kancelarii prawnej). Jednocześnie, konstrukcja budynku powoduje, że przekwalifikowanie go do zastosowań innych niż mieszkalne (np. na budynek biurowy lub siedzibę instytucji) wymagałoby przeprowadzenia przebudowy o bardzo szerokim zakresie, obejmującej m.in. całkowitą zmianę układu pomieszczeń. Budynek jest przedmiotem opinii klasyfikacyjnej Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą, budynek mieści się w sekcji 1 Dziale 11 - "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 - "Budynki zbiorowego zamieszkania" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ("PKOB"). Ponadto jak zaznaczył wnioskodawca poza budynkiem, spółka jest właścicielem gruntu, który będzie zabudowany budynkiem, oraz gruntu, który będzie przylegał bezpośrednio do budynku i pozostawał z nim w ścisłym związku.

Przedstawiając następnie własne stanowisko spółka stwierdziła, iż jej zdaniem:

1) Budynek będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., z wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym;

2) Powierzchnie wynajmowane podmiotom komercyjnym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

3) Grunty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy uwzględnieniu stawki podatkowej właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do zasady podlega każdy budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Budynki mieszkalne i ich części są wyjątkiem od tej zasady, tj. w świetle u.p.o.l., nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budynek opisany we wniosku stanowi budynek mieszkalny, którego podstawowym i dominującym przeznaczeniem jest zapewnienie studentom i pozostałym mieszkańcom lokali do zamieszkania. Jednocześnie, wszelkie pozostałe sposoby wykorzystywania budynku (np. punkty usługowe) pełnią rolę służebną wobec funkcji mieszkalnej budynku, służąc głównie zwiększeniu komfortu zamieszkujących go osób. Co więcej, za uznaniem budynku za budynek mieszkalny przemawia brak możliwości prostego przekwalifikowania budynku do pełnienia funkcji innej niż mieszkalna (np. budynku biurowego lub siedziby instytucji) bez istotnej przebudowy tego obiektu.

Z uwagi na powyższe, budynek ten, w ocenie spółki, stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., zaś takiej konkluzji nie zmienia zajęcie części pomieszczeń przez podmioty komercyjne na podstawie umów najmu. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że w celu zaklasyfikowania budynku do grupy budynków mieszkalnych konieczne jest wypełnienie jego przestrzeni wyłącznie pomieszczeniami mieszkalnymi. Wskazuje na to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., który przewiduje wprost możliwość zastosowania odrębnej stawki podatku od nieruchomości dla części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego, za zakwalifikowaniem budynku jako obiektu mieszkalnego przemawia także jego klasyfikacja dla celów statystycznych, tj. w sekcji 1 Dziale U - "Budynki mieszkalne", w grupie 113 klasie 1130 - "Budynki zbiorowego zamieszkania" PKOB. Systematyka PKOB określa jednoznacznie budynki zbiorowego zamieszkania jako budynki mieszkalne (Dział 11 PKOB). Nadto, zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi PKOB, kryterium decydującym za uznaniem danego budynku za mieszkalny jest udział powierzchni użytkowej używanej do celów mieszkalnych. W przypadku budynku, do celów mieszkalnych zostanie przeznaczona zdecydowana większość powierzchni obiektu (ok. 85%), zatem budynek spełni ten warunek.

Jednocześnie, jak wskazała spółka, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. budynki mieszkalne lub ich części opodatkowuje się przy uwzględnieniu stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod warunkiem, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jedynie w zakresie, w jakim zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa rozróżnia zatem "związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą" i "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Zatem, w zakresie części budynku przeznaczonej na udostępnianie ich podmiotom komercyjnym, zastosowane stawki będą zależeć od tego, czy są faktycznie zajmowane przez te podmioty (czyli zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej). Reasumując tę część wnioskodawca wskazał, że:

- w przypadku, w którym powierzchnia będzie zajęta przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zastosowanie będzie miała stawka właściwa dla części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.;

- przypadku, w którym powierzchnia nie będzie zajęta przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (lokal będzie pozostawał opróżniony), zastosowanie będzie miała stawka właściwa dla budynków mieszkalnych, określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Jednocześnie, pozostała część budynku będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, określonej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Następnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania nr 3 stwierdzając, iż wykładnia językowa art. 5 ust. 1 pkt 1a i c u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym grunty związane z budynkami mieszkalnymi nie podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka wskazała, iż za grunty związane z budynkiem mieszkalnym uważa się nie tylko powierzchnię gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym, lecz także pozostałą powierzchnię działki pod warunkiem, że pozostaje ona w bezpośrednim związku z budynkiem mieszkalnym (np. jest wykorzystywany pod urządzenia budowlane służące budynkowi mieszkalnemu). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, grunty będą pozostawały w bezpośrednim związku z budynkiem, który stanowi budynek mieszkalny.

W konsekwencji, prawidłową stawką mającą zastosowanie w odniesieniu do gruntów opisanych w niniejszym wniosku jest stawka dla "pozostałych gruntów", tj. określona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 18 lutego 2020 r. nr EO-III.310. 37.2019.AZ organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań o nr 1) oraz 2), i za prawidłowe w zakresie pytania 3

Organ uznał, że jakkolwiek zgodzić się należy, że budynek jest co do zasady budynkiem mieszkalnym, to jednak- w świetle opisanego stanu faktycznego należy uznać, że będzie on w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organu wykładnia pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinna uwzględniać nie tylko językowe znaczenie słowa "zajęte" (według "Małego Słownika Języka Polskiego" pod red. E. Sobol, wyd. PWN, Warszawa 1997 słowo "zająć" oznacza nie tylko "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", ale także "wziąć w posiadanie, we władanie, zagarnąć dla siebie" czy "zarezerwować jakieś miejsce"), ale także cel jakim kierował się ustawodawca formułując dane przepisy.

Skoro pomieszczenia w budynku wskazanym we wniosku będą w posiadaniu przedsiębiorcy, i to on będzie nimi dysponował tj. np. utrzymywał w gotowości do wynajęcia na różne okresy czasu w celach komercyjnych czy mieszkalnych to należy uznać, że w tym konkretnym przypadku należy takie powierzchnie budynku uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i będą podlegały opodatkowaniu wyższą stawką jak dla budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że nieodzownym elementem świadczenia działalności opisanej we wniosku jest posiadanie lokalu (powierzchni) który może stanowić przedmiot najmu. Podmiot prowadzący taką działalność nie musi zajmować fizycznie lokalu, który ma być przedmiotem najmu. Oferując jednak lokal do wynajęcia, musi taki posiadać, tak aby w przypadku klienta zainteresowanego skorzystaniem z oferty wynajmu, mógł wywiązać się z umowy z takim klientem.

W konkluzji Organ stwierdził, że budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu studenckiego) nie może być opodatkowany jak budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez studentów prywatnego domu studenckiego będzie faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu studenckiego, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z najemcami, świadcząc im konkretne usługi.

W konsekwencji, stawka podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust 1 pkt. 2 lit b u.p.o.l.) będzie miała zastosowanie dla powierzchni wynajmowanych podmiotom komercyjnym niezależnie od tego czy będą faktycznie zajęte przez najemców.

Uzasadniając odpowiedź na trzecie zadane pytanie Organ przytoczył treść art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych, oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Uznał, że ustawodawca potraktował grunty związane z budynkami mieszkalnymi w sposób specyficzny, ponieważ grunt pod budynkami zawsze należy opodatkować wg stawek właściwych dla gruntów "pozostałych" nawet gdy cześć budynku mieszalnego zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca reprezentowany przez fachowego pełnomocnika wniósł skargę, zaskarżając ją w części dotyczącej stanowiska odnośnie pytania 1 i 2,

Interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art, 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) przez wydanie interpretacji w oderwaniu od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz wykreowanie w interpretacji stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku, oraz art. 14c § 1 i 2 OP przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie Interpretacji z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu ogólnych wyjaśnień, nie odnoszących się do zdarzenia przyszłego, w tym przez brak analizy przytoczonych orzeczeń. Zarzucił także dopuszczenie się błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP przez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której budynek powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, pełnomocnik wskazał, iż organ dopuścił się błędu wykładni, uznając, iż budynek objęty wnioskiem o wydanie interpretacji zajęty będzie na prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że nie powinien on podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Organ dokonał właściwego rozróżnienia pojęć "związany" z działalnością gospodarczą oraz "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak nie zastosował się do własnej analizy i w zaskarżonej interpretacji (na stronie 8) zrównał oba te pojęcia.

Jak podnosił pełnomocnik skarżącej, u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W celu rekonstrukcji znaczenia tego pojęcia należy dokonać wykładni językowej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, słowo "zająć" oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię" lub też "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie". Innymi słowy, "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy interpretować jako faktyczne wykorzystywanie na prowadzenie tej działalności – pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3223/13. Zdaniem pełnomocnika, wynik wykładni językowej pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie budzi wątpliwości i oznacza fizyczne wykorzystanie danej przestrzeni na określoną działalność gospodarczą.

Ponadto, z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika, że to budynek lub jego część ma być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie przestrzeni" w praktyce może nastąpić jedynie przez podmiot uprawniony do korzystania z budynku. W sytuacji, gdy budynek jest wynajmowany, należy przeanalizować sposób jego zajęcia przez najemcę, a nie wynajmującego, który w rzeczywistości nie ma faktycznej możliwości korzystania z wynajętej przez siebie przestrzeni. Oznacza to, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni językowej omawianego przepisu, gdyż skoncentrował swoją analizę na statusie spółki jako przedsiębiorcy, pomijając sytuację osób faktycznie korzystających z pokoi mieszkalnych, czyli faktycznie zajmujących określony budynek lub jego część. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że doktryna prawa podatkowego dla oceny, czy budynek mieszkalny lub jego część są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie przypisuje faktycznemu wykorzystywaniu budynku lub jego części w sposób, który wyłącza ten budynek lub jego część z realizacji funkcji mieszkalnej. Powołał się na monografię autorstwa B. Pahla dotyczącą podatku od nieruchomości oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1216/16, zaznaczając, że przyjęcie stanowiska organu prowadzi do wniosków nieakceptowalnych z punktu widzenia przyjętych zasad wykładni prawa. Przypisanie pojęciom: "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" tożsamego znaczenia stanowi niedozwoloną wykładnię synonimiczną. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie tych pojęć, znalazłoby to odzwierciedlenie bezpośrednio w treści przepisów.

Następnie pełnomocnik skarżącej podnosił, że argumentacja przedstawiona w interpretacji nie uwzględnia odniesienia do sposobu interpretowania zwrotu "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w treści innych przepisów u.p.o.l. W sytuacji, gdy ustawodawca stosuje takie samo sformułowanie w przepisach jednej ustawy, to w każdym z tych przypadków należy mu nadać takie samo znaczenie. Powołał art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz dotyczący go wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2770/15 i stwierdził, że w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części, przyjęcie iż zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogłoby nastąpić dopiero w momencie rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej w takim budynku lub jego części. Nie można zgodzić się z tezą, iż budynek mieszkalny lub jego część są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w budynku lub jego części taka działalność nie jest prowadzona (powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08).

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na cel zróżnicowania stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych rodzajów budynków, wskazując, że intencją ustawodawcy było obniżenie stawek dla budynków z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Odniósł się także do powołanego w zaskarżonej interpretacji wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2064/19 zaznaczając, że przyjęta w tym orzeczeniu propozycja wykładni budzi liczne kontrowersje, w tym dotyczące niespójności w zakresie relacji analizowanych przepisów do konstytucyjnych celów zróżnicowania stawek podatku oraz dotyczące zatarcia intencji prawodawcy w zakresie wyłączenia budynków mieszkalnych z katalogu budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że spółka wynajmuje część budynku studentom na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że budynek w części wynajmowanej przez osoby fizyczne (czyli w zakresie zdecydowanej większości powierzchni) na cele mieszkaniowe służy realizacji funkcji mieszkaniowej, zatem cele ustawodawcy związane z ustaleniem niższych stawek podatku dla budynków mieszkalnych należy uznać za spełnione. Jednocześnie, wynajem lokali w akademiku stanowi alternatywę i substytut w znaczeniu ekonomicznym dla wynajmu np. mieszkania w budynku wielorodzinnym, który podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Zatem, w tym zakresie mamy do czynienia z realizacją zasady sprawiedliwego opodatkowania podobnych działalności. W związku z powyższym, do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy nie przystają także przywoływane przez organ analogie do obiektów noclegowych. Przyjęcie stanowiska organu doprowadziłoby natomiast do sytuacji, w której wynajęcie nieruchomości na cele mieszkaniowe przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę powodowałoby zastosowanie stawek podatku od nieruchomości właściwych dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przykładowo, spółdzielnie mieszkaniowe, które są uważane za przedsiębiorców (co zostało potwierdzone w uchwale SN z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 69/16) a przedmiotem ich działalności jest zapewnienie mieszkań lokatorom, zostałyby uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym, fakt zajęcia nieruchomości przez lokatorów na cele mieszkaniowe nie miałby znaczenia przy określaniu stawki podatku dla nieruchomości, której właścicielem pozostaje spółdzielnia mieszkaniowa, zaś takie stanowisko niweczyłoby cel ustawodawcy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu Skarżąca wskazała, że organ dokonał samodzielnych ustaleń w oparciu o załączony do wniosku wydruk KRS co narusza art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op. Powyższe wynika z faktu, że wydruk KRS nie stanowi integralnej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem nie powinien stanowić podstawy dokonywania przez organ interpretacyjny ustaleń faktycznych, wychodzących poza opis zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację, zawartą w skardze.

Pełnomocnik w szczególności zwrócił uwagę, że jego zdaniem podejście prezentowane przez organ interpretacyjny jest niespójne z najnowszym orzecznictwem TK. Powołał wyrok tego Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 i zaznaczył, że jak wynika z jego uzasadnienia, budynek niemieszkalny będący własnością przedsiębiorcy ale niebędący częścią przedsiębiorstwa (niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) nie stanowi budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo, że wyrok ten nie odnosi się bezpośrednio do sytuacji skarżącej, to zdaniem pełnomocnika powoduje on, że wykładnia dokonana przez organ jest sprzeczna z obowiązującym brzmieniem przepisów u.p.o.l. i powoduje przyjęcie założenia, że wynajem lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym w ramach działalności gospodarczej zawsze prowadzi do zajęcia całego budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższe oznacza, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dokonuje jej oceny w świetle wskazanych w skardze zarzutów, którymi jest związany.

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania powierzchni opisanego we wniosku budynku, a mianowicie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy budynek ten będzie podlegał w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., za wyjątkiem powierzchni pomieszczeń wynajmowanych podmiotom komercyjnym.

Wskazać należy, że tożsama kwestia była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z z dnia 14 lipca 2021 r sygn.. akt I SA/Gl 487/21 oddalił skargę podmiotu prowadzącego analogiczną działalność. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela wyrażoną w tym orzeczeniu argumentację, przyjmując ją za własną.

Rozważając sporne zagadnienie, zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przedmiotowy budynek stanowić będzie budynek mieszkalny, co spółka uzasadnia sposobem zakwalifikowania tego budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych oraz tym, iż budynek ujęty będzie w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że Sąd nie doszukał się naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. przez błąd wykładni, który doprowadził organ do wniosku, że Budynek objęty wnioskiem o wydanie Interpretacji będzie zajęty na prowadzenie działalności.

Przypomnieć bowiem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, iż za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub Innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, gdzie do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Maksymalne stawki podatku od nieruchomości określają przepisy art. 5 u.p.o.l., z których wynika między innymi, że:

- budynki lub ich części mieszkalne opodatkowane są najniższą stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.),

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Co do zasady budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy (jak budynek opisany przez wnioskodawcę) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Wyjątek zawiera art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zgodnie z którym, wyższa stawka podatku dotyczy budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując analizy pojęcia "działalności gospodarczej" oraz "przedsiębiorcy", zdaniem Sądu, zasadnie organ uznał, spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika z przekazanych przez nią informacji w zakresie działalności i jej kodów PKD. Działalność przez nią prowadzona polegać będzie na udostępnianiu podmiotom trzecim (studentom) opisanej we wniosku części budynku (akademika), odpłatnie.

Sąd podziela pogląd organu, że opisane przez wnioskodawcę elementy zdarzenia przyszłego pozwalają ustalić, iż część budynku mieszkalnego - domu studenta, udostępniana będzie studentom w sposób zorganizowany, zarobkowy, ciągły oraz w ramach wykonywanej działalności gospodarczej we własnym imieniu, zatem wykorzystywana będzie i zajęta przez wnioskodawcę do realizacji przez niego gospodarczych celów. Dla zastosowania właściwej stawki podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie będzie miał rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności, a tym samym znaczenie budynku mieszkalnego (domu studenta) w osiągnięciu efektów tej działalności czyli zysku. Bez wykorzystania przedmiotowego budynku mieszkalnego lub jego części spółka nie będzie mogła zrealizować zamierzenia gospodarczego, a zatem opisane zdarzenie przyszłe potwierdza, iż przedmiotowy budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności spółki (wyroki: NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. II FSK 2064/19 oraz WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1022/15).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, zasadne jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że rodzaj prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności (odpłatne udostępnianie pomieszczeń) oraz sposób wykorzystania spornej nieruchomości (przez studentów na podstawie zawieranych umów najmu) wskazują, iż w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym - budynkiem zbiorowego zamieszkania zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił również zarzutów strony, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera analizy pojęć "związany" oraz "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji na stronach od 3 do 4 wyraźnie bowiem wskazano, iż pierwsze z pojęć posiada definicję legalną wyrażoną art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zgodnie z nią przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Natomiast termin "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nie posiada definicji legalnej. Tym samym trafnie organ interpretacyjny odwołał należy się do znaczenia, wynikającego z wykładni językowej, co potwierdza chociażby przywołane przez organ orzecznictwo sądowoadministracyjne (np.: wyroki w sprawach SA/Bd 268/11 i II FSK 1771/10). Przykładowo z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Sz 164/11, wprost wynika, że "Ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". W konsekwencji budynek (lub jego część) "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" to taki, w którym faktycznie jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie wystarczy więc sam fakt posiadania takiego budynku lub jego części przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w przypadku przesłanki "związania z prowadzoną działalnością gospodarczą"). Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie kwestionuje zresztą tej zależności.

Tym samym za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, iż przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe identyfikować należy jako zajęcie posiadanego przez spółkę budynku mieszkalnego na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność wykonywana we wskazanym budynku polegać będzie na udostępnianiu, przez wynajem studentom, pomieszczeń w oparciu o zawierane z nimi stosowne umowy najmu, a oferowanie przez spółkę odpłatnie pomieszczeń, w ramach umów najmu, stanowić będzie istotę przedmiotu prowadzonej przez stronę skarżącą na terenie nieruchomości (występującego w roli wynajmującego) działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. działalność generować będzie po stronie spółki przychód, który będzie wprost skutkiem zajęcia części budynku mieszkalnego udostępnianej studentom w ramach usługi wynajmu. Kluczową rolą wynajmu pomieszczeń studentom będzie zapewnienie im możliwości zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych, a realizacja celów mieszkaniowych klientów Wnioskodawcy, w ramach zawieranych umów najmu poszczególnych pomieszczeń, wpisywać będzie się w sposób bezpośredni w jego przedmiot działalności gospodarczej.

Sądu podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019r. I SA/GL 912/19, znajdujący zastosowanie w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy znajdzie zastosowanie, zgodnie z którym sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w mieszkalnej części budynku nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że część budynku jest wynajmowana, i to nawet gdyby realizowała cele mieszkaniowe i służyła zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ta część budynku została przeznaczona przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku lub jego części stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, która jest możliwa dzięki opisanej we wniosku części budynku mieszkalnego (domu studenta) spowoduje, że wskazana część budynku będzie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Opisana część budynku wykorzystana będzie przez Wnioskodawcę, będącego przedsiębiorcą, zgodnie z podstawowym i przeważającym charakterem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To wynajem poszczególnych powierzchni budynku umożliwi prowadzenie przez Skarżącą Spółkę działalności gospodarczej - Spółka nie byłaby w stanie prowadzić tejże działalności gospodarczej, gdyby nie zajmowała na przedmiotową działalność powierzchni budynku i w ramach oferty handlowej nie oferowała jej swoim klientom - studentom (na podstawie poszczególnie zawieranych umów).

Sąd podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku, że z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek (jego część) jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek (jego część) funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie wynajmującym zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez najemcę (podatnika) działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań (ogólnie zakwaterowaniu), to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali, czy szerzej zakwaterowanie .

Podkreślić w tym miejscu należy, iż podatek od nieruchomości należy do grupy podatków majątkowych i oznacza to, że jest podatkiem wiążącym się z posiadaniem gruntu, budynku, czy budowli. Oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości winno dokonywać się z uwzględnieniem sytuacji podatnika, czyli w tym wypadku Skarżącej Spółki, jako podmiotu, który jest właścicielem budynku i prowadzi w nim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi, polegającej na wynajmie i udostępnianiu studentom pomieszczeń mieszkalnych. Oczywistym zatem jest, iż w stosunku do spornej części budynku (udostępnionej przez spółkę studentom) podatnikiem będzie skarżąca będąca właścicielem nieruchomości, a nie jej najemcy - studenci. Powyższe dowodzi, że na wskazanej części budynku spółka nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmie - płatnym udostępnianiu studentom pomieszczeń.

Reasumując, z perspektywy strony skarżącej, którą należy przyjąć w niniejszej sprawie, sporna część budynku nie służy do realizacji celu mieszkalnego, ale do realizacji jego zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe wynajmowanie powierzchni w budynku mieszkalnym. Natomiast fakt, że w przedstawiony powyżej sposób skarżąca zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów na gruncie podatku od nieruchomości jest bez znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż opisana we wniosku, jako element zdarzenia przyszłego, część budynku mieszkalnego, która udostępniana będzie studentom uczelni wyższych (najemcom) na ich potrzeby mieszkaniowe, ze względu na to, że ta część zajęta będzie przez Spółkę celem realizacji w niej głównego przedmiotu swojej działalności gospodarczej, polegającej na udostępnianiu studentom (będącym klientami Spółki) odpłatnie pomieszczeń, zajęta będzie na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. winna zatem podlegać opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, a nie według stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Zdaniem Sądu strona skarżąca niezasadnie podkreśla zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych studentów. Takie podejście na gruncie podatku od nieruchomości nie może odnieść zamierzonego skutku. Za przyjęciem stanowiska strony nie przemawia również teza pełnomocnika odnosząca się do spółdzielni mieszkaniowych, które są uważane za przedsiębiorców - co zostało potwierdzone w uchwale SN z dnia 9 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 69/16), a przedmiotem ich działalności jest zapewnienie mieszkań lokatorom.

Analogicznie ocenić należy twierdzenie pełnomocnika, iż podejście prezentowane przez organ interpretacyjny jest niespójne z najnowszym orzecznictwem TK, tj. wyrokiem tego Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Wskazać bowiem należy, co potwierdziła również na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej, wyrok ten nie ma bezpośredniego zastosowania w tejże sprawie.

Tym samym skarżąca nie wykazała, aby doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, w której budynek powinien podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych.

Konsekwencją uznania, że sporny budynek jest zajęty na prowadzenie działalności przez Skarżącą, jest stwierdzenie, że całość jego powierzchni będzie opodatkowana najwyższą stawką, nie zależnie od tego, czy podmioty komercyjne rzeczywiści będą wykorzystywały całość wynajęty pomieszczeń.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych naruszeń przepisów o postępowaniu. Wbrew stanowisku Skarżącej organ nie dokonał własnych ustaleń. Przedmiot działalności skarżącej jednoznacznie został wskazany w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji na str. 2 akapit drugi od dołu. Jednocześnie Sąd – podzielając dokonaną przez organ wykładnię prawa materialnego- nie dopatrzył się zarzucanych braków uzasadnienia interpretacji. Zarzuty skarżącej w tym zakresie w istocie odnoszą się do kwestionowania argumentacji organu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.