Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – w zakresie, w którym organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego R.K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] lipca 2021 r., nr [...], częściowo uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy R.K. (dalej zwanego wnioskodawcą lub skarżącym), odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów, z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, w zakresie kosztów uzyskania tych przychodów.

Występując ze wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca, działając imieniem własnym oraz imieniem zainteresowanej E.K., niebędącej stroną postępowania, przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym on sam oraz zainteresowana są wspólnikami spółki jawnej, która to spółka, do dnia 31 grudnia 2020 r., była komandytariuszem w spółce komandytowej. W związku z tym, w dniu 1 lipca 2019 r., spółka jawna wniosła do spółki komandytowej wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły miedzy innymi: środki trwałe, aktywa, wyposażenie nieobjęte ewidencją środków trwałych, towary, należności krótkoterminowe i sporne, prawa z umów leasingu oraz prawa do znaków oraz prawo do używania domeny internetowej.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa została określona na poziomie rynkowym, a wynikająca z tego kwota powiększyła wkład spółki jawnej wniesiony do spółki komandytowej.

W czerwcu 2020 r. spółka jawna postanowiła wystąpić ze spółki komandytowej i 22 czerwca 2020 r. złożyła oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki komandytowej, ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2020 r.

Wystąpienie spółki jawnej nie będzie skutkowało rozwiązaniem spółki komandytowej. Obecnie jednak sporządzany jest bilans, który będzie stanowił podstawę rozliczenia obu spółek.

Spłata wynikająca z wystąpienia spółki jawnej ze spółki komandytowej będzie dokonana w formie pieniężnej i poza przypadającą na spółkę jawną częścią zysków spółki komandytowej będzie obejmować także zwrot wkładu pieniężnego, a także kwotę

odpowiadającą wartości wniesionego przez nią aportu.

Spółka komandytowa zdecydowała o rozpoczęciu stosowania wobec niej, od dnia 1 maja 2021 r., przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT) zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, zwanej dalej ustawą zmieniającą).

Wypłaty dokonywane przez spółkę komandytową na rzecz spółki jawnej, z tytułu zwrotu wkładów, dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., tj. po dniu uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy oboje zainteresowani, tj. on i E.K., będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez spółkę jawną prawa do udziału w spółce komandytowej wartości wkładu pieniężnego oraz wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez spółkę jawną do spółki komandytowej, według jego wartości na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowej?

Według obojga zainteresowanych, odpowiedź na postawione w ich wniosku pytanie powinna być twierdząca. Ich zdaniem zarówno przychód, jak i wydatki na objęcie udziału w spółce komandytowej powinni oni rozpoznać zgodnie z przysługującymi im udziałami w spółce jawnej.

Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 24 ust. 3 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o PIT) dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o PIT, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Według skarżącego, jeżeli prawo do udziału w spółce jest nabywane w zamian za inne składniki majątku, stanowiące aport, to za wydatki na nabycie prawa do udziału uznać należy ich wartość na dzień wniesienia aportu. Wobec tego, wyliczając kwotę, o której mowa w art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT, należy wziąć pod uwagę wartość wniesionego aportu, wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu.

W opisanej wyżej kwestii skarżący podkreślił, że wydatek, w rozumieniu art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT ma dotyczyć nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce, a nie nabycia wkładu. Wydatkowanie określonych składników majątkowych następuje bowiem w chwili wniesienia ich do spółki osobowej. Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość z chwili wniesienia, gdyż to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Tak więc wspólnik, będący osobą fizyczną, będzie mógł zaliczyć do wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce wartości wniesionego wkładu pieniężnego lub niepieniężnego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał przykłady wyroków sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 24 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2224/13, 8 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2276/18, 22 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1237/18 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odnosząc się do stanowiska skarżącego stwierdził, że jest ono prawidłowe, w części dotyczącej wkładu pieniężnego, a nieprawidłowe w odniesieniu do wkładu niepieniężnego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podkreślił, że środki pieniężne, uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki, niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z wystąpieniem wspólników ze spółki niebędącej osobą prawną, ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo. Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wyodrębnić należy: wkład, nadwyżkę wartości rynkowej majątku, nad jego wartością podatkową, a także pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane.

Wobec powyższego środki otrzymane przez spółkę jawną, w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami, pomniejszone o wpłaty dokonane z tytułu udziału w spółce komandytowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód zainteresowanych z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce jawnej. Innymi

słowy, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymaną przez spółkę jawną, która już została opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez spółkę jawną. Tak uzyskana kwota stanowi przychód zainteresowanych.

Zdaniem organu, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać faktycznie poniesione przez spółkę jawną wydatki, w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku nabycia za środki pieniężne, wydatkiem będzie więc kwota faktycznie zapłacona, natomiast jeżeli chodzi o nabycie za środki niepieniężne, będą to wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników – tzw. wydatki historyczne, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W tej materii, dokonując wykładni pojęcia "wydatków na nabycie" organ powołał się na rezultaty wykładni gramatycznej i znaczenie zwrotu wydatek, zawartego w Słowniku Języka Polskiego, gdzie oznacza on faktycznie wydaną summę pieniędzy. Dodatkowo zaznaczono tam konieczność uszczuplenia majątku, w celu pozyskania określonego dobra.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził również, że wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wnoszona do innego podmiotu, jest ustalana jedynie po to, aby określić wartość ogółu praw i obowiązków, które zostaną objęte przez podatnika wnoszącego aport. Nie stanowi więc ona kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie ustawy o PIT brak jest bowiem podstaw do uznania, że w związku z otrzymaniem przez spółkę komandytową składników majątkowych, tytułem aportu, spółka jawna poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takiego wkładu.

Tak więc zainteresowani będą uprawnieni do zaliczenia do wydatków na objęcie przez spółkę jawną prawa do udziału w spółce komandytowej, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej, wartości wkładu pieniężnego, w kwocie faktycznie zapłaconej za te udziały, natomiast w przypadku gdy prawo jest nabywane w zamian za inne składniki majątku, za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej, uznać należy wydatki faktycznie na ten cel poniesione przez spółkę jawną, na nabycie tychże składników, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii dotyczącej przywołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że choć mogą

one stanowić cenną wskazówkę interpretacyjną, to nie znajdują zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji.

Wnosząc skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] lipca 2021 r., w części w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanych, skarżący wniósł o jej uchylenie, w tej właśnie części, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 3 c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatkami na nabycie lub objęcie praw w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, o których wartość można obniżyć przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki, są wyłącznie wydatki ponoszone przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników, w wartościach ustalonych na dzień nabycia, czyli tzw. wartość historyczna tych składników, a nie wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa w spółce niebędącej osobą prawną, o wartość przedmiotu aportu ustaloną na dzień wniesienia aportu, wynikające z umowy spółki komandytowej, w sytuacji, w której art. 24 ust. 3 a ustawy o PIT nie daje podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych, wydatkowanych na nabycie danych składników majątkowych, gdyż istotna jest wartość składników majątkowych w chwili ich wniesienia, gdyż to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce,

2) art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 e § 1 pkt 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny ukształtowanej linii orzeczniczej, wskazanej przez stronę, zgodnie z którą za wydatek w rozumieniu art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT, winno brać się wartość wkładu niepieniężnego z chwili wniesienia aportu, a nie wartość historyczną tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podkreślono, iż uznanie za zasadne stanowiska organu prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania konsekwencji. Poza tym żaden przepis ustawy o PIT, a zwłaszcza art. 24 ust. 3 c tego aktu, nie wskazuje, że ustalenie wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nieposiadającej

osobowości prawnej, powinno następować w oparciu o historyczną wartość wkładu niepieniężnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy spór pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, a skarżącym, wynikły na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego i postawionego w nim pytania sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie sposobu ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez wspólników spółki jawnej na nabycie udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, za wkład o charakterze niepieniężnym. W pozostałym bowiem zakresie organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który swoją skargą objął jedynie ten fragment interpretacji, w którym organ uznał jego pogląd w sprawie za niezasadny.

Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi, którymi Sąd, w myśl art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) jest związany, stwierdzić należy, iż pierwszy z nich, dotyczący naruszenia art. 24 ust. 3 c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT zasługuje na uwzględnienie. To zaś przesądza o tym, że interpretacja indywidualna, w zaskarżonej części, winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zacytowany wyżej przepis, w odniesieniu kosztów uzyskania przychodów, posługuje się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Gramatyczna wykładnia tego terminu, która ma podstawowe i pierwszorzędne znaczenie, prowadzi do wniosku, że w tym wypadku chodzi o te wydatki, które zostały poczynione w momencie nabycia lub objęcia, stanowiących ich ekwiwalent udziałów. Zatem rację ma skarżący twierdząc, że to dopiero w momencie nabycia udziałów w spółce dochodzi do uszczuplenia majątkowego po stronie wspólników.

W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, tak jak to czyni organ

interpretacyjny, że w art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT mowa jest o tzw. wydatkach historycznych, tj. wydatkach wcześniej poczynionych na nabycie składników, stanowiących wkład niepieniężny (aport).

Na marginesie dodać także należy, że nabycie tych składników majątkowych mogło pozostawać bez jakiegokolwiek związku, z nabyciem lub objęciem udziałów, do którego to zdarzenia art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT wyraźnie się odnosi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że rezultaty wykładni gramatycznej, jako podstawowej metody odkodowywania treści norm prawnych z odpowiednich przepisów, mogą być korygowane czy też w pewnych sytuacjach pomijane, gdy do przeciwnych wniosków prowadzą rezultaty innych metod wykładni, w szczególności systemowej, funkcjonalnej i historycznej. Przy tym zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów prawa podatkowego, odstępowanie od rezultatów wykładni gramatycznej, może mieć miejsce jedynie w sytuacjach, w których odbywa się to na korzyść podatnika.

W rozpatrywanym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Pominięcie rezultatów wykładni gramatycznej, jednoznacznie korzystnej dla podatnika, nie znajduje także uzasadnienia w innych metodach interpretacyjnych.

Nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, który również swoje stanowisko wywodzi z rezultatów wykładni gramatycznej, że słownikowe rozumienia wydatku, jako faktycznie poniesionej sumy pieniędzy, uzasadnia przyjęcie, że w art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT chodzi o tzw. wydatki historyczne. Przepis ten mówi bowiem o wydatkach na nabycie udziałów, a nie wydatkach (w szczególności pieniężnych) na nabycie, w przeszłości, określonych składników majątkowych, następnie wniesionych do spółki osobowej, w zamian za jej udziały. Tak więc zaprezentowany przez organ pogląd jest przykładem nadinterpretacji wskazanej wyżej regulacji, dokonania jej rozszerzającej wykładni, nieznajdującej uzasadnienia w treści rozpatrywanego przepisu.

Podobnie brak jest również normatywnych podstaw do przyjęcia, że wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wnoszona do innego podmiotu, jest ustalana jedynie po to, aby określić wartość ogółu praw i obowiązków, które zostaną objęte przez podatnika wnoszącego aport i nie ma jakiegokolwiek znaczenia na gruncie regulacji podatkowych. Tego rodzaju stanowisko organu ma charakter spekulacji, nieznajdującej oparcia w obowiązujących przepisach.

Stanowisko, zgodnie z którym w art. 24 ust. 3 c ustawy o PIT nie chodzi o tzw. wydatki historyczne, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego

wyrazem są chociażby wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1237/18, z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2276/16, z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2661/13, z dnia 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bk 92/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r., I SA/Łd 82/16, oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r., I SA/Łd 84/16 i dnia 14 grudnia 2017 r., I SA/Łd 903/17, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 612/20 - wszystkie dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, przeciwny pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowany na gruncie niniejszej sprawy, uznać należy za odosobniony.

Tak więc zasadność pierwszego z podniesionych przez skarżącego zarzutów, dotyczącego naruszenia prawa materialnego, przesądziła konieczność uchylenia interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2021 r., w zaskarżonej części. To zaś w zasadzie czyni zbędnym odnoszenie do drugiego z zarzutów, opartego na naruszeniu przepisów prawa procesowego.

W tym miejscu jednak, niejako na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że zupełne pomijanie przez organ przy wydaniu indywidualnej interpretacji ugruntowanej linii orzeczniczej, w zasadzie bez jakiegokolwiek rzeczowego uzasadnienia tego rodzaju sposobu procedowania, z powołaniem się jedynie na brak związania tego rodzaju poglądami, może być zakwalifikowane jako godzące w zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji, który to przepis, z mocy art. 14 h Ordynacji, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu prowadzącym do wydania interpretacji. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uwzględnił skargę, uchylając interpretację w zaskarżonej części.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na rzecz skarżącego, kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zasądzona kwota obejmuje zwrot wydatków poniesionych przez skarżącego na opłacenie wpisu od skargi, w wysokości 200 zł,

zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty od pełnomocnictwa, wynoszącej 17 zł.