Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 70/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.564.2024.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 2 grudnia 2024 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko E. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że prowadzi działalność związaną z tworzeniem i rozwojem oprogramowań informatycznych, dodatkowo świadczy usługi konsultingowe. Spółka oferuje swoje usługi w zakresie: inżynierii oprogramowania i rozwoju produktów, zarządzania usługami oraz kontroli jakości i automatyzacji testów. Spółka, realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 r. poz. 2805 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) – dalej: "Działalność B+R", "działalność badawczorozwojowa"), z tytułu której ponosi koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1- 1a u.p.d.o.p. Na tej podstawie Spółka skorzystała za rok podatkowy 2023, jak również zamierza skorzystać za inne lata podatkowe, z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d-e u.p.d.o.p. (dalej: "ulga B+R"). Przy czym Spółka stwierdziła, że kwota kosztów kwalifikowanych do odliczenia w ramach ulgi B+R nie zostanie w całości skonsumowana w danym roku podatkowym ze względu na wysokość osiągniętego dochodu. Taką możliwość Spółka przewiduje również w odniesieniu do kolejnych lat podatkowych.

W celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów na podstawie umów o pracę, umów o dzieło oraz umów zlecenia (dalej: "Specjaliści B+R"). W związku z tym, Spółka odprowadzała, odprowadza i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych osób zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) i w konsekwencji zobowiązana była, jest i będzie do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p., na zasadach wynikających z przepisów u.p.d.o.f. (dalej: "zaliczki PIT"). W tym zakresie Spółka składa i będzie składać roczną deklarację PIT-4R. Wynagrodzenia pracownicze są i będą wypłacane w tym samym miesiącu, za który są należne, a zaliczki PIT z tego tytułu, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. są i będą przekazywane na rachunek właściwego urzędu skarbowego w kolejnym miesiącu, tj. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek). Przykładowo wynagrodzenie należne za wykonaną pracę w marcu jest wypłacane w ostatnim dniu roboczym marca, zaś pobrana z tego tytułu zaliczka jest i będzie przekazywana na rachunek urzędu skarbowego w kolejnym miesiącu w terminie do 20 kwietnia.

Spółka w przyszłym roku i w latach kolejnych zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db u.p.d.o.p. (dalej: "ulga na innowacyjnych pracowników", "ulga IP") pomniejszając kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek PIT, tj. zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 u.p.d.o.p., o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w danym roku podatkowym, poczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostało złożone zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęty w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Podsumowując, Spółka dysponuje aktywem B+R i zakłada, że może je również generować w przyszłych latach podatkowych. Z tego względu, Spółka zamierza korzystać z odliczenia, w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników. Spółka wskazuje ponadto, że:

1. spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z Ulgi B+R wskazane w art. 18d-e u.p.d.o.p. i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu;

2. spełni(a) warunki określone w art. 18db u.p.d.o.p., do skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników, z zastrzeżeniem kwestii będących przedmiotem wniosku;

3. zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami B+R pochodzą z tytułu: (a) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego; (b) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; (c) praw autorskich (jeśli dotyczy);

4. przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas: (a) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy), lub (b) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;

5. nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne;

6. nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat;

7. nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej;

8. Spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników (która została określona w art. 18db u.p.d.o.p.) w stosunku do tych przychodów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytanie, które stanowiło przedmiot wydanej interpretacji: czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie którym Spółka na zasadach określonych w art. 18db ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p., ma i będzie miała prawo pomniejszenia zaliczek PIT Specjalistów B+R od miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania (bądź korekty zeznania w odniesieniu do roku 2023), rozumianego jako miesiąca płatności zaliczki PIT od wynagrodzeń należnych za miesiąc, w którym zostałoby złożone zeznanie lub korekta zeznania?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka na zasadach określonych w art. 14b ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p., ma i będzie miała prawo pomniejszenia zaliczek PIT Specjalistów B+R od miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania (bądź korekty zeznania w odniesieniu do roku 2023), rozumianego jako miesiąca płatności zaliczki PIT od wynagrodzeń należnych za miesiąc, w którym zostałoby złożone zeznanie lub korekta zeznania.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2024 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że uprawnienie do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego przysługuje podatnikowi (płatnikowi) począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym został złożony CIT-8. Z ulgi na innowacyjnych pracowników wynika również, że ww. ulga uprawnia wyłącznie do zwolnienia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pełniącego rolę płatnika zaliczek oraz zryczałtowanego podatku) z obowiązku wpłaty pobranych środków z wynagrodzeń świadczeń pracowników. Tym samym, odwołuje się ona do konkretnej zaliczki (pobranej w miesiącu przypadającym bezpośrednio po złożeniu zeznania), ustanawiając wyraźną granicę, które zaliczki mogą podlegać pomniejszeniu, a które nie mogą być pomniejszone w ramach wskazanej ulgi.

Mając również na uwadze treść art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p., na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku złożenia zeznania CIT-8 w miesiącu x, Spółka będzie mogła po raz pierwszy pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT, pobranych z wynagrodzenia za miesiąc x+1 wypłacanego w miesiącu x+1, od którego pobór zaliczki następuje również w tym miesiącu, a terminem jej przekazania do urzędu skarbowego jest miesiąc x+2. W przedstawionym przypadku miesiąc x+1 jest miesiącem następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, zatem zaliczka pobrana w tym miesiącu jest pierwszą zaliczką pobraną i podlegającą przekazaniu do urzędu skarbowego od wypłacanych wynagrodzeń. W tym przypadku termin jej faktycznego przekazania do urzędu skarbowego pozostawałby bez znaczenia, gdyż jako zaliczka pobrana podlega co do zasady przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego. Przy czym, Spółka korzystając z ulgi na innowacyjnych pracowników i tak nie dokonuje jej wpłaty w całości lub w części. Taka sama zasada interpretacji przepisu art. 18db ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie w przypadku złożenia zeznania w odniesieniu do roku 2023.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 18db ust. 1 oraz 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) polegające na błędnym przyjęciu, że prawo do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje najwcześniej w drugim miesiącu po złożeniu rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w odniesieniu do zaliczek PIT pobranych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następującym po miesiącu złożenia zeznania w podatku od osób prawnych), co w sytuacji Spółki prowadziło do nieuprawnionej odmowy pomniejszenia przez nią zaliczek PIT od wynagrodzeń Specjalistów B+R przekazywanych do urzędu skarbowego od miesiąca następującego po miesiącu złożenia rocznego zeznania CIT; co skutkowało naruszeniem zasady zaufania, gdyż organ w Interpretacji zajął stanowisko odmienne od przyjmowanego w innych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie analogicznych przepisów prawa podatkowego i podobnych okoliczności faktycznych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem sporu jest regulacja wynikająca z art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie. Jak wynika z kolei z ust. 1 tego przepisu, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

W sprawie poza sporem pozostawało, że Spółka ma prawo do skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p. Spór dotyczył zaś określenia za który miesiąc zaliczki podlegają pomniejszeniu. Zdaniem Spółki są to zaliczki za miesiąc w którym złożono zeznanie o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś zdaniem Dyrektora KIS, będą to zaliczki należne od miesiąca przypadającego bezpośrednio po miesiącu w którym złożono przedmiotowe zeznanie. W sporze tym, rację w ocenie Sądu przyznać należy Spółce.

Stanowisko Spółki znajduje przede wszystkim uzasadnienie w językowym brzmieniu art. 18db ust. 4 u.p.do.p. Wyraźnie z niego wynika, że uprawnienie do pomniejszenia zaliczek przysługuje "począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie". Oznacza to, że już od tego miesiąca należne do wpłaty zaliczki ulegają pomniejszeniu, czyli podatnik może skorzystać z uprawnienia o którym mowa w art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem Dyrektor uzasadniając swoje stanowisko, wprowadził dodatkowy warunek, którego z przedmiotowej regulacji wyprowadzić nie można. Z art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika bowiem, że regulacja ta odwołuje się do konkretnej zaliczki (pobranej w miesiącu przypadającym bezpośrednio po miesiącu w którym zostało złożone zeznanie), ustanawiając wyraźną granicę, które zaliczki mogą podlegać pomniejszeniu. W przepisie tym mowa jest bowiem o miesiącu, w którym zaliczki ulegają pomniejszeniu. Rację ma zatem Spółka wskazując w skardze, że Dyrektor KIS dopuścił się nadinterpretacji, gdyż przepisy dotyczące ulgi IP nie odnoszą się ani bezpośrednio, ani pośrednio do miesiąca, w którym następuje pobranie Zaliczek PIT. Przedmiotowa regulacja łączy moment uprawniający do rozpoczęcia korzystania z Ulgi IP, tj. do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT, ze złożeniem przez podatnika zeznania CIT-8. Ustawodawca nie podał bowiem, jak chce tego Dyrektor KIS, że to zaliczka pobrana w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, jest pierwszą zaliczką pobraną i podlegającą przekazaniu do urzędu skarbowego od wypłaconych wynagrodzeń. Jeszcze raz należy podkreślić, że z przepisu art. 18db ust. 4 u.p.d.o.p. wynika jedynie, że w miesiącu następującym po miesiącu w którym zostało złożone zeznanie, podatnik ma prawo do skorzystania z pomniejszenia o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Dotyczyć to zatem musi zaliczek należnych za miesiąc w którym zeznanie zostało złożone, gdyż to te zaliczki powinny zostać odprowadzone w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie.

Argumentacja Dyrektora KIS, która bazuje na wyprowadzeniu końcowych wniosków od dodatkowej przesłanki, która z mających zastosowanie w sprawie regulacji nie wynika, oparta została na tzw. wykładni prawotwórczej, której dokonywać nie można. Zakaz takiej wykładni jest konsekwencją powszechnie przyjmowanego założenia, że wykładnia powinna polegać na ustalaniu znaczenia tekstu prawnego i odtwarzaniu norm z niego wynikających. Przy takim założeniu wyklucza się formułowanie treści normatywnych, które nie wynikają z treści przepisów prawa składających się na treść normy prawnej mającej w danej sprawie zastosowanie. Z mających zastosowanie w sprawie regulacji art. 18db ust. 4 w zw. z ust. 1 nie wynika natomiast, aby odnosiła się ona do zaliczek, które miałyby być wpłacone za miesiąc następujący bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie. To właśnie wprowadzenie takiego rozumieniu przedmiotowych regulacji świadczy o zastosowaniu przez Dyrektora KIS niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest błędne.

Sąd wskazuje również, że tożsame stanowisko wyraził WSA w Krakowie w wyroku z 14 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 987/24 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie problem prawny w sprawie będącej przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia był nieco inny od tego występującego w niniejszej sprawie, niemniej jednak końcowy wniosek w spornej kwestii był tożsamy do wyżej zaprezentowanego.

Z tych wszystkich powodów Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 863/24 i opartej na tezach tego wyroku argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę. Ulga przysługuje bowiem od miesiąca bezpośrednio następującego po miesiącu w którym złożono zeznanie, czyli w konsekwencji odnosi się do zaliczek, które powinny być odprowadzone za miesiąc złożenia zeznania. Uprawnienie to Spółka uzyskuje bowiem z dniem złożenia zeznania. W konsekwencji może z tego uprawnienia korzystać już od następnego miesiąca po tej dacie.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor KIS rozpatrując ponownie wniosek na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a. będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wpis w kwocie 200zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).