Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...]; UNP [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA w Łodzi lub Sąd I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17 w sprawie ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w pkt 1 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17; w pkt 2. zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2000 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; w pkt 3. uchylił zaskarżoną decyzję; w pkt 4. zasądził od Dyrektora na rzecz skarżącego kwotę 4017 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że 12 lutego 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego II w Łodzi przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym w Łodzi, którego dysponentem był skarżący. W lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia wyglądające jak automaty do gier o nazwie Apex – bez widocznego numeru oraz Apex – automat oznaczony numerem [...]. Kontrolujący ustalili, że automat Apex nr [...] eksploatowany jest przez spółkę [A.] na podstawie ważnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Automat ten nie był przedmiotem kontroli. W związku z podejrzeniem urządzania gier na automacie Apex bez numeru z naruszeniem przepisów prawa przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na automacie. Przeprowadzone gry próbne wykazały ich losowy charakter.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wymierzył F.W. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organ administracji naruszył przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA w Łodzi stwierdził, że organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 20 października 2017 r.

WSA w Łodzi wyrokiem z 8 marca 2018 r. działając w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 września 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji przypomniał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno być ocenione jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest surowszą karą.

WSA w Łodzi ponownie rozpoznając skargę uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: o.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy celne uznały, że skarżący urządzał gry na automacie opierając się na treści umowy dzierżawy z dnia 1 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącym a [B.] spółka z o.o. w W. Na podstawie tej umowy skarżący wydzierżawił spółce [B.] 3 m2 powierzchni lokalu pod instalację urządzenia do gier. Czynsz ustalono w wysokości 150 złotych miesięcznie. W aneksie z dnia 1 sierpnia 2014 r. w wysokości 30% przychodów z zainstalowanego urządzenia. W kolejnym aneksie z 1 października 2014 r. strony uzgodniły czynsz miesięczny w wysokości 150 zł miesięcznie. W przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia automatu skarżący miał obowiązek niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 4 umowy). Umowa jest bardzo krótka, bo składa się z zaledwie siedmiu paragrafów. Nie przewidziano w niej żadnych obowiązków wydzierżawiającego (poza obowiązkiem określonym w § 4). Nadto organy administracji załączyły do akt protokół z przesłuchania matki skarżącego. Zeznania te są bardzo lakoniczne i nie wynika z nich aby skarżący wykonywał jakiekolwiek czynności związane z automatem.

Organy celne nie wyjaśniły, czy na skarżącym ciążyły jakieś obowiązki, a w szczególności czy był zobowiązany do sprawowania pieczy i dbania o automat, a jeżeli tak, to na czym miały polegać te czynności. Nie zostało także wyjaśnione, czy skarżący podejmował jakieś czynności w sytuacji, gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane (czy dosypywał pieniądze do automatu, czy powiadamiał o tym serwisanta, który uzupełniał pieniądze w automacie i zostawiał je dla gracza, czy skarżący przekazywał graczowi pieniądze zostawione przez serwisanta i.t.p.). Nie wyjaśniono także, czy skarżący włączał i wyłączał automat, czy też był on podłączony na stałe. Nie wiadomo także, czy skarżący w ogóle posiadał klucze do automatu. Wszystkie te kwestie nie zostały wyjaśnione przez organy administracji.

Zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo skromny. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy), krótka umowa dzierżawy oraz lakoniczne zeznania jednego świadka, które nie wnoszą nic istotnego do sprawy. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. W szczególności brak jest szczegółowego przesłuchania skarżącego na okoliczności wykonywania przez niego czynności, zeznań drugiej strony umowy dzierżawy oraz ewentualnie serwisanta zajmującego się obsługą zatrzymanego automatu. W oparciu o ten materiał dowodowy brak jest podstaw do uznania, że skarżący urządzał gry na automacie. Sam sposób określenia czynszu w postaci procentowego udziału w przychodach z automatu (w okresie od 1 sierpnia do 30 września 2014 r.) nie może automatycznie przesądzać o udziale w urządzaniu gier na automacie.

W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw do uznania, że zapewnienie przez skarżącego energii elektrycznej dla funkcjonowania automatu oznacza, że urządzał on gry na automacie.

Dyrektor zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.), poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ wadliwie zidentyfikował skarżącego jako urządzającego gry, chociaż zebrany materiał dowodowy, w tym warunki zawartej przez skarżącego umowy dzierżawy pozwalały na uznanie, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.), chociaż zapewnił warunki do korzystania z automatu w lokalu, w którym prowadził działalność gastronomiczną, ustalił w umowie wartość czynszu zależnego od sumy wpłat i wypłat uzyskiwanych z eksploatacji urządzenia, a nie od wydzierżawianej powierzchni, co wskazuje, że partycypował w zyskach osiąganych z eksploatacji urządzenia, tj. ilości i wielkości gier, co jednoznacznie wskazuje, że skarżący czerpał korzyści z automatu, a nie z faktu dzierżawy powierzchni. Okoliczności tych nie uwzględnił Sąd I instancji, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że skarżącego nie można zidentyfikować jako urządzającego gry. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się jedynie do wskazania, że skarżący udostępnił lokal i uzyskał czynsz dzierżawny, a umowa nie przewidywała żadnych obowiązków skarżącego w zakresie obsługi automatów, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom powyższego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej zarzuty podnoszące naruszenie prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana przez Sąd II instancji dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna Dyrektora zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Zdaniem NSA niezasadne są sformułowane w tej skardze zarzuty procesowe. Przy czym Sąd II instancji dopatruje się ich nietrafności przede wszystkim w niespełnieniu przez stronę wymogów formalnych skargi kasacyjnej. Na gruncie p.p.s.a. skarga kasacyjna to sformalizowany środek prawny. Oznacza to, że jej skuteczność jest uzależniona od wypełnienia prawem przewidzianych wymogów dla tego środka prawnego. Wprawdzie w tym zakresie orzecznictwo NSA dokonało pewnej liberalizacji tych wymogów (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OSP 10/09; ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), to jednak nadal stoi na stanowisku, że wypływający z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nakaz sformułowania przez stronę zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie, jest tym warunkiem formalnym skargi kasacyjnej, który musi być ściśle wypełniony przez stronę. Zatem ma ona jednoznacznie wskazać w zarzutach kasacyjnych naruszone przepisy, a w uzasadnieniu wyjaśnić, na czym polega naruszenie tych przepisów. Braki w tym zakresie uniemożliwiają kontrolę skarżonego wyroku, bowiem musiałyby przenosić na Sąd II instancji obowiązek wyznaczenia kierunków i zakresu weryfikacji skarżonego wyroku. Z oczywistych powodów, a przede wszystkim ze względu na art. 183 § 1 p.p.s.a., takie działanie byłoby niedopuszczalne po stronie Sądu II instancji. Z tych powodów skarga kasacyjna jest profesjonalnym środkiem prawnym.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna stawia zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów o.p., jednak w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd I instancji naruszył te przepisy, chociaż obszernie skomentowano stan faktyczny sprawy. Jednak tak zbudowane uzasadnienie nie spełnia warunków wcześniej przedstawionych, tym samym w ramach tak ujętego zarzutu nie można było uchylić wyroku Sądu I instancji, niezależnie od tego jak NSA ocenia stanowisko tego sądu w zakresie ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Zdaniem Sądu II instancji nietrafny jest również drugi z zarzutów procesowych, a więc naruszenie przez Sąd I instancji treści art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA zauważa i podkreśla, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia wyroku. Inaczej rzecz ujmując, określa prawem wymagane części składowe uzasadnienia. Przepis ten nie może być wiązany z trafnością oceny Sądu I instancji w zakresie stosowanych przez organ przepisów materialnych i procesowych. Jeżeli w takim zakresie Sąd I instancji narusza prawo, to trafność jego wyroku ma być kwestionowana jako naruszenie prawa w jednej z podstaw z art. 174 p.p.s.a., a nie jako wada formalna uzasadnienia. Z tego powodu ten zarzut również nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Inaczej – zdaniem NSA – należy ocenić zarzut materialny stawiany przez Dyrektora. W tym zakresie Sąd II instancji uznaje, że zarzut jest trafny, gdyż zasadnie przyjmuje, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż uchylił się od oceny materialnego kontekstu rozpoznawanej sprawy, co finalnie musi być traktowane jako naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., które podnosi skarga kasacyjna.

Wprawdzie i w ramach tego zarzutu Dyrektor łączy naruszenia materialne z procesowymi, to jednak z uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej wynika, że organ ten dopatruje się naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Sąd I instancji w tym, że Sąd I instancji twierdząc, że Dyrektor nie ocenił poprawnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonał wadliwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż przyjął, że ma on odniesienie do osoby, która nie została jednoznacznie uznana za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem.

Odnosząc się do tak zbudowanego zarzutu stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim NSA zauważa, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji wydany w trybie autokontroli, bo na podstawie art. 179a p.p.s.a. Ten fakt nie został uwzględniony w skardze kasacyjnej, jednak rozpoznawany zarzut, w istocie powtórzony ze skargi kasacyjnej od pierwszego wyroku Sądu I instancji, daje podstawę do przyjęcia, że Sąd I instancji wadliwie ocenił status skarżącego, przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do nałożenia na niego kary za naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zdaniem NSA zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, zatem trafnie organy celne wymierzyły karę. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie NSA, w którym jednoznacznie przyjęto, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. jest także taki podmiot, który m.in. udostępnia powierzchnię lokalu, a jego związek z dysponentem automatów oparty jest na umowie dzierżawy powierzchni, która łączy korzyści majątkowe z urządzanych gier z czynszem dzierżawnym. Zwłaszcza ma to miejsce wówczas, gdy ten czynsz jest ustalany procentowo w stosunku do środków pieniężnych pozyskiwanych w automacie. Jednak nawet wówczas, gdy stawka czynszu jest ustalona ryczałtowo, a jej płatność jest powiązana z wypłatą gotówki z automatu, to w takiej sytuacji również mamy do czynienia z urządzaniem gier. Zatem z tych powodów skarżący prawidłowo został uznany przez organy za podmiot podlegający dyspozycji art. 89 u.g.h., a to oznacza, że uchylenie zaskarżonej decyzji w pierwszym wyroku WSA w Łodzi było niezasadne.

Wady tej nie naprawiono w wyroku autokontrolnym, który jest przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż tym rozstrzygnięciem wprawdzie uchylono pierwszy wyrok zapadły w sprawie, to jednak uchylono również zaskarżoną decyzję, z tych samych powodów, jak w pierwszym wyroku, powodów, które nie mają oparcia w przepisach prawa, co wyżej przedstawił NSA. Ta okoliczność była podstawą do uchylenia kontrolowanego (autokontrolnego) wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konieczność podjęcia takiego rozstrzygnięcia jest konsekwencją treści art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd II instancji, działając w taki sposób, musiał uwzględnić treść art. 188 p.p.s.a., który nie daje podstaw do rozpoznania skargi w sytuacji, gdy jest rozpoznawana skarga kasacyjna od wyroku, który został wydany w trybie art. 179a p.p.s.a. W takim przypadku uwzględnienie skargi kasacyjnej skutkuje tym, że w obrocie prawnym pozostaje skarga kasacyjna złożona od pierwszego wyroku zapadłego w sprawie. Ta skarga kasacyjna musi być formalnie załatwiona, a więc przedstawiona NSA lub rozpoznana ponownie w trybie autokontroli na podstawie art. 179a p.p.s.a. Brak rozstrzygnięcia w tej materii uniemożliwia zastosowanie art. 188 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji. NSA postanowił odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego ze skargi kasacyjnej Dyrektora obejmującej wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2018 r., III SA/Łd 585/17 na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Konieczność takiego orzeczenia wynika z treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., który dopuszcza zasądzenie kosztów od skarżącego przy uwzględnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli został uchylony wyrok uwzględniający skargę. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do uwzględnienia skargi, bowiem postępowanie kasacyjne nie odnosiło się jeszcze do tego etapu sprawy.