Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del.WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Po 458/21 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2021 r. nr 3001-IOA.4246.102.2020.KP w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 458/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2021 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku, a to z uwagi na rozpoznane sprawy poza obligatoryjną rozprawą, a bez wskazania jakiejkolwiek rzeczywistej (istniejącej) podstawy prawnej takiego działania; alternatywnie o jego uchylenie oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji - według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego bezzasadne zastosowanie, albowiem zgodnie z treścią tego przepisu skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne jest rozwiązaniem wyjątkowym i możliwym do zastosowania tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. po ziszczeniu się wskazanych w ustawie przesłanek, których ziszczenia się w sprawie niniejszej nie wykazano;

2. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.) a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej o której mowa w art. 23f ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

4. w konsekwencji naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

5. art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. dalej: "k.p.a."), poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie, w postępowaniu przed NSA, dowodu z załączonych dokumentów wskazując, iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwie F.: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], które nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego naczelnika urzędu celno – skarbowego, służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier hazardowych na wymienionych automatach bez wymaganego zezwolenia, zaś po trzecie, nałożenie na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) wymienionej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana nie jest niezgodna z prawem.

Zwłaszcza, że ich ocena – co wymaga przypomnienia – nie może abstrahować od znaczenia konsekwencji wynikających z faktu, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelności formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17).

W relacji natomiast do wymogów odnoszących się do zarzutów stawianych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15 oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15) oraz zarzutów stawianych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 581/19; 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 187/20; 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18; 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09), ocena zasadności zarzutów kasacyjnych nie może nie uwzględniać znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności obowiązującej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, o której mowa była na wstępie. W jej w świetle, Sąd ten nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 1542/20; 29 października 2020 r. sygn. akt I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; akt 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13).

Uwzględniając powyższe – w tym również w odpowiedzi na wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku wobec "rozpoznania sprawy poza obligatoryjna rozprawą" – nie sposób jest uznać za zasadny, a co za tym idzie skuteczny – zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Zwłaszcza, gdy w korespondencji do przedstawionych uwag wprowadzających podkreślić, że zarzut ten nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były – co trzeba podkreślić – na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna – co aż nadto jasno i wyraźnie wynika z jej uzasadnienia (s. 4 – 7) – wskazanego elementu nie zawiera, co nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie do braku skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym miałoby polegać naruszenie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynika sprawy. Jakkolwiek jest ono treściowo rozbudowane (s. 4 – 7), to jednak nie zawiera argumentów, które mogłyby być uznane za przydatne, a mianowicie takich, które mogłyby stanowić uzasadnioną podstawą wnioskowania odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia prawa w omawianym zakresie oraz odnośnie do istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

W odpowiedzi bowiem na stanowisko strony skarżącej – oraz prezentowane w jego uzasadnieniu argumenty, które wobec ich charakteru nie spełniają jednak omawianego wymogu, co powoduje, że również formułowane na ich podstawie oczekiwania nie mogą być uznane za usprawiedliwione – wymaga przede wszystkim wyjaśnienia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, co znajduje swoje potwierdzenie w postanowieniach Konstytucji RP. Podkreślając w tej mierze, że w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno dla osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych, bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, co oznacza, że jest więc pewnym (jednym z wielu) elementem rozpatrywania sprawy. Co przy tym nie mniej istotne, z art. 45 Konstytucji RP nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego (por. P. Sarnecki t. 11 do art. 45 Konstytucji (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz (red. L. Garlicki, M. Zubik, T. II, wyd. II , Wydawnictwo Sejmowe 2016; zob. również np. wyroki NSA z dnia: 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19; 26 kwietnia 2021r., sygn. akt I OSK 2870/20). W tej zaś mierze nie można tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 Konstytucji RP, który stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy.

Ze stanowiącej wykonanie tej zapowiedzi konstytucyjnej ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika – co znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach jej art. 10 i art. 90, które stanowią odpowiednio, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej oraz, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawę na rozprawie – że na jej gruncie ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw. Jeżeli tak, to za przepis szczególny w rozumieniu art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych przywołanej. Co więcej, w relacji do jego treści oraz funkcji należy się również odwołać się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika dopuszczalność ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Podkreślając w tym kontekście, że bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami przywołanej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, trzeba stwierdzić, że uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie przywołane ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości, jawi się więc również, jako nakaz.

W korespondencji do powyższego trzeba więc stwierdzić, że źródła wnioskowania odnośnie do istnienia podstaw mających uzasadniać uchylenie zaskarżonego wyroku – wbrew oczekiwaniom wyrażanym w skardze kasacyjnej – nie sposób jest upatrywać w twierdzeniu o "rozpoznaniu sprawy poza obligatoryjną rozprawą", co miałoby prowadzić – jak należałoby przyjąć w świetle stanowiska spółki – do pozbawieniu jej możności obrony swych praw, a w konsekwencji do wniosku o zaktualizowaniu się w rozpatrywanej sprawie przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w pkt 5 § 2 art. 183 p.p.s.a.

Zwłaszcza, gdy podkreślić, że pozbawienie strony możności obrony swych praw powinno być realne, a nie jedynie hipotetyczne (zob. np. postanowienie NSA z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt II GSK 2518/14 oraz wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05).

W związku z tym więc, że pozbawienie strony możności obrony jej praw powinno być realne, a nie jedynie hipotetyczne, nie można tracić z pola widzenia tego, że czynny udział strony w postępowania sądowym nie ogranicza się wyłącznie do jej udziału w rozprawie, o czym można i należy wnioskować na tej podstawie, że przepisy ustawy procesowej (p.p.s.a.) w żadnym stopniu, ani też zakresie nie różnicują prawnego waloru formy, w jakiej strona prezentuje swoje stanowisko – a mianowicie stanowiska wyrażanego na piśmie (w piśmie procesowym), czy też prezentowanego ustnie w toku rozprawy – a co za tym idzie jego prawnej mocy i skuteczności. Jeżeli tak, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że strona skarżąca nie była pozbawiona możliwości prezentowania stanowiska w sprawie, a tym samym możności obrony swoich praw, skoro – jak wynika to z akt sprawy – bez żadnych zakłóceń, czy też trudności mogła je wyrażać na piśmie w formie pism procesowych (por. w tej mierze również np. wyroki NSA z dnia: 28 września 2022 r., sygn. akt II OSK 2086/19; 28 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 357/19; 13 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1940/19; 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 528/22).

Odwołując się do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., nie sposób jest również uznać za zasadne, a co za tym idzie skuteczne, zarzuty adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie zarzuty z pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika bowiem – o czym w pełni zasadnie należy wnioskować na podstawie prezentowanych w nim racji, które koncentrują się na podważaniu przeprowadzonego w sprawie dowodu z eksperymentu z pozycji argumentu z treści art. 211 k.p.k. oraz na eksponowaniu znaczenia dowodu z opinii jednostki badającej (zob. s. 12 – 16), o czym mowa dalej – aby strona skarżąca wyjaśniła oraz wykazała w sposób, o którym mowa była powyżej, na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania (mianowicie, przepisów art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 197 ustawy – Ordynacja podatkowa), dlaczego należałoby je uznać – w kontekście konsekwencji wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – za naruszenie istotne, a ponadto na czym miałby polegać, czy też w czym miałby się wyrazić wpływ zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy.

Jeżeli stanowisko prezentowane na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych nie wyjaśnia, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie adresowanych do organu administracji normatywnych wzorców działania, stanowiących jednocześnie dla Sądu I instancji wzorce kontroli legalności zaskarżonego działania administracji, które Sąd ten miałby naruszyć poprzez niedostrzeżenie lub niezasadne pominięcie wynikających z nich konsekwencji dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu oraz prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę jego wydania, to tak uzasadnione zarzuty nie mogą być uznane za skuteczne.

Zwłaszcza, że – co wobec znaczenia konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz aż nadto jasno i wyraźnie rysujących się na ich tle deficytów uzasadnienia omawianych zarzutów kasacyjnych, ponownie należy podkreślić – podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie i stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie może służyć stanowisko zmierzające do podważenia przeprowadzonego w sprawie dowodu z eksperymentu z pozycji argumentu z treści art. 211 k.p.k.

Abstrahując już nawet od tego – co w korespondencji do dotychczas przedstawionych uwag trzeba podkreślić – że strona skarżącą nie wyjaśniła z jakich powodów i dlaczego wymieniony przepis prawa należałoby uznać za adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który miałby zostać – niezasadnie – pominięty przez Sąd I instancji, o braku skuteczności oraz przydatności omawianej argumentacji dla potrzeb wykazania niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji, trzeba wnioskować przede wszystkim na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie – a więc co oczywiste, również do podlegającego regulacji tej ustawy postępowania zakończonego wydaniem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli jej legalności w rozpatrywanej sprawie – stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jeżeli więc, omawiane stanowisko strony skarżącej pomija przepis art. 8 ustawy o grach hazardowych i w żadnym stopniu, ani też zakresie – co trzeba podkreślić w relacji do przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a w tym kontekście, w relacji do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 54 pkt 3 i art. 64 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – nie odnosi się do zawartego w nim zastrzeżenia oraz znaczenia, jakie należałoby mu – zdaniem strony – przypisać w sprawie, to zarzut naruszenia art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 211 k.p.k. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), tym bardziej należało uznać za niezasadny, a co za tym idzie za nieskuteczny.

Zwłaszcza, gdy w korespondencji do powyższego oraz w korespondencji do istoty i treści art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa podkreślić, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). Za uzasadniony trzeba więc uznać wniosek, że kwestionowany przez stronę dowód z eksperymentu, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był przydatny dla wyjaśnienia istotnych jej okoliczności. To zaś oznacza, że oparcie się na wymienionym dowodzie w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zwłaszcza, że poczynionym na jego podstawie ustaleniom odnośnie do charakteru gier urządzanych na zakwestionowanych w sprawie automatach, strona skarżąca również nie przeciwstawiła żadnych konkretnych argumentów, w świetle których ustalenia te należałoby uznać za nieprawidłowe.

Tym bardziej, że ustaleń tych oraz formułowanych na ich podstawie wniosków nie podważa również zarzut naruszenia art. 188 i art. 197 ustawy – Ordynacja podatkowa, stawiany w powiązaniu z przepisem art. 23f ustawy o grach hazardowych (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Przede wszystkim dlatego, że wobec treści oraz funkcji art. 23f ustawy o grach hazardowych, a także systemowego kontekstu jego obowiązywania, o którym trzeba wnioskować na podstawie art. 23b przywołanej ustawy, oczekiwanie strony skarżącej odnośnie do (obowiązku) przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie przez jednostkę badającą (technicznego) badania sprawdzającego zakwestionowanych automatów do gier trzeba uznać za nieusprawiedliwione z tego powodu, że automaty te – co nie jest sporne – nie posiadały wymaganych poświadczeń rejestracji (nie były zarejestrowane).

Tym samym, brak zaktualizowania się określonych przepisem art. 23b ustawy o grach hazardowych przesłanek przeprowadzenia przez uprawniony do tego podmiot (upoważnioną jednostkę badającą) badania sprawdzającego, o którym mowa w tym przepisie prawa i w konsekwencji nieprzeprowadzenie w rozpatrywanej sprawie wymienionego badania – a to wobec tego, że jego przedmiotem może być wyłącznie (uprzednio już) zarejestrowany automat lub urządzenie do gier – nie może uzasadniać twierdzenia o braku prawidłowości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zwłaszcza, gdy w odpowiedzi na argumentację prezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. zwłaszcza s. 13 – 15) podnieść również, że w analizowanym zakresie skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie może odnieść zabieg polegający na eksponowaniu znaczenia raportów z badania urządzeń oraz gier Finder, albowiem raporty (i opinie) te nie dotyczyły zakwestionowanych automatów. Tym samym, nie sposób jest na podstawie tego rodzaju raportów (i opinii) podważać prawidłowości przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych.

Ocena odnośnie do braku zasadności zarzutów adresowanych wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie pozostaje bez wpływu na wniosek, że za nieusprawiedliwiony należało również uznać, oparty na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt lit. a) ustawy o grach hazardowych (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Odwołując się w tej mierze – oraz w korespondencji do poczynionych na wstępie uwag wprowadzających – do znaczenia konsekwencji wynikających z wymogów odnoszących się do zarzutów stawianych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. trzeba stwierdzić, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie wynika, z jakich powodów i dlaczego należałoby przyjąć, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych. Twierdzenie bowiem, że "[...] w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt [...] gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga [...] koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia", nie może być uznane za wystarczające dla wykazania zasadności zarzucanego naruszenia prawa.

Nie dość, że wobec deficytów uzasadnienia tego rodzaju twierdzenia, to również – jeżeli nie przede wszystkim – z tego powodu, że nie zostało ono osadzone na gruncie korespondujących z nim przepisów prawa, a mianowicie przepisów art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie na gruncie stosownych zarzutów (stosownego zarzutu) ich naruszenia.

Z przedstawionych powodów – w tym podkreślając w odpowiedzi na stanowisko strony skarżącej (s. 9 – 12 skargi kasacyjnej): 1) że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o grach hazardowych należy rozumieć w ten sposób, że grą losową jest gra, na której wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej (bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku), co oznacza, że jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu przywołanego przepisu prawa; a w konsekwencji, 2) że nie jest więc tak, że warunkiem kwalifikowania gry, jako gry losowej, jest przypadek będący głównym, przesądzającym i tym samym decydującym o wyniku gry czynnikiem, albowiem całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie można i nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem; zaś w rekapitulacji, 3) że gra ma charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca wpłynięcie na wynik gry bez złamania zasad samej gry, co oznacza, że nieprzewidywalność wyniku gry należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków (atypowych) szczególnych (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11) – omawiany zarzut kasacyjny należało uznać za niezasadny i nieskuteczny.

Skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą nie mógł odnieść również zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

Ponownie podkreślając – o czym była mowa na wstępie – że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelności formułowanego w niej komunikatu jest istotna z tego powodu, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma, ale także z jego treścią, należy stwierdzić, że komunikat płynący z omawianego zarzutu kasacyjnego – zważywszy na jego konstrukcję oraz uzasadnienie, o czym mowa dalej – nie może być uznany za czyniący zadość koniecznym w tym zakresie wymogom, a co za tym idzie i za skutecznie podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Zwłaszcza, gdy w tej mierze – oraz w korespondencji do wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów – odwołać się również do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a.

Nie podważając zasadności poglądu prawnego prezentowanego w spornym w sprawie zakresie w przywoływanym przez stronę skarżącą judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego (s. 16 skargi kasacyjnej) – oraz ponownie odwołując się do art. 184 in fine p.p.s.a. – trzeba stwierdzić, że zarzucane przez stronę naruszenie "[...] art. 189a i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa", nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, a to wobec deficytów konstrukcji oraz uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego.

Abstrahując już nawet od samej enigmatyczności zarzutu naruszenia "art. 189a i nast. kpa" – która w świetle znaczenia konsekwencji wynikających z zasady dyspozycyjności, tak stawiany zarzut dyskwalifikuje – trzeba podnieść, że jeżeli z treści art. 189a k.p.a. oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3), to oczekiwanie odnośnie do wykazania pełnego lub częściowego zakresu zastosowania w rozpatrywanej sprawie wymienionych przepisów prawa należałoby uznać za w pełni usprawiedliwione. Zwłaszcza, gdy w tej mierze ponownie odwołać się do charakteru skargi kasacyjnej, jako kwalifikowanego środka zaskarżenia oraz do znaczenia wymogów, którym powinny czynić zadość stawiane w niej zarzuty.

Tych zaś nie spełnia stanowisko ograniczające się do twierdzenia, że "przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa". Zwłaszcza, że nie zostało ono uzasadnione w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać (s. 16 – 17 skargi kasacyjnej), albowiem zadość temu oczekiwaniu nie czyni "argument", że stosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. miałoby dotyczyć "[...] w szczególności art. 189d kpa, gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania takich kar jak przedmiotowa [...]", czy też "argument", że "[...] nie sposób pominąć np. zapisu art. 189f kpa, który określa przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary – których nie poddano analizie".

Abstrahując od deficytów tego rodzaju stanowiska, formułowanym na jego gruncie oczekiwaniom należy przeciwstawić jednak ten argument, że art. 189d k.p.a. może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy przepis szczególny przewiduje swobodę organu administracji publicznej co do wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i jedynie w zakresie, w jakim przepis szczególny nie określa dyrektyw wymiaru tej kary pieniężnej, co innymi słowy oznacza, że wymieniony przepis prawa nie może mieć zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny przewiduje, że za naruszenie prawa wymierza się karę w wysokości ściśle określonej w ustawie – a tak jest właśnie na gruncie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu natomiast do art. 189f k.p.a. za uzasadnioną należałoby uznać potrzebę wykazania zaktualizowania się (istnienia) jednej z określonych nim przesłanek odstąpienia, w formie decyzji, od nałożenia kary pieniężnej oraz wykazania jej pominięcia (nieuwzględnienia) przez organ administracji publicznej oraz wojewódzki sąd administracyjny, co tylko wówczas mogłoby uzasadniać ocenę odnośnie do istotnego wpływu zarzucanego naruszenia wymienionego przepisu prawa na wynik sprawy.

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna, której zarzuty nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach, podlegała oddaleniu.

W odniesieniu natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów wyjaśnienia wymaga, że istotą oraz celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05; por również wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Jakkolwiek więc w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, to jednak w świetle powyższego – w tym również w świetle argumentów przedstawionych w odpowiedzi na zarzuty z pkt 2 – 4 petitum skargi kasacyjnej – oraz przyjmowanego rozumienia "odpowiedniego" stosowania prawa (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r. sygn. III ZP 25/01) oznacza to, że wniosek strony nie mógł być uwzględniony w zakresie, w jakim tego oczekiwała.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.