Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Andrzej Cisek Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], II. II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu.

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. J. za czerwiec 1999 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów usług, zaległości i odsetek za zwłokę.

M. J. w badanym okresie prowadziła działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo A polegającą na obrocie złomem. Działalność tę Skarżąca zakończyła w dniu 31.12.2000 r.

Czynności kontrolne ujawniły, iż badanym okresie Skarżąca odliczyła podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez C s.c. R. P. dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Inspektor ustalił, iż ww. podmiot nabywał złom od firmy B J. M. M. - jak się okazało w toku kontroli podmiotu nieistniejącego. Zbywcą złomu była także firma E, I T. K. i J K. P.

Firma E posiadała faktury pochodzące wyłącznie od podmiotów nieistniejących F i G. Firma I natomiast posiadała faktury od firmy E lub od podmiotów nieistniejących, zaś właściciel firmy J - K. P. zeznał, że swoją działalność ograniczał tyko i wyłącznie do wypisywania faktur sprzedaży złomu, którego nigdy nie posiadał.

Powyższe wskazuje, iż Skarżąca nie dokonała zakupu złomu od firmy, która sama nie nabyła ww. towaru.

Powołując się na zapis § 54 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. organ zakwestionował prawo do odliczenia ww. podatku naliczonego w oparciu o faktury pochodzące od ww. podmiotu.

W badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca dokonywała także sprzedaży złomu, organ I instancji dokonał porównania faktur zakupu i sprzedaży ustalając, iż złom cynku z fikcyjnych faktur sprzedaży wystawionych przez firmę E poprzez firmy będące w łańcuchu sprzedaży (tj. I; C s.c. D. R. .R. P., H M. J., na rzecz M) został "przepisany" na faktury sprzedaży do firmy M s.c., co oznacza, iż faktury na rzecz ww. podmiotu nie dokumentują czynności faktycznych. W tym przypadku Inspektor powołał się na art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w związku z samym tylko wystawieniem faktury. Jego celem jest zapobieżenie wystawianiu pustych faktur, wykazując należny podatek od towarów i usług w fakturze niedokumentującej czynności faktycznie zaistniałej wystawca jest obowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku. Mając powyższe na uwadze Inspektor ustalił kwotę podatku naliczonego, należnego oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Jednocześnie odstąpił organ od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powołując się na fakt, iż Skarżąca z dniem 31.12.2000 r. zaprzestała działalności gospodarczej, zaś decyzje ustalającą można wydać w odniesieniu do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała Strona, iż okoliczność wystąpienia nieprawidłowości u podmiotów sprzedających złom na rzecz Skarżącej nie może być podstawą wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do jej firmy. Podnosiła, iż nie można opierać ustaleń kontroli, a w efekcie decyzji na zjawiskach sfery duchowej. Ponadto w ustaleniach Inspektora znajduje się sprzeczność, w jednym miejscu stwierdza on pozorność i obrót fakturami, po czym potwierdza fakt przeróbki sortowania złomu, materializując jakby w ten sposób pozorny zakup.

Kontrola nie kwestionowała formalnej poprawności prowadzonych urządzeń księgowych, wszystkie dokonane transakcje są realne, zakup i sprzedaż w każdym okresie jest bilansowany z uwzględnieniem stanu zapasów określanym na podstawie spisu z natury. Potwierdzeniem realności transakcji jest fakt przerobu, sortowania złomu. Zostaje on sprzedany w innym sorcie jako złom jednolity. Obrót złomem stanowi podstawę do naliczania zobowiązań podatkowych należnych Budżetowi Państwa. Omijanie tych dowodów i opieranie się na uznaniu prowadzi do absurdu i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora wskazując, iż odliczenie podatku naliczonego jakkolwiek jest prawem podatnika, to jednak oparte jest na pewnych warunkach, ich spełnienie gwarantuje możliwość odliczenia podatku. Warunki powyższe to m.in. zaistnienie sprzedaży oraz posiadanie kopii faktury przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest ukształtowana tak, że ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika. Stąd w niniejszej sprawie Inspektor przeprowadził szereg kontroli także u kontrahentów Skarżącej, zaś materiał z tych kontroli został włączony do akt sprawy i zapoznano z nim Stronę. Powyższe ustalenia potwierdziły, iż pomimo formalnej poprawności dokumentacji księgowej prowadzonej przez Skarżącą nie zostały spełnione ww. przesłanki warunkujące odliczenie podatku naliczonego w związku z powyższym ustalenia Inspektora należało uznać za zgodne z prawem, a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji za bezzasadny.

W złożonej skardze Strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji powołując się na fakt rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku dochodowego. Zarzucała bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury od Jarosława Porwała, który okazał Stronie rejestr sprzedaży, deklarację oraz wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar. Spełnione zostały tym samym warunki do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Skarżącej działalność firm K; L czy Ł nie może mieć wpływu na rozliczenie Skarżącej, bowiem ww. podmioty nie były stronami umowy dla Skarżącej, kontrola wszystkich ogniw poprzedzających sprzedawcę jest absurdem, który uniemożliwia normalne wykonywanie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoja poprzednia argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, iż nie doszło do czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy J. P. oraz C s.c. R. P., co w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), przesądza o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 19 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Istotne jest zatem aby faktura stanowiąc podstawę do odliczenia dokumentowała czynność realną nabycia (zbycia) towarów, w przeciwnym wypadku odliczenie nie będzie możliwe - co "a contrario" wynika z ww. zapisu. Powyższa zasada została powtórzona także w treści powoływanego przez organy § 54 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże uprawnienie do odliczenia podatku i jego uwarunkowania zapisane zostały w przepisach ustawy, którą w uzasadnieniu podjętych decyzji powołały organy obu instancji.

Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy wystawiają fakturę, dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi -odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ww. ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru.

Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części.

Tak więc faktura dokumentująca sprzedaż, w wyniku której nie doszło do wydania towaru przez sprzedawcę i do jego odebrania przez zbywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazać należy, iż Skarżąca, jak wykazało szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe, nabywała towar od podmiotów, które jak się okazało wcześniej tegoż towaru nie nabyły. Czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów wykazały, iż zakup towarów był fikcyjny, nigdy nie zaistniał, a zbywcy kontrahentów Skarżącej to bądź nieistniejące bądź podmioty stanowiące kolejne ogniwo w łańcuchu firm fikcyjnie handlujących złomem, który nabywali towar pośredni bądź bezpośrednio od firm nieistniejących. Nie bez znaczenia dla oceny powyższych zdarzeń jest fakt, iż zbywcy nie wykazywali, nie ewidencjonowali i nie odprowadzali należnego podatku z tytułu ww. sprzedaży. Za podjęty w granicach swobodnej oceny dowodów należy uznać wniosek organów podatkowych, iż skoro podmiot wykazany w fakturze jako zbywca tego samego towaru (można mówić o tożsamości towaru bowiem jak wynika z akt sprawy faktura zakupu była tego samego lub następnego dnia przepisywana na fakturę zbytu) nie nabywał go faktycznie to trudno uznać za wiarygodny fakt jego dalszej odsprzedaży.

Z tego też względu przyznać należy rację Organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury pochodzące od ww. podmiotu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Nie podziela Sąd natomiast stanowiska Organów podatkowych wskazujących na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako stanowiącego podstawę do uznania, że wystawione przez Skarżącego faktury, mimo, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowiąc tzw. puste faktury, wywołują po stronie ich wystawcy obowiązek wpłaty wykazanego w nich należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego.

Co prawda Skarżący nie polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, jednakże Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z mocy przepisu art. 134 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że Sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, z urzędu stwierdził naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług skutkujące uchyleniem poddanej kontroli decyzji. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług budził wątpliwości interpretacyjne, co niejednokrotnie znajdowało swój wyraz w rozbieżnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (ONSA 4/2002, poz. 136), w której Sąd zajął stanowisko, że "przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Stwierdzając, że norma art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności, wskazał Sąd, że "Wykładnia normy art. 33 ust. 1 stanowiącej specyficzną, odrębną od ogólnych zasad podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującej zapłacenie podatku nawet w przypadku gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została zwolniona - jako normy wyjątkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych norm opodatkowania tym podatkiem - musi być wykładnią bardzo ścisłą, nie pozwalającą na szersze jej rozumienie, aniżeli wynika ze znaczenia użytych dla jej sformułowania słów. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być w sposób jednoznaczny i wyraźny określony w ustawie podatkowej, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego na fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1 u. p. t. u. jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki: 1/ została wystawiona faktura, 2/ w fakturze tej wystawca wykazał podatek, 3/faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4/ sprzedaż, którą dokumentuje faktura nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta, jest zwolniona od podatku. /../ Wystawienie więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza dyspozycją normy art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Nie oznacza to jednak, że nie może powodować żadnych konsekwencji prawnych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycją art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 niepubl.)". Przedstawione stanowisko Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w całej rozciągłości. W związku z tym, skoro Organy podatkowe w wydanej decyzji uznały, że wystawione przez Skarżącego "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistego obrotu, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skutkują uznaniem, że wykazany w nich podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego, należało uznać, iż rozstrzygnięciem tym naruszyły prawo materialne - cytowany przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naruszenie prawa materialnego skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącej pouczony o prawie do żądania zwrotu kosztów wniosku takiego nie zgłosił, w związku, czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów na Skarżącej.