Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: L. S.A. zs. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.152.2025.8.ED, 0111-KDIB2-2.4014.105.2025.9.DR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej: oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. S.A zs. we W. (dalej jako: Spółka, Wnioskująca, Skarżąca) uczyniła postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 12 września 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.152.2025.8.ED, 0111-KDIB2-2.4014.105.2025.9.DR utrzymujące własne postanowienie DKIS, wydane w I instancji z 6 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.152.2025.4.AG, 0111-KDIB2-2.4014.105.2025.5.KK, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Nie powtarzając całości treści akt administracyjnych, lecz stosownie do art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 146) – w skrócie jako p.p.s.a., w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd przedstawia poniżej stan faktyczny, będący przedmiotem orzekania, a także stanowisko stron, podstawę rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że T. L. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Po jego odwołaniu, w wyniku przeprowadzonego przez Spółkę audytu działań T. L., w trakcie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu stwierdzono, że dopuścił się On szeregu niekorzystnych z punktu widzenia Spółki działań, co w konsekwencji doprowadziło do wystąpienia po stronie Wnioskującej szkody majątkowej, której wartość – na dzień 15.02.2024 roku – oszacowano na poziomie 16.725.814,00 zł. Jednocześnie T. L. dysponował roszczeniem w stosunku do Spółki o zapłatę kwoty 269.373,30 euro oraz 558.880,00 zł tytułem zaległego wynagrodzenia, w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Ponadto, T. L. posiadał, za pośrednictwem kontrolowanej przez Niego spółki J. (dalej jako J.), 4 697 539 akcji w kapitale zakładowym Spółki (dalej jako Akcje). W wyniku przeprowadzonych negocjacji, zawarto porozumienie (dalej jako Porozumienie), na podstawie którego:

1) T. L. zrzekł się roszczenia względem Spółki o zapłatę wynagrodzenia w wysokości 235.320,95 euro, a także wszelkich innych roszczeń istniejących lub mogących powstać w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka (Prezesa) zarządu Spółki (poza roszczeniem wskazanym w pkt 4)

2) Spółka zrzekła się wszelkich roszczeń związanych z działaniami T. L., które wyrządziły Spółce szkodę majątkową oraz wszelkich innych roszczeń istniejących lub mogących powstać w związku z pełnieniem przez T. L. funkcji członka (prezesa) zarządu Spółki;

3) T. L. zobowiązał się, że J., jako podmiot kontrolowany bezpośrednio przez Niego, nieodpłatnie przeniesie na rzecz Spółki Akcje, a Spółka zobowiązała się nieodpłatnie nabyć Akcje, w trybie ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia;

4) Spółka zobowiązała się do wypłaty na rzecz T. L. zaległego wynagrodzenia w wysokości 704.630,85 zł.

W wyniku ww. Porozumienia:

– akcjonariusze Spółki podjęli uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na nabycie Akcji własnych Spółki, w celu ich umorzenia i upoważnienia Zarządu Spółki do nabycia Akcji;

– J., w imieniu której działał T. L., zawarła ze Spółką umowę zbycia Akcji (dalej jako: "Umowa"), na podstawie której nieodpłatnie przeniosła na Spółkę Akcje w celu ich dobrowolnego umorzenia na zasadzie art. 359 § 1 ustawy z 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako "k.s.h.");

– Spółka wypłaciła T. L. kwotę wskazaną w pkt 4 powyżej;

– na podstawie stosownych uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Akcje zostały umorzone, a kapitał zakładowy Spółki odpowiednio obniżony.

Porozumienie zostało wykonane w całości, w efekcie czego żadna ze stron nie posiada roszczenia w stosunku do drugiej strony. Na podstawie powyższego Spółka zadała pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z zawarciem Porozumienia, w ramach którego strony ustaliły zasady wzajemnych rozliczeń, które obejmowały m.in. nieodpłatne zbycie Akcji w celu ich umorzenia, powstał po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm.), a w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, a jeśli tak – co powinno być podstawą opodatkowania tym podatkiem?

Czy w opisanym stanie faktycznym, zawarcie Porozumienia, a wraz z nim Umowy, podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2000 Nr 86 poz. 959 ze zm.), a jeśli tak – co powinno być podstawą opodatkowania tym podatkiem?

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki do postawionych pytań nabycie Akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia na rzecz Akcjonariusza w ramach dobrowolnego umorzenia akcji, czyli w trybie art. 359 § 1 k.s.h., nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Z kolei zawarcie Porozumienia, a w wraz z nim Umowy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako "PCC") na podstawie przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2000 Nr 86 poz. 959 ze zm., dalej jako "ustawa o PCC". Do obu stanowisk Spółka przedstawiła uzasadnienie.

W konsekwencji zapoznania się z wnioskiem Spółki, DKIS wydał 6 czerwca postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretujący uznał, że opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - w skrócie jako o.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności, opierając się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na przepisy art. 119a § 1, art. 14b § 5c o.p. i stwierdził, że stan faktyczny opisany przez Spółkę odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 grudnia 2024 r. nr DKP1.8083.105.2024, tj. zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku z 23 września 2024 r., złożonym przez J. (a więc ta sama sprawa opisana została przez dwóch różnych jej uczestników). Szef Krajowej Administracji Skarbowej w treści powołanej opinii nr DKP1.8083.105.2024 wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W uzasadnieniu opinii Szef Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał m.in. że opisany zespół czynności może rodzić korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) i d ) o.p. W szczególności podnoszono, że mimo zaprzeczania zarzutom przez T. L. zamierzał On wykorzystać swoją pozycję w stosunku do J. jako podmiotu wywierającego znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rezultacie czego J. dokona nieodpłatnego zbycia akcji Spółki na rzecz tejże Spółki, które następnie zostaną umorzone. T. L. miał również akceptować nieotrzymanie kwoty zaległego wynagrodzenia od Spółki w pełnej wysokości. Upraszczając, T. L. przekaże - za pomocą J. - nieodpłatnie Akcje oraz otrzyma mniejsze zaległe wynagrodzenie. Zdaniem zaś Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czynnościami odpowiednimi dla okoliczności przedstawionych we wniosku przez J. byłoby, po pierwsze bezpośrednie wypłacenie przez Niego odszkodowania na rzecz Spółki (które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem CIT u Spółki), a po drugie wypłata T. L. pełnej kwoty zaległego wynagrodzenia przez Spółkę (które z kolei podlegałoby opodatkowaniu podatkiem PIT u Wspólnika). Kolejno zostało przedstawione rozumienie pojęcia unikania opodatkowania, które należy zawsze sprowadzać do konkretnych okoliczności osiągnięcia lub osiągania korzyści podatkowych, czyli do sposobu, w jaki podatnik stosuje się do przepisów prawa podatkowego, jak i do rezultatów, jakie osiąga z uwagi na formę lub treść rzeczywiście podjętych czynności. Otrzymane pieniądze, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane są do przychodów, przy czym ustawa ta nie zawiera regulacji przewidujących zwolnienie z opodatkowania dla odszkodowań z tytułu nieprawidłowości zawinionych przez członków zarządu. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność wykonywana osobiście jest odrębnym źródłem przychodów, a zalicza się do nich m.in. przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Osoba prawna pełni w stosunku do takich należności funkcję płatnika, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując skalę podatkową zawartą w art. 27. W analizowanej sytuacji okoliczności wskazanych we wniosku przez J., za sprzeczne z wolą ustawodawcy Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał osiąganie korzyści podatkowej na skutek aranżowania stosunków faktycznych między Spółką, a T. L. tak, aby zapobiec wystąpieniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki oraz jednocześnie zmniejszyć zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie T. L. (dodatkową korzyść również w tym zakresie otrzymuje Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Tym samym Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że z dużą dozą prawdopodobieństwa porozumienie między Spółką a T. L. zostało zawarte na warunkach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Osiągnięte korzyści kolidują zaś m.in. z celem lub przedmiotem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy, które znalazłyby zastosowanie, gdyby nie sztuczny sposób działania) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepisy, które znalazłyby zastosowanie do pełnej kwoty zaległego wynagrodzenia, gdyby nie sztuczny sposób działania). Ogół działań opisanych we wniosku przez J. doprowadzi bowiem do powstania tylko jednego przychodu podatkowego - po stronie T. L. stanowiącego zaledwie fragment zaległego wynagrodzenia, w miejsce dwóch:

1) przychodu Spółki z tytułu odszkodowania od T. L.,

2) przychodu T. L. z tytułu pełnej sumy zaległego wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę. Odnosząc się do sztuczności działań, o której mowa w art. 119c o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że w paragrafie 2 tego przepisu wymienione zostały przykładowe symptomy sztuczności (o charakterze prawnym, czy ekonomicznym), jak angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (pkt 2). Wystarczające jest przy tym uwzględnienie choćby tylko jednego symptomu sztuczności, aby uznać, że dana transakcja lub struktura ma charakter sztuczny. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w opisanym przez J. zdarzeniu przyszłym symptom sztuczności wydaje się zaś występować, bowiem rozliczenia wzajemne między Spółką, a T. L. odbywają się nie tylko z udziałem podmiotu trzeciego – J., ale i koszem tego podmiotu – kosztem jego majątku, który zostanie nieodpłatnie przekazany Spółce, gdy rozsądny podmiot działający w realiach rynkowych dokonałby sprzedaży tego majątku. Wskazana opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nr DKP1.8083.105.2024, potwierdzała więc istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p, że wniosek J. zawiera opis zdarzenia przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 o.p.

W podsumowaniu swojego stanowiska z postanowienia wydanego w pierwszej instancji DKIS stwierdził, że skoro opis sprawy z wniosku J. i zawarty we wniosku Spółki jest tożsamy, to należy wobec Spółki wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Również w sprawie Spółki identyfikowane są przesłanki sztuczności działania, mającego na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Oba podmioty – Spółka i J. biorą udział w tych samych czynnościach/zdarzeniach opisanych w obu wnioskach - stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki z 26 marca 2025 r. odpowiada więc zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 grudnia 2024 r. Znak: DKP1.8083.105.2024, co implikuje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Zdaniem DKIS w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: działania podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można uznać za sztuczne, nakierowane jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ zaznaczył przy tym, że ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego DKIS stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b o.p. i nakłada na DKIS obowiązek odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego względem tego wniosku.

W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki na postanowienie DKIS o odmowie wydania interpretacji Organ interpretujący utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając to stanowisko, DKIS zwrócił uwagę, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. W obu wnioskach: z 23 września 2024 r., którego autorem jest J. (wobec którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 9 grudnia 2024 r. nr DKP1.8083.105.2024), jak i Spółki z 26 marca 2025 r. został przedstawiony tożsamy w swej istocie opis sprawy (te same okoliczności sprawy). Oba wnioski pozwalają na zidentyfikowanie przesłanki korzyści podatkowej oraz sztuczności działania, co w sytuacji uprzedniego wydania wskazanej opinii przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnia odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku Spółki z 26 marca 2025 r. Istnieje - w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej - uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Uznać więc należało w ocenie DKIS, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: działania podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można uznać za sztuczne, nakierowane jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Nawiązując do opisu stanu faktycznego opisanego przez Spółkę, DKIS stanął na stanowisku, zgodnie z którym, gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby opisanego we wniosku sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). Organ interpretujący zaznaczył również, że jakkolwiek nie jest uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to zdaniem DKIS określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Przy tym wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b o.p., jest wskazanie tych elementów tego zdarzenia, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Nie jest przy tym konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a wystarczającą podstawą jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). DKIS podniósł, że już uznanie części zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za odpowiadające innemu, podobnemu zdarzeniu, w którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał już opinię z art. 119a o.p., obliguje Organ interpretujący do odmowy wydania interpretacji w całym zakresie wniosku, a w rozpatrywanej sprawie Spółki - obejmującym podatki majątkowe oraz dochodowe.

Spółka, nie godząc się ze stanowiskiem, wyrażonym przez DKIS w postanowieniu z 12 września 2025 r. wydanym w drugiej instancji, zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu:

– art. 14b § 1 o.p., poprzez bezpodstawne odmówienie wydania interpretacji indywidualnej pomimo precyzyjnego i konkretnego przedstawienia stanu faktycznego oraz braku istnienia uzasadnionych podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

– art. 14b § 5b pkt 1 o.p., poprzez pominięcie obowiązku wnikliwej analizy ekonomicznej i prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz oparcie postanowienia na ogólnych, nieskonkretyzowanych domniemaniach, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zamiar przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazuje na unikanie opodatkowania, podczas gdy:

• opisana transakcja odpowiada zespołowi typowych działań gospodarczych - potrącenie zobowiązań wynikających z jednej strony z konieczności zapłaty odszkodowania, a z drugiej strony wynikających z zapłaty wynagrodzenia za świadczenie usług i wynagrodzenia za umorzenie udziałów,

• transakcja została przeprowadzona zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami i nie stanowiła niespotykanej lub precedensowej konstrukcji,

– art. 14b § 5b pkt 1 o.p. poprzez pominięcie uzasadnienia przyjęcia "uzasadnionego przypuszczenia", że opisane przez Spółkę zdarzenie stanowiło czynność unikania opodatkowania oraz niewykazanie, że niemożliwe jest (w ogóle lub z dużym prawdopodobieństwem) to, by w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki sztuczności i osiągnięcia korzyści podatkowej;

– art. 14b § 5c, w zw. z art. 121 o.p., przez potraktowanie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako wiążącej dla organu, pomimo, że organ podatkowy nie jest związany taką opinią; DKIS, powołując się na opinię Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia, błędnie ograniczył swobodę oceny sprawy i nie dokonał własnej merytorycznej analizy, co narusza zasadę legalizmu oraz zaufania podatnika do organów podatkowych;

– art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez brak odniesienia się w treści postanowienia do argumentów podniesionych w zażaleniu, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie postanowienia naruszającego zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, ograniczającego prawo podatnika do ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, a także poprzez nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów podniesionych w zażaleniu, przy jednoczesnym powieleniu argumentacji organu pierwszej instancji i utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia, gdy na organie ciążył obowiązek wydania interpretacji indywidualnej;

– art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. w zw. z 14h o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia o takiej treści, podczas gdy Organ II instancji, rozpoznając zażalenie, był obowiązany uchylić wadliwe postanowienie i wydać interpretację indywidualną, zgodnie z ciążącym na nim ustawowym obowiązkiem;

– art. 119a § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że dokonane przez Spółkę czynności miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości ich głównym i jedynym celem było ostateczne uregulowanie stosunków majątkowych i osobowych z byłym prezesem zarządu Spółki, w tym rozliczenie wzajemnych roszczeń, oraz zakończenie powstałego konfliktu w sposób pozwalający na uniknięcie długotrwałego i kosztownego sporu sądowego - podjęte w tym zakresie czynności miały realne oraz ekonomiczne uzasadnienie, a także nie miały charakteru sztucznego;

– art. 119c § 1 i 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że dokonane przez Spółkę czynności miały na celu obejście prawa podatkowego, pomimo że w rzeczywistości miały one uzasadnienie w istotnych przyczynach pozapodatkowych, a w szczególności w potrzebie ostatecznego uregulowania stosunków majątkowych i osobowych z byłym prezesem zarządu Spółki, w tym rozliczenia wzajemnych roszczeń, oraz zakończenia powstałego konfliktu w sposób pozwalający na uniknięcie długotrwałego i kosztownego sporu sądowego, a nie osiągnięcia korzyści podatkowej;

– art. 119d o.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na pominięciu istotnych przyczyn dokonania przez Spółkę zakwestionowanych czynności, a w szczególności faktu, że ich celem było ostateczne uregulowanie stosunków majątkowych i osobowych z byłym prezesem zarządu Spółki, w tym rozliczenie wzajemnych roszczeń, oraz zakończenie powstałego konfliktu w sposób pozwalający na uniknięcie długotrwałego i kosztownego sporu sądowego, a nie osiągnięcie jakiejkolwiek korzyści podatkowej. W konsekwencji, Organ II instancji błędnie przyjął, że działania Spółki zmierzały do unikania opodatkowania, podczas gdy były one uzasadnione wyłącznie względami gospodarczymi, organizacyjnymi i reputacyjnymi, a także pozostawały w zgodzie z zasadami racjonalnego zarządzania ryzykiem prawnym.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji, przekazanie sprawy DKIS do ponownego rozpoznania celem wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie przedstawionym we wniosku z dnia 26 marca 2025 roku oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania, albowiem dotyczy skarg na wydane interpretacje indywidualne. Niniejszą sprawę Sąd procedował w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 120 p.p.s.a.

Skarga nie została uznana za uzasadnioną.

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór co do zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, w związku z art.14h o.p. w postanowieniu o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu fatycznego przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Spór ten jest obecny w orzecznictwie, a w rozpatrywanej sprawie zostały przyjęte i przytoczone, jako własne, poglądy względem wzajemnych relacji między instytucjami: indywidualnej interpretacji indywidualnej oraz opinii zabezpieczającej, wskazane m.in.: w wyroku tutejszego sądu – orzeczenie z 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 634/24 (LEX/el nr 3861096) oraz orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z 21 stycznia 2026 r. o sygn. akt II FSK 1037/25 (LEX/el 4028588) i wskazane w nim orzeczenia: z 14 listopada 2023 r. o sygn. II FSK 1291/22 (LEX/EL nr 3726577), z 16 stycznia 2024 r. o sygn. II FSK 134/23 (LEX nr 3665591), czy też z 23 listopada 2023 r., o sygn. akt II FSK 587/23 (LEX nr 3649430), z 10 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 3236/21, z 6 lipca 2023 r., o sygn. akt II FSK 235/23 (LEX/el nr 3605215).

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt. 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odpowiedniej jednostce redakcyjnej art. 119a o.p. mowa jest zaś o tym, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takiej sytuacji (czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 14b § 5c o.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: SKAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię SKAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu, przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Wskazać należy, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie zaistnienia "uzasadnionego przypuszczenia" wobec elementów stanu faktycznego, które mogą być przedmiotem decyzji dotyczącej unikania opodatkowania. Organ, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o.p., a Sąd przyjmuje podobnie jak w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 790/18 i z 10 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 5/23 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA) że "uzasadnione przypuszczenie" nie jest synonimem pewności, jednakże istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi, będącymi elementami stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – co współgra z obowiązkiem DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślić bowiem należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 o.p. oznacza oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania, coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Jak już wskazano Organ interpretujący, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość nadużycia prawa jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu Organu interpretującego. Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji, konieczne jest posiadanie przez Organ interpretujący danych, z których w zasadny sposób można wywieść, że w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) występuje prawdopodobieństwo wydania decyzji z art. 119a § 1 o.p. - nie jest tu wymagana pewność. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 669/19 Sąd przyjmuje, w zakresie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że:

"... uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub (...) odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, LEX nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

(...)

Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej)."

Natomiast w kwestii charakteru wiążącego opinii z art. 14b § 5c o.p. Sąd przyjmuje, że:

"Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a. p.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne."

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3235/21 (CBOSA):

"... należy odpowiedzieć na pytanie jakie ma znaczenie opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12.10.2018 r., sygn. akt II FSK 83/18, z 20.10.2020 r. sygn. akt 2924/19, z 2.12.2020 r. II FSK 3085/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.".

Tym samym Sąd nie podziela poglądu o niewiążącym dla DKIS charakterze opinii SKAS. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, Organ interpretujący w sposób prawidłowy zastosował art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a o.p. W szczególności DKIS wbrew stanowisku Skarżącego miał nie tyle prawo, co obowiązek w oparciu o art. 14b § 5c o.p. uwzględnić wydaną wprost w stanie faktycznym (chociaż nie na wniosek Skarżącej i T. L., lecz trzeciego - J. - podmiotu wstępującego w opisanym we Wniosku Stanie faktycznym, a na datę wniosku J. – zdarzeniu przyszłym), opinię SKAS z 9 grudnia 2024 r. nr DKP1.8083.105.2024. Należy podkreślić, stanowcze i jednoznaczne wskazanie Organowi interpretującemu konsekwencji wydania przez SKAS opinii, z której wynika, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 pkt 1 o.p., mianowicie w art. 14b § 5b o.p. użyty został kategoryczny zwrot / konsekwencja ustaleń opinii SKAS: "Odmawia się ... wydania interpretacji indywidualnej ...". Treść owego przepisu nie pozwala na inną interpretację, niż przyznanie determinującego dalsze działania DKIS co do wniosku charakteru opinii SKAS, przy czym Organ interpretujący w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może weryfikować, oceniać, czy też nie uwzględnić owej opinii. Zdaniem Sądu wspomniana opinia - wskazując na instrumentalne potraktowanie J. – odrębnego od Spółki oraz T. L. – podmiotu, przy wykorzystaniu zajmowanej w nim pozycji, zasadnie odzwierciedlała uzasadnione przypuszczenie SKAS/DKIS, że opisane we wniosku Skarżącej czynności - mają na celu wyłącznie obniżenie obciążeń podatkowych zarówno po stronie Spółki, jak i T. L., kosztem podmiotu trzeciego (J.), niezwiązanego wzajemnymi relacjami i z tytułu tych relacji rozliczeniami Spółki i T. L. Jako nieuprawnione, a wręcz sztuczne Sąd ocenia przy tym twierdzenia ze skargi o rzekomym braku tożsamości między stanem faktycznym z wniosku Spółki, a zdarzeniem przyszłym z wniosku J. Jedyne, co różni okoliczności z wniosków, to to, że są prezentowane raz jako zdarzenie przyszłe, a drugi raz jak stan faktyczny oraz przez różne podmioty uczestniczące w jednym zdarzeniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznaje podniesione zarzuty skargi za nieuzasadnione, a zaskarżone postanowienie za nienaruszające przepisów w sposób, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a., co skutkowało obowiązkiem oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a. i tak też Sąd orzekł niniejszym wyrokiem. DKIS wykazał podstawy do zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 o.p., czego konsekwencją było wydanie zaskarżonego postanowienia, którego konstrukcja nie budzi wątpliwości jako zgodnej z wymogami prawa. W szczególności postanowienie DKIS wydane w drugiej instancji zawiera m.in. odniesienie się do zarzutów zażalenia i nie zawiera wad (nie narusza przepisów), o których mowa skardze.