Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 262/19 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lutego 2019 r. nr 0801-IOV.4103.142.2018 UNP: 0801-19-006172 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lutego 2019 r. nr 0801-IOV.4103.142.2018 UNP: 0801-19-006172, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz B. P. kwotę 35788 (trzydzieści pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. W skardze kasacyjnej z dnia 27 sierpnia 2019 r. B. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 262/19.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r., wydaną z upoważnienia Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Naczelnik LUCS), określono Stronie za wspomniany okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w wysokości 2.694 zł. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur VAT (nr ... i nr ...) z dnia 11 kwietnia 2016 r. dotyczących zakupu nieruchomości. Na podstawie tych faktur, obejmujących podatek VAT w stawce 23%, Strona wykazała zakup położonych w S. lokali niemieszkalnych, w tym usługowego wykorzystywanego jako sklep B. (dalej: U1) oraz kotłowni (dalej: K1). Podważenie prawa do odliczenia nastąpiło po dokonaniu ustaleń na temat "pierwszego zasiedlenia", w ramach których stwierdzono, że pierwsze zasiedlenie lokali U1 i K1 nastąpiło w okresie dłuższym niż dwa lata przed dniem ich zakupu przez Stronę, zaś ani Strona, ani zbywca lokali, tj. Z. P., nie złożyli oświadczeń o wyborze opodatkowania podatkiem VAT tych transakcji. W takim stanie rzeczy zakup lokali U1 i K1 - zdaniem organu - był zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT, a nie opodatkowany tym podatkiem.

2.2. Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika LUCS.

2.2.1. Organ odwoławczy odnotował, że w nagłówku decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 8 czerwca 2018 r. znalazło się oznaczenie "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze", ale decyzja ta została prawidłowo opatrzona podpisem elektronicznym z upoważnienia Naczelnika LUCS. Błędnego oznaczenia organu w nagłówku decyzji nie można było uznać za "oczywistą omyłkę", o której mowa w art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej O.p.), ale jednocześnie stan ten nie dawał podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

2.2.2. Dyrektor IAS w ramach ustaleń faktycznych sprawy wskazał w szczególności, że: - lokale niemieszkalne wybudowano na zlecenie S. sp. z o.o. (dalej: Spółka); - zakończenie budowy tych lokali zostało potwierdzone sporządzonymi przez Spółkę protokołami z dnia 30 listopada 2012 r. "przekazania środka trwałego do używania"; - od dnia 9 września 2011 r. Spółka miała podpisaną umowę najmu z J. S.A. (późniejsza nazwa – J. S.A.; dalej: J.), zawartą na okres dziesięciu lat, liczonych od dnia wydania nieruchomości protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym w dniu 21 listopada 2012 r.; - od tej daty J. nieprzerwanie użytkowała te lokale; - Spółka dokonała w dniu 30 listopada 2013 r. zwiększenia wartości środka trwałego o ponad 30%, w związku z dalszymi pracami budowlanymi; - z kolei w dniu 28 maja 2015 r. prawo własności lokali niemieszkalnych zostało przeniesione przez Spółkę na Z. P., zaś w dniu 8 kwietnia 2016 r. prawo własności lokali zostało przeniesione przez Z. P. na Skarżącą; - z pisma J. z dnia 13 marca 2018 r. wynikało, że sprzedaż w lokalu rozpoczęto dnia 29 listopada 2012 r. i od tamtej daty nie było żadnej przerwy w działalności lokalu (żadnego remontu ani prac wymagających zamknięcia lokalu, a jedynie zmieniały się podmioty wynajmujące); - z pisma Z. P. z dnia 10 sierpnia 2016 r. również wynikało, że nie dokonywał on żadnych modernizacji ani prac remontowych na nieruchomości.

Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym było ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu, przy czym do pierwszego zasiedlenia danego budynku może dochodzić więcej niż jeden raz; może ono bowiem następować zarówno po wybudowaniu budynku, jak i po jego ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Organ finalnie stwierdził więc, że to w dniu 21 listopada 2012 r. doszło do pierwszego zasiedlenia lokali, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.). W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia lokali U1 i K1 nie doszło w okresie od dnia 8 kwietnia 2014 r. do dnia 8 kwietnia 2016 r., tj. w okresie krótszym niż dwa lata, przed zakupem lokali przez Skarżącą. Tym samym dostawa na jej rzecz tych lokali była zwolniona z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a wyjątki wskazane w lit. a i lit. b tego przepisu w załatwionej sprawie nie zachodziły.

Dyrektor IAS wyjaśnił również dlaczego nie mógł przyjąć, że do ponownego pierwszego zasiedlenia lokalu U1 doszło w dniu 30 listopada 2013 r., w związku z zakończeniem dalszych prac budowlanych, które skutkowały zwiększeniem wartości środka trwałego o ponad 30%. W tym względzie powołał się na regulacje prawa unijnego (dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /Dz. Urz. UE L 347/1/; dalej: dyrektywa 112) w zakresie zwolnienia podatkowego w przypadku dostawy nieruchomości, a także odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W orzeczeniu tym wskazano bowiem, że art. 12 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112.

Organ odwoławczy stwierdził również, że ani Strona, ani Z. P. nie złożyli oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. o wyborze opodatkowania podatkiem VAT transakcji kupna/sprzedaży spornych lokali, co ewentualnie wykluczałoby ich identyfikację jako dostawy towarów zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

2.3. W skardze Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. przez niestwierdzenie nieważności decyzji z dnia 8 czerwca 2018 r. mimo jej wydania przez nieistniejący organ podatkowy, a więc z rażącym naruszeniem prawa. Następnie rozszerzono skargę o zarzuty: 1) niewłaściwego zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do transakcji, która podlegała opodatkowaniu ze względu na spełnienie w rozpatrywanym stanie faktycznym warunku, o którym mowa w lit. b tego przepisu;

2) niewłaściwego zastosowania do rozpatrywanego stanu faktycznego art. 88 ust. 3a u.p.t.u.;

3) obrazy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i niezbadanie, czy przed nabyciem przez Stronę nieruchomości w dniu 8 kwietnia 2016 r. w dwóch latach poprzedzających tę transakcję, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.;

4) obrazy art. 121 § 1 O.p. przez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych i zanegowanie zachowania Strony zgodnego z brzmieniem przepisów krajowych w dacie ich zastosowania w związku ze stanowiskiem TSUE zawartym w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd ocenił zarzuty skargi jako nieusprawiedliwione argumentując w szczególności, że:

- błędne oznaczenie w nagłówku decyzji organu ją wydającego przez wskazanie, że pochodzi ona od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze zamiast Naczelnika LUCS, może być poczytywane co najwyżej jako uchybienie art. 210 § 1 pkt 1 O.p., które nie miało wpływu na wynik sprawy i nie wypełnia żadnej z przesłanek nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 O.p. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, który organ był właściwy do jej wydania, a Strona doskonale o tym wiedziała, adresując pisma do właściwego organu;

- zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. były niezasadne, gdyż materiał dowodowy w sprawie zgromadzono i oceniono w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa;

- zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem krajowego orzecznictwa, jak i dyrektywy 112 z uwzględnieniem europejskiego orzecznictwa, w tym wyroku w sprawie C-308/16, do pierwszego zasiedlenia lokali U1 i K1 nie doszło w okresie od 8 kwietnia 2014 r. do 8 kwietnia 2016 r., czyli w okresie krótszym niż dwa lata przed zakupem tych lokali przez Skarżącą; w konsekwencji dostawa lokali na rzecz Skarżącej była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a wyjątki wskazane w lit. a oraz lit. b tego przepisu nie wystąpiły, nie doszło więc do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur z dnia 11 kwietnia 2016 r.;

- do pierwszego zasiedlenia lokali doszło tylko raz, w dniu 21 listopada 2012 r., kiedy to wybudowany i przystosowany na potrzeby sklepu lokal użytkowy U1 został wydany dla J., zaś zwiększenie wartości nieruchomości w 2013 r. oraz później, nie miało charakteru przebudowy, ulepszenia lokalu, o którym mowa w wyroku TSUE C- 308/16;

- w zakresie wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przyjąć należało, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianym jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.)

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych oraz z rażącym naruszeniem prawa, co powodowało nieważność decyzji "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 czerwca 2018 r." ze względu na fakt, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na jej wydaniu przez nieistniejący organ podatkowy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek zaniechania podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz braku zebrania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie;

- w zakresie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.)

4) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. na skutek poparcia niewłaściwego zastosowania zwolnienia z daniny wobec transakcji, która podlegała opodatkowaniu ze względu na spełnienie w rozpatrywanym stanie faktycznym warunku, o którym mowa w lit. b tego przepisu;

5) spowodowanego uchybieniem, o którym mowa w pkt 1, niewłaściwego zastosowania do rozpatrywanego stanu faktycznego art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2024 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej oraz dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego Repertorium A nr ... z dnia 8 kwietnia 2016 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości i umowa sprzedaży co do treści § 7) oraz aktu notarialnego Repertorium A nr ... z dnia 15 września 2016 r. (aneks do umowy przeniesienia własności nieruchomości i umowy sprzedaży co do treści § 2) na okoliczność, że doszło do dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.

4.4.1. Zdaniem Skarżącej, organy a następnie Sąd nieprawidłowo uznały, że nie doszło w tej sprawie przed dokonaniem dostawy do złożenia przez zbywcę i nabywcę lokali jako czynnych podatników VAT oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy o wyborze opodatkowanie tej dostawy. Tymczasem Skarżąca i zbywca złożyli skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali. Strona nie zgodziła się z oceną prawną organów podatkowych opartą o literalną wykładnię art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Jej zdaniem przewidziany w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. bezwzględny wymóg złożenia odrębnego oświadczenia wobec konkretnego naczelnika urzędu skarbowego narusza zasadę proporcjonalności, zwłaszcza w przypadku gdy strony jednoznacznie oświadczyły w akcie notarialnym, że zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT. W tym aspekcie powołano się na zapatrywania prawne z wyroków NSA z dnia: 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16, 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 i 26 stycznia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1819/19 i I FSK 1898/19. Zgodnie z tymi orzeczeniami w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT.

Na tym tle Skarżąca podkreśliła, że w treści aktu notarialnego z dnia 8 kwietnia 2016 r. (w § 7) oraz aktu notarialnego z dnia 15 września 2016 r. (w § 2), strony umowy jednoznacznie wskazały, że ustalona cena 6.033.150 zł jest ceną brutto, tj. ceną wraz z podatkiem VAT. Skoro akt notarialny z dnia 8 kwietnia 2016 r. (w tym przypadku do dostawy doszło w dacie zawarcia aktu notarialnego) zawierał wszystkie dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u., to zdaniem Strony doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i odmowę zastosowania opodatkowania dokonanej sprzedaży. Wtórnym efektem tego błędu była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Na poparcie własnego stanowiska Strona zwróciła uwagę na okoliczność dokonania przez prawodawcę nowelizacji art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 pkt 2 u.p.t.u. z dniem 1 października 2021 r. w zgodzie z zasadą proporcjonalności.

4.4.2. Skarżąca podniosła także, że odmiennie niż przyjęły to organy podatkowe do powtórnego pierwszego zasiedlenia lokalu usługowego doszło po dniu 8 kwietnia 2014 r., a więc w ciągu dwóch lat poprzedzających transakcję z dnia 8 kwietnia 2016 r., bo do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie.

Ponadto według Strony nie dokonano dostatecznych ustaleń w zakresie czy w tej sprawie doszło do "ulepszenia" w rozumieniu "przebudowy" w świetle wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. Tymczasem w jej ocenie po dokonaniu ulepszeń w 2013 r. warunki do których ma zastosowanie art. 2 ust. 14 u.p.t.u. zaistniały dopiero w dniu 28 maja 2015 r., kiedy Spółka sprzedała lokale Z. P. Wówczas to, mimo trwającej umowy najmu, równolegle doszło do faktycznej czynności przekazania nabywcy budynku, budowli lub ich części w wyniku sprzedaży ulepszonego budynku, czyli czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a nabywca był pierwszym podmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu dokonywanej po wybudowaniu lub ulepszeniu towaru (budynku, budowli lub ich części). W tej sytuacji dalsza sprzedaż nieruchomości w dniu 8 kwietnia 2016 r. jako że odbywała się przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia, podlegała zdaniem Strony opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na motywy przedstawione w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 5 stycznia 2024 r. należało wyjaśnić i to, że w zdaniu drugim przywołanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. dopuszczono możliwość przytaczania przez strony nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

5.2. Skarga kasacyjna Strony przy uwzględnieniu uzupełnionych motywów zastrzeżeń kasacyjnych podniesionych w jej piśmie procesowym okazała się częściowo usprawiedliwiona. O jej uwzględnieniu zadecydowały wyłącznie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego, w zakresie, w jakim zostały one osadzone w problematyce oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT na tle przepisów statuujących zwolnienie podatkowe w tym podatku, czyli regulacje przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Wyłącznie z tej przyczyny doszło do uchylenia zaskarżenia wyroku (i decyzji Dyrektora IAS zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji), o czym mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

W pozostałym zakresie zarzuty kasacyjne tak ze sfery prawa procesowego, jak i materialnego, nie mogły przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W tym miejscu należało jedynie zasygnalizować, że część z tych zarzutów nie została prawidłowo skonstruowana, a część spośród nich nie była prawidłowo (lub trafnie) umotywowana.

5.3. W kontekście powyższej konstatacji wskazać należało, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji.

5.4. W niniejszej sprawie zabrakło należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych w ramach przywołanej w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dotyczyło to w szczególności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który to przepis nie był w sprawie stosowany, jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stawiając zarzuty naruszenia tych przepisów Strona ogólnikowo w petitum skargi kasacyjnej wskazała na brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także na zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W istocie zarzut ten nie został rozwinięty także w pisemnych motywach środka zaskarżenia. Nie wskazano bowiem o jakie braki w materiale dowodowym i błędy w jego ocenie chodziło. Znakomitą większość uzasadnienia skargi kasacyjnej zajęło bowiem streszczenie stanu faktycznego sprawy wraz z cytatami z decyzji, zaskarżonego wyroku oraz wyroku TSUE. Z kolei pismo procesowe uzupełniające argumentację skargi kasacyjnej poświęcono całkowicie prawu materialnemu. Pominięto natomiast aspekty związane z postępowaniem dowodowym.

W ślad za tym stwierdzić więc należało, że przywołane w rozpatrywanym zarzucie przepisy postępowania podatkowego dotyczą różnych jego aspektów. Przepis art. 122 O.p. statuuje przecież zasadę prawdy obiektywnej/materialnej, art. 187 § 1 O.p. dotyczy obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, a art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie zarzutu odwołującego się do wzorców normatywnych z tych przepisów nie może zatem abstrahować od konkretnie wyłuszczonych zastrzeżeń wobec organów podatkowych. Tego zaś w niniejszej sprawie zabrakło.

Pozbawione prawidłowego uzasadnienia zarzuty naruszenia wskazanych przepisów należało zatem a limine uznać za niezasadne. W tym zakresie nie było więc podstaw do dalej idących wypowiedzi ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.5. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. polegający na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i nieuwzględnieniu, że postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych oraz z rażącym naruszeniem prawa, co powoduje nieważność decyzji z dnia 8 czerwca 2018 r.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca przypomniała, że jako "oznaczenie organu podatkowego" wskazano nieistniejący organ "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej", mimo że postępowanie prowadzone było przez właściwy organ Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, co uzasadniało zarzut nieważności decyzji ze względu na art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p.

5.5.1. Na tle tak identyfikowanego i umotywowanego zarzutu wyjaśnić należało, że przepisy - stosowane przy uwzględnieniu skargi, tj. pożądanemu, korzystnemu dla strony efektowi postępowania sądowoadministracyjnego - są zróżnicowane w zależności od przedmiotu skargi (por. art. 145 - art. 150 P.p.s.a.), a także od charakteru (ciężaru gatunkowego wady) stwierdzonej w trakcie sądowej kontroli według kryterium zgodności z prawem.

W przypadku skargi na decyzję organu, a więc tak jak w sprawie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, należało wziąć pod uwagę art. 145 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem:

"§ 1. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

§ 2. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie."

5.5.2. Zacytowany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie dotyczy uwzględnienia skargi w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji (bo ten przypadek znajduje oparcie w cytowanym art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), ale odnosi się do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oparcie analizowanego zarzutu na twierdzeniu o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na brak stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji w związku z jej wydaniem przez niewłaściwy organ lub z rażącym naruszeniem prawa czyniło ten zarzut konstrukcyjnie wadliwym.

Ponadto, rozważanie ewentualnego błędnego w ocenie Skarżącej niedostrzeżenia naruszenia prawa w zakresie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., wymagało osadzenia dwóch odrębnych przesłanek wynikających z tych przepisów w realiach tej konkretnej sprawy podatkowej. Przepisy art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewidują odpowiednio, że "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; (...); 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa.".

Tymczasem autor skargi kasacyjnej ani nie powołał przepisów o właściwości, które jego zdaniem miałyby być naruszone, ani nie wskazał przepisów prawa, które zostały jego zdaniem rażąco naruszone. Lakoniczne odniesienie się do art. 210 § 1 pkt 1 O.p. nie mogło zostać ocenione tu jako wystarczające. Zgodnie bowiem z tym przepisem decyzja zawiera oznaczenie organu podatkowego, a takowe decyzja pierwszoinstacyjna zawierała.

Rzeczona decyzja zawierała dwa oznaczenia organu podatkowego - sprzed szczegółowo omówionej przez Dyrektora IAS i Sąd zmiany przepisów i po tej zmianie. Jeśli Strona uznała użycie w nagłówku na pierwszej stronie decyzji nazwy organu według nomenklatury obowiązującej przed reformą administracji podatkowej za naruszenie prawa (art. 210 § 1 pkt 1 O.p.), to należało - w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - zarzucić jego naruszenie i wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Tak bowiem stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w świetle którego warunkiem skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu obrałoby kierunek przeciwny. Tego zaś w tej sprawie zabrakło.

Z podanych powodów również w tym aspekcie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do formułowania dalej idących wypowiedzi.

5.6. Natomiast jak już uprzednio to zasygnalizowano trafne, aczkolwiek również nie w całej rozciągłości, okazały się zastrzeżenia kasacyjne odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym wątku sprawy odnotowania wymagało, że w skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przewidującego zwolnienie podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie do transakcji, które podlegały opodatkowaniu, co zasadniczo motywowała ziszczeniem się warunku wyłączającego stosowanie wskazanego zwolnienia podatkowego ujętego w lit. b tego przepisu. W konsekwencji jej zdaniem niewłaściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., tj. odmówiono odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących tych transakcji.

W powiązaniu z powyższym ważkie okazało się dokonane przez Stronę rozwinięcie uzasadnienia podstawy kasacyjnej odnoszącej się do zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2024 r. uargumentowano bowiem precyzyjnie zarzut niewłaściwego zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z perspektywy ust. 10 i ust. 11 tego artykułu, które to przepisy przewidują rezygnację ze zwolnienia, a to z uwagi na ich łącznie błędną, a konkretnie zbyt restrykcyjną wykładnię.

W okolicznościach tej konkretnej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że podane wyżej motywy należało zidentyfikować jako dopuszczalne na gruncie art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. przytoczenie nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, a nie prawnie niedopuszczalne i jako takie bezskuteczne podniesienie nowych zarzutów/podstaw kasacyjnych. Uwzględnienia bowiem wymagało, że do identyfikacji przedmiotu i warunków stosowania bądź wyłączenia stosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a do tego sprowadzała się zasadnicza oś sporu między Stroną a organami podatkowymi, nieodzowne prawnie jest uwzględnienie ust. 10 i ust. 11 tego artykułu, które przecież odwołują się do jego ust. 1 pkt 10 (ust. 10 - bezpośrednio, a ust. 11 - pośrednio).

Jednocześnie z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której postawiono zarzut niewłaściwego zastosowania, a nie błędnej wykładni (wedle wymogów art. 174 pkt 1 P.p.s.a. są to dwie odrębne formy naruszenia prawa materialnego), wynika, że Strona nie zgadzała się w istocie z wykładnią przepisów dokonaną przez organy obu instancji oraz przez Sąd, a błędna wykładnia prawa materialnego może skutkować jego niewłaściwym zastosowaniem.

5.6.1. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (według stanu prawnego właściwego dla niniejszej sprawy - kwiecień 2016 r.) "Zwalnia się od podatku: 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.".

W świetle zaś art. 43 ust. 10 u.p.t.u. (według podanego wyżej stanu prawnego) "Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.". Według art. 43 ust. 11 u.p.t.u. "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części.".

5.6.2. Na tle powyższych przepisów oraz motywów przedstawionych w skardze kasacyjnej i uzupełniającym jej uzasadnienie piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2024 r. zagadnienie, czy dostawa lokali była zwolniona od podatku VAT (jak przyjęły organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji), czy jednak podlegała opodatkowaniu tym podatkiem (jak podnosiła Skarżąca) wymagało rozważenia w dwóch aspektach.

Pierwszy z nich wyrażony został w skardze kasacyjnej i w drugiej części pisma uzupełniającego i dotyczył tego, że zdaniem Strony między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków (w dniu 8 kwietnia 2016 r.) upłynął okres krótszy niż dwa lata i w związku z tym dostawa ta nie była objęta zwolnieniem od VAT z uwagi na wyjątek z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u.

Aspekt drugi wywodził się ze stanowiska Strony wyrażonego w pierwszej części pisma uzupełniającego, że w świetle prawidłowo interpretowanych przepisów o zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w koniecznej łączności prawnej z ust. 10 i ust. 11 tego artykułu, skutecznie zostało złożone oświadczenie o rezygnacji ze spornego zwolnienia.

5.6.3. W pierwszym z wymienionych obszarów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że wyjątki od zwolnienia podatkowego określone w lit. a oraz lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w sprawie tej nie zachodziły. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że wyjątek z lit. a wspomnianego przepisu (dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim) nie zachodził, co nie budziło wątpliwości, bowiem dostawa dla Skarżącej, która miała miejsce w dniu 8 kwietnia 2016 r., nie była dokonywana w ramach pierwszego (rozumianego jako pierwotne) zasiedlenia ani przed nim. Kwestia ta nie była przez Stronę negowana.

Z kolei odnośnie do wyjątku z lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata) Strona nie zgodziła się z zapatrywaniem organów i Sądu pierwszej instancji, jakoby do ponownego pierwszego zasiedlenia lokali nie doszło w okresie od dnia 8 kwietnia 2014 r. do dnia 8 kwietnia 2016 r. Jej zdaniem miało to bowiem miejsce w dniu 28 maja 2015 r., kiedy lokale nabył Z. P. W tej sytuacji dalsza dostawa towarów (sprzedaż lokali) dniu 8 kwietnia 2016 r. podlegała opodatkowaniu.

Odnosząc się do tych zapatrywań Skarżącej, wyjaśnienia wymagało, że zgodnie z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.".

Wykładnia tego terminu musi być dokonywana z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że (...) nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób, jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W ślad za tym stwierdzić należało, że według ustaleń organów podatkowych (Stronie nie udało się owych ustaleń skutecznie podważyć) do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 21 listopada 2012 r., a wszelkie wykonywane prace, nawet mimo zwiększenia wartości środka trwałego o ponad 30% wartości początkowej w 2013 r., nie miały charakteru ulepszenia rozumianego jak w przepisach unijnych przebudowa, bowiem nie dokonano istotnych zmian ani w celu zmiany wykorzystania lokali, ani w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Od listopada 2012 r. lokale były wynajmowane w celu prowadzenia sklepu niezależnie od zmiany właścicieli lokali i od dokonywanych w nich prac modernizacyjnych.

Zestawienie dwóch dat, a więc pierwszego zasiedlenia w dniu 21 listopada 2012 r. i dokonania dostawy w dniu 8 kwietnia 2016 r., zasadnym czyniło konstatację, że pomiędzy zdarzeniami oznaczonymi tymi datami upłynął okres dłuższy niż dwa lata, a co za tym idzie nie został spełniony warunek wyłączenia zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u.

Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z jego lit. b u.p.t.u. nie był więc usprawiedliwiony.

5.6.4. Natomiast w drugim aspekcie spośród wskazanych pkt 5.6. ppkt 2 tego uzasadnienia, a więc co do spełnienia przesłanek rezygnacji ze zwolnienia podatkowego wywody kasacyjne przedstawione w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2024 r. pozwalały ocenić zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jako zasługujący na uwzględnienie. Nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu wiązało się bowiem ściśle z wadliwym rozumieniem (błędną wykładnią) zwolnienia podatkowego dopełnianego prawnie przez ust. 10 i ust. 11 wspomnianego artykułu. Te bowiem odnoszą się do możliwości złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w miejsce przewidzianego zwolnienia od tego podatku w odniesieniu do tej samej rodzajowo czynności objętej regulacją ustawową.

Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji bez szerszego rozważenia przyjęły, że ani Strona, ani Z. P. nie złożyli oświadczeń równoważnych oświadczeniom z art. 43 ust. 10 w związku z ust. 11 u.p.t.u. o wyborze opodatkowania podatkiem VAT transakcji z dnia 8 kwietnia 2016 r. Skarżąca podnosiła zaś, że przewidziany w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. bezwzględny wymóg złożenia odrębnego oświadczenia wobec konkretnego naczelnika urzędu skarbowego narusza zasadę proporcjonalności, zwłaszcza w przypadku gdy strony transakcji jednoznacznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT w akcie notarialnym.

Zapatrywanie Skarżącej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela (zob. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16, z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15, z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1819/19 i I FSK 1898/19).

W przywołanych orzeczeniach stwierdzono, że w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT. Jednym z argumentów uzasadniających taką wykładnię jest obowiązek notariusza do przekazania z urzędu organom podatkowym wypisów z aktów notarialnych co do czynności, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego (vide § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania - Dz. U. Nr 156, poz. 1640). To bowiem dostatecznie gwarantuje, że stosowne informacje dotrą do organów podatkowych.

Dodatkowym argumentem jest też treść przepisów unijnych w zakresie wyboru rezygnacji ze zwolnienia podatkowego. I tak, zgodnie z art. 135 lit. j dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b tej dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 dyrektywy 112). Skoro zatem państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości, a także ograniczyć tę możliwość, to oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Ponadto możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie TSUE. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres). Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (vide wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi).

W świetle powyższych rozważań należało przyjąć, że w sprawie tej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku normatywnym z jego ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. uniemożliwiająca wykazanie przez strony transakcji wyboru rezygnacji ze zwolnienia podatkowego za pomocą innego dowodu niż oświadczenie, o którym mowa w tych ostatnich przepisach, skutkująca odmową zastosowania tych przepisów, jawi się jako sprzeczna z zasadą proporcjonalności. Nie jest bowiem proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony transakcji złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Kwestia oświadczenia o wyborze opodatkowania w zakresie wyżej nakreślonym nie była rozważana w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i poprzedzającym je postępowaniu podatkowym. Ów błąd dotyczył w istocie sposobu rozumienia i stosowania (wykładni i zastosowania) przepisów prawa materialnego, a nie naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny poszczególnych dowodów.

W kontekście powyższego odnotowania wymagało, że wskazany w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 5 stycznia 2024 r. (i do niego w postaci kopii ponownie dołączony) akt notarialny Repertorium A nr ... z dnia 8 kwietnia 2016 r. stanowił integralną część materiału dowodowego zgromadzonego już w aktach podatkowych (k. 8-20), a treść postanowień tego aktu notarialnego jako taka nie była przez organy podatkowe podważana.

W § 7 aktu notarialnego z dnia 8 kwietnia 2016 r. przenoszącego własność lokali (towaru) wskazano zaś, że "Ustalona przez strony cena łączna w kwocie.... brutto, to jest wraz podatkiem od towarów i usług ...". Z kolei w § 15 tegoż aktu notarialnego zapisano dodatkowo, że "Nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (...), wobec oświadczenia Z. P., że z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług (VAT)".

Bez rozważenia prawnych konsekwencji powyższych postanowień aktu notarialnego przyjęcie, że strony umowy nie zrezygnowały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i dlatego następczo prawidłowa była odmowa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dwóch faktur z dnia 11 kwietnia 2016 r., należało uznać za przedwczesne i mogące godzić w zasadę proporcjonalności. Takie zaś działanie, prawnie wadliwe, zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zatem częściową zasadność skargi kasacyjnej, a także stwierdzając że istota sprawy objęta rozważonymi ad meriti zarzutami kasacyjnymi była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji) oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS (punkt drugi sentencji).

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS, stosownie do oceny prawnej wynikającej z niniejszego wyroku, zobowiązany będzie dokonać analizy zagadnienia złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT jako wyłączającego stosowanie zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i prawnych konsekwencji złożenia skutecznego oświadczenia w tym przedmiocie w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.8. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Strony i reprezentował ją na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - skargę kasacyjną uwzględniono i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylono decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. g (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 35.788 zł od organu na rzecz Skarżącej. Przy czym na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (11.247 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie doradcy podatkowego (10.800 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (5.624 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).

Sędzia WSA (del.) E. Olechniewicz Sędzia NSA H. Sęk (spr.) Sędzia NSA B. Wojciechowski