Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/16 w sprawie ze skargi Ra. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. W. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27.10.2017 r. o sygn. III SA/Wa 2415/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. W. (dalej: skarżący) stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.05.2016 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29.01.2016 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, jak również na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. DIAS w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 18a § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędną wykładnię art. 18a § 1 oraz art. 18 § 1 i 2 o.p. z jednoczesnym pominięciem zastosowania § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych), skutkujące brakiem zastosowania tej normy do ustalonego stanu faktycznego sprawy a przejawiające się w uznaniu, że organem podatkowym właściwym miejscowo do wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., podczas gdy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. organem właściwym miejscowo do wszczęcia kontroli 2.09.2014 r., a następnie przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.;

2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 18a § 1 o.p. przez błędne zastosowanie w sprawie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji przejawiające się w uznaniu, że zaskarżona decyzja zaaprobowała kwalifikowaną wadliwość decyzji organu pierwszej instancji, tj. wydanie jej przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia systemowa i funkcjonalna art. 18a § 1 o.p. nie dawała podstaw do uznania, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej;

3. art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie w sprawie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., polegające na wadliwym uznaniu, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia systemowa i funkcjonalna art. 18a § 1 o.p. nie dawała podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuprawnione rozszerzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku na materię niebędącą przedmiotem skargi ani przedmiotem prowadzonego postępowania, przejawiające się w przesądzeniu przez Sąd, że organem podatkowym właściwym do kontroli za cały okres od 2008 do 2011 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., podczas gdy przedmiotem postępowania wyznaczonym także przez zakres skargi było jedynie zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 18a § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w dokonaniu językowej wykładni art. 18a § 1 o.p. prowadzącej do nieakceptowalnych wniosków, że przepis ten daje samoistną podstawę ustalenia organu podatkowego właściwego miejscowo dla podatnika w zakresie zakończonych okresów rozliczeniowych w oderwaniu od dyspozycji art. 18a § 1 o.p. i odmiennego momentu ustalenia organu podatkowego właściwego miejscowo dla podatnika w zakresie bieżącego okresu rozliczeniowego, a przez to do ukonstytuowania kilku organów podatkowych właściwych miejscowo dla podatnika w tym samym momencie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za różne okresy rozliczeniowe;

2. paragrafu 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych w związku z art. 18 § 2 oraz w związku z art. 18a § 1 o.p. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie na skutek wadliwej wykładni art. 18a § 1 o.p., przejawiające się w uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do zmiany właściwości miejscowej wywołanej zmianą miejsca zamieszkania podatnika w odniesieniu do należności dotyczących zakończonych okresów rozliczeniowych a przez to uznanie, że dokonane w trakcie 2014 r. zmiany miejsca zamieszkania przez skarżącego skutkowały zmianą organu podatkowego właściwego miejscowo w zakresie zakończonych okresów rozliczeniowych już w dacie dokonania zmiany miejsca zamieszkania, a nie dopiero według stanu na koniec 2014 r., tj. wraz ze zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie bieżącego okresu rozliczeniowego;

3. art. 18b § 2 o.p. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie, przejawiające się w uznaniu, że w sprawie nie doszło do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia systemowa i funkcjonalna normy art. 18a § 1 o.p. dokonana łącznie z wykładnią art. 18 o.p., pozwalała na uznanie, że pomimo zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika w trakcie 2014 r., w zakresie należności dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, organem podatkowym właściwym miejscowo do końca 2014 r. pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który tym samym był właściwy do wszczęcia kontroli 2.09.2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2011 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, była odpowiedź na pytanie, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 18a lub art. 18b o.p., a to wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy w dacie wszczęcia tego postępowania skarżący podlegał właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

3.2. Trafnie zauważa WSA w Warszawie, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w podobnej sprawie zakończonej wyrokiem z 22.07.2020 r., II FSK 1123/18. Rozstrzygając niniejszą sprawę, skład Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację wyrażone w ww. wyroku NSA.

Artykuł 18 § 1 o.p. dotyczy przypadków, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (np. miana miejsca zamieszkania osoby fizycznej) nastąpi w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje organ właściwy w 1 dniu roku podatkowego (np. 1 stycznia. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdyby skarżący zmienił miejsce zamieszkania w trakcie 2011 r., to właściwym organem w sprawie podatku skarżącego za 2011 r. byłby organ właściwy 1 stycznia 2011 r. Modyfikację tej zasady w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych wprowadza powołane powyżej rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych. W jego rozdziale 3, zatytułowanym: "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" w § 11 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że organem właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy (w rozpoznanej sprawie – za 2011) podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego stał się właściwy inny niż dotychczasowy organ – jest organ właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego.

Z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania skarżącego w rozpatrywanej sprawie nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego 2011 r. Kontrolę podatkową wszczęto wobec skarżącego 2.09.2014 r. W okresie od 26.08.2014 r. do 18.09.2014 r. skarżący mieszkał w O.. Okoliczność ta nie była sporna, organy podatkowe dysponowały danymi w powyższym zakresie (np. baza centralna k. 619 akt administracyjnych, okoliczność ta została powołana również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Dlatego organem podatkowym właściwym do kontroli podatkowej za 2011 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., co prawidłowo podnosił skarżący, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego W., co błędnie przyjęły organy obu instancji. Zastosowanie znajduje bowiem przepis art. 18a § 1 o.p., który zakłada zmianę właściwości organu podatkowego na ten organ, który stał się właściwy po zmianie miejsca zamieszkania skarżącego. Nie ma natomiast podstaw, co błędnie uczyniły organy podatkowe, do zastosowania art. 18 o.p. oraz w konsekwencji, wydanego na jego podstawie rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, ponieważ § 11 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia dotyczy zmiany miejsca zamieszkania lub pobytu w danym roku podatkowym.

W rozpoznanej sprawie art. 18b o.p. nie ma zastosowania, ponieważ skarżący zmienił miejsce zamieszkania w okresie od 2011 r., a przed wszczęciem kontroli 2.09.2014 r. Skarżący wówczas mieszkał w obrębie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i ta zmiana miała wpływ na właściwość miejscową organu. Przepis art. 18b o.p. miałby zastosowanie wtedy, gdyby kontrolę 2.09.2014 r. podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., a dnia następnego skarżący zmieniłby miejsce zamieszkania. Wówczas właściwym miejscowo pozostałby Naczelnik Urzędu Skarbowego w O..

Zgodnie z art. 18a § 2 o.p., Minister Finansów może określić w drodze rozporządzenia przypadki, w których w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym będzie organ inny niż wymieniony w art. 18 § 1 o.p., uwzględniając w szczególności przypadki zmiany miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Rozrządzenie takie nie zostało jednak wydane, nie było go również w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Stosowanie natomiast na zasadzie analogii do sytuacji opisanych w art. 18a § 1 o.p., powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, którą stanowi art. 18 § 2, trafnie WSA w Warszawie ocenił jako niedopuszczalne.

Organ odwoławczy dysponując danymi dotyczącymi adresami zamieszkania skarżącego w 2014 r. powinien zatem uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2b o.p. Z uwagi na to, że naruszenie przepisów o właściwości jest podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, stosownie do art. 247 § 1 pkt 1 o.p. WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji, o czym trafnie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia słusznie stwierdził nieważność również decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a.

3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.