Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 863/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 863/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lipca 2020r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż istota rozpoznawanej sprawy sprowadzała się do oceny, czy prawidłowe było działanie organów podatkowych, które odmówiły uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia 30 października 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 2 czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14.

Podstawą rozstrzygnięcia organów stały się ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdził, że przedłożone przez skarżącego faktury mające dokumentować zarówno zakup, jak i sprzedaż oleju napędowego oraz oleju opałowego w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011r. - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, w ramach mechanizmu "transakcji łańcuchowych", polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur. W ocenie tego organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżący w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jego działalność sprowadzała się jedynie do przyjmowania do rozliczenia oraz wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a więc świadomego uczestnictwa w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami. W konsekwencji Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. w kwocie "0" zł (poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości oraz wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot wynikających z wystawionych przez podatnika faktur) oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący domagał się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14. Zdaniem skarżącego powyższe orzeczenie ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, gdyż decyzja ta dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług, który został naliczony z uwzględnieniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, że decyzja ta nie została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, których zgodność z prawem unijnym podlegała ocenie TSUE w powołanym wyroku C-418/14. Stąd nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

1.3. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu administracyjnego została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania w sytuacji, gdy przywołane przez skarżącego we wniosku orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało wpływ na treść wydanej decyzji,

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu administracyjnego została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia faktu wydania przez organ decyzji opartej o niepełny materiał dowodowy oraz brak uwzględnienia faktu, że skarżący nie mógł wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14 miał wpływ na treść wydanej w stosunku do skarżącego ostatecznej decyzji z dnia 30 października 2014r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem, jak podkreślał Sąd pierwszej instancji wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14 pozostaje bez wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z 2 czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Z powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

– nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

– sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

3.5. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że przywołany wyrok TSUE nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu wymiarowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług organ odwoławczy ustalił, że faktury VAT przyjęte przez skarżącego do rozliczenia w miesiącach od stycznia do sierpnia 2011r., na których jako wystawców wskazano P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz wystawione przez skarżącego na rzecz C. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. dotyczące zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz oleju opałowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a faktury te są tzw. "pustymi fakturami". Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT w ramach mechanizmu "transakcji łańcuchowych", polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, a skarżący w badanym okresie nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jego działalność sprowadzała się jedynie do przyjmowania do rozliczenia oraz wystawiania fikcyjnych faktur VAT, a więc świadomego uczestnictwa w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami.

Tymczasem kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez skarżącego wyroku dotyczyły zgodności krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami prawa wspólnotowego i odnosiły się do oceny skutków niespełnienia wymogów formalnych przy składaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, na możliwość pozbawienia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zatem sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w zwykłym trybie dotyczyła innego zagadnienia prawnego, inne były ramy orzekania i podstawy prawne rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, a inne w sprawie, w której orzekał TSUE w przywołanym wyroku.

Trafnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się skarżący nie została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, których zgodność z prawem unijnym podlegała ocenie TSUE w powołanym przez stronę wyroku C-418/14, a zatem nie został w rozważanej sprawie spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony, bowiem przywołane przez skarżącego we wniosku orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji.

3.6. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja organu administracyjnego została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia faktu wydania przez organ decyzji opartej o niepełny materiał dowodowy oraz brak uwzględnienia faktu, że skarżący nie mógł wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów – należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

W treści skargi kasacyjnej nie wykazano – podnosząc konkretną przesłankę wznowienia postępowania – na czym polegały zarzuty związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przywołanych wyżej przepisów. Samo bowiem wskazanie w treści skargi kasacyjnej, że organ oparł decyzję na niepełnym materiale dowodowym nie jest wystarczające dla skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie uwzględnił skargi nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Stwierdzenie (str. 12 skargi kasacyjnej), że organy miały obowiązek zbadania dochowania przez skarżącego należytej staranności w analizowanych transakcjach jest o tyle chybione, że w sprawie nie mamy do czynienia z instancyjnym postępowaniem wymiarowym, a z trybem nadzwyczajnym wznowienia postępowania i jako przesłankę wznowienia wskazano orzeczenie TSUE, które w ogóle nie dotyczy tej kwestii.

3.7. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bardzo dokładnie odniósł się i wyjaśnił kwestię związaną z tym, że w odniesieniu do decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2014r. skarżący złożył dwa odrębne wnioski o wznowienie postępowania, tj. z dnia 8 września 2016r. - w którym wskazano na orzeczenie TSUE w sprawie C-418/14 oraz z dnia 30 stycznia 2020r. - w którym wskazano orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Te wnioski podlegały odrębnej ocenie organu pod kątem dopuszczalności wznowienia i rozpoznawane były w innych postępowaniach. W skardze kasacyjnej także w tym zakresie nie podniesiono żadnych zarzutów i argumentów, które wskazywałyby na wadliwą ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie może ich stanowić stwierdzenie (str. 12 skargi kasacyjnej), że skarżący podtrzymuje stanowisko, zgodnie z którym jego wnioski o wznowienie postępowania powinny być rozpatrzone całościowo – w oparciu o wszystkie podstawy wznowienia.

3.8. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów w tej skardze kasacyjnej przywołanych. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA