III SA/Wa 1718/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-16	
Data wpływu	2009-10-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 3 i 5 oraz  art. 88 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 17 ust. 6;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 176; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W. sp. z o.o. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 13 marca 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełniony na wezwanie organu pismem z dnia 22 maja 2009 r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", jak również do dnia dzisiejszego nabywała samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Samochody te nie były przedmiotem odprzedaży lub leasingu. W związku ze zmianą przepisów, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. od nabywanych samochodów osobowych Spółka odliczała podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływaną dalej jako "u.p.t.u." lub "u.p.t.u. z 2004 r.", tj. w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - 50% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 zł oraz w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r. do chwili obecnej - 60% podatku naliczonego VAT, lecz nie więcej niż 6.000 zł. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Spółka nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do ww. samochodów. Zarówno zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie samochodów osobowych, jak i paliwa do nich, Spółce - po dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi - co najmniej częściowo ograniczono prawo do odliczania podatku naliczonego VAT. Spółka zamierza nabywać samochody osobowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz paliwo do tych samochodów także w przyszłości. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, iż samochody, których dotyczy jej wniosek:

- obejmują zarówno samochody spełniające wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. samochody, których ładowność przekracza 500 kg, jak też samochody nie spełniające wspomnianych wymogów;

- posiadają świadectwo homologacji i obejmują zarówno samochody określone jako ciężarowe, jak też samochody określone jako osobowe;

- obejmują zarówno samochody, których ładowność określona wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak też samochody, w których ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest mniejsza niż ładowność określona wspomnianym wzorem;

- obejmują zarówno samochody, których masa całkowita przekracza masę całkowitą określoną w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. 3,5 tony, jak też samochody, których masa całkowita nie przekracza wspomnianej wielkości.

W związku z powyższym zadano pytania, czy Spółka po dniu 30 kwietnia 2004r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, z uwagi na niezgodność przepisów u.p.t.u. obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa" oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112", Spółce również po dniu 30 kwietnia 2004 r. przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych - przy założeniu, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka wskazała, że zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie (do chwili obecnej, a zatem w trakcie obowiązywania u.p.t.u.) Spółka dokonywała zakupów samochodów osobowych oraz paliwa do samochodów osobowych. Spółka zamierza kupować również samochody osobowe oraz paliwo do wspomnianych samochodów w przyszłości. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. - w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357kg + nx 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem był ich nabywca) - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe. Ponadto wskazała, że w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 i 5. Spółka podniosła, że znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. art. 86 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze (lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca) - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Odpowiednio zmieniona została także treść art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. przepis ten przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Spółka wyjaśniła, że w myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazała, że analogiczne uregulowanie znajdowało się także w poprzedzającej Dyrektywę 2006/112 VI Dyrektywie, która obowiązywała w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Spółka podniosła, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości - zwany dalej "ETS" lub "Trybunałem", wielokrotnie zajmował stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, przytoczone wyżej uregulowania konstytuują podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług, wyrażając fundamentalną dla systemu podatku VAT zasadę neutralności. Spółka wskazała, że prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W kontekście funkcjonującego w polskich przepisach ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, Spółka rozważyła dopuszczalność ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Wskazała, że przepis ten stanowił, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie VI Dyrektywy, Rada (stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji) podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie miało w żadnym przypadku obejmować wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zachować ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy. Spółka stwierdziła, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywa 2006/112 zawiera analogiczne uregulowania.

Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie art. 176 Dyrektywy 2006/112) wyraża unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula "stand still"), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Spółka wskazała, że dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy był dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. dzień 1 maja 2004 r. Do rozważenia, zdaniem Spółki, pozostaje natomiast, jakie ograniczenia w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT wówczas obowiązywały. Według Spółki, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.) Polska uchyliła całkowicie obowiązujące wówczas przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do tych samochodów. Jednocześnie jednak z tym samym dniem uchylone przepisy u.p.t.u. z 1993 r. zastąpione zostały nowymi uregulowaniami u.p.t.u., przewidującymi (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów oraz paliw. Ograniczenia te - w porównaniu do ograniczeń z u.p.t.u. z 1993 r. - były dla podatników bardziej restrykcyjne.

Spółka wskazała, że kwestia zgodności z prawem wspólnotowym zmiany regulacji prawnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, dokonanej przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r., była przedmiotem pytania prejudycjalnego (postanowienie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06), skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Spółka zwróciła uwagę, że w podsumowaniu swojego stanowiska w sprawie WSA w Krakowie stwierdził, iż przyjęta przez Rzeczpospolitą Polską technika legislacyjna przy implementacji VI Dyrektywy, polegająca na zastąpieniu dotychczasowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego ograniczeniami tego samego typu, ale określonymi w oparciu o inne kryteria, co w sposób faktyczny zmniejszyło zakres prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy powoduje, że podatnicy (...) mogą, powołując się bezpośrednio na art. 17 (2) VI Dyrektywy odliczać podatek naliczony przy zakupach paliwa do środków transportu wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz niezależnie od granic takich ograniczeń wyznaczonych przez uchylone przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r.

Spółka stwierdziła, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie - wydanym w wyniku wniesionego przez WSA w Krakowie pytania prejudycjalnego - ETS wyraził pogląd, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczeniu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (...) te ostatnie powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Zdaniem Spółki, powyższy wyrok ETS wskazuje na dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, jednak pod warunkiem, że nie były one bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych poprzednio obowiązujących. W sytuacji natomiast, gdy powyższy warunek nie został spełniony (ograniczenia zawarte w u.p.t.u. z 2004 r. są bardziej restrykcyjne niż ograniczenia zawarte w u.p.t.u. z 1993r.), wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę nowych regulacji prawnych ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT było niedopuszczalne. W konsekwencji, skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do wspomnianych samochodów) zostały uchylone, a nowe (bardziej restrykcyjne) zostały wprowadzone niezgodnie z prawem wspólnotowym, to - zdaniem Spółki - nie ma w chwili obecnej żadnych ograniczeń dotyczących odliczania podatku VAT od samochodów osobowych oraz paliwa do nich. W ocenie Spółki, wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora należy interpretować w ten sposób, że wprowadzone przez Polskę nowe regulacje prawne, niezgodne z prawem wspólnotowym, w ogóle przestały obowiązywać. Według Spółki, z wyroku tego nie wynika natomiast, żeby regulacje u.p.t.u. z 2004 r. należało stosować łącznie z regulacjami nieobowiązującej już u.p.t.u. z 1993 r. (stosowanie ograniczeń wynikających z u.p.t.u. z 2004 r., choć w ramach limitów przewidzianych przez nieobowiązującą już u.p.t.u. z 1993 r.). Spółka podniosła, iż także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wyrok ETS stwierdzający niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego nie stwarza uprawnienia do stosowania kombinacji różnych przepisów, czy też tych samych przepisów, ale w różnych wersjach. W świetle powyższego, Spółka wywiodła, że o poprawności prezentowanego przez nią stanowiska poza argumentami natury prawnej - przesądzają także względy pragmatyczne. Przyjęcie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nadal obowiązują, choć tylko w granicach określonych przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004 r., oznaczałoby bowiem konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do uchylonej u.p.t.u. z 1993 r. Innymi słowy, na gruncie u.p.t.u. z 2004 r. zakres prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego byłby kształtowany przez przepisy prawne już nieobowiązujące. Rozwiązane takie, zdaniem Spółki, byłoby nie tylko trudne do zastosowania w praktyce, ale przede wszystkim sprzeczne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Powyższe oznacza, że od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia prawa podatnika do odliczania podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów. Ograniczenia wynikające z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) zostały bowiem uchylone z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Ograniczenia wynikające z obecnie obowiązującej u.p.t.u., są natomiast sprzeczne z prawem wspólnotowym. Spółka uważa, że wobec sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, bezpośrednie zastosowanie dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień znaleźć powinny przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ samochody osobowe oraz paliwo do tych samochodów, nabyte przez Spółkę, wykorzystywane były na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, w opinii Spółki, przysługiwało jej na mocy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu przedmiotowych zakupów. Spółka uważa ponadto, że prawo do pełnego odliczenia będzie jej przysługiwać także w stosunku do nabywanych w przyszłości samochodów osobowych oraz paliwa do takich samochodów, o ile będą one wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów krajowych normujących prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliwa do nich oraz powołał się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, iż w świetle wynikającej tych przepisów prawa wspólnotowego klauzuli "stand still", uchylenie u.p.t.u. z 1993 r. w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób, zdaniem Ministra Finansów, do opisanej kwestii odniósł się ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

Następnie Minister Finansów wskazał, że zapis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Wyjaśnił, że przepis ten rozszerzył bowiem zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przeznaczonych do samochodów używanych do działalności opodatkowanej, stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, że jeżeli Spółce do dnia 30 kwietnia 2004r. na mocy przepisów u.p.t.u. z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów, których dotyczy zapytanie, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nowych kryteriów w tym przedmiocie, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawo to ograniczył - w zakresie, w którym rozszerzył on regulację obowiązującą przed dniem 1 maja 2004 r. - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca zwiększył zakres stosowanych wcześniejszych ograniczeń. W tym więc zakresie art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. pozostaje sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Według Ministra Finansów, Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem norm wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Minister Finansów stwierdził również, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem norm wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to zdaniem Ministra Finansów, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Minister Finansów uznał więc, że stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania zasady określone w u.p.t.u. z 1993 r. w części dotyczącej ograniczeń, ponieważ zostały uchylone i jako takie nie mogą być stosowane - jest niesłuszne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., a także art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację podatkową, ponieważ powołane przepisy są sprzeczne z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112 w szczególności poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT, które są bardziej restrykcyjne niż te, jakie obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r.;

- poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112, polegającą na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów w sytuacji, gdy podatek naliczony związany z tymi wydatkami związany był ze sprzedażą opodatkowaną Spółki;

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi Spółka powtarzając argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji wskazała m.in., że wprowadzone zmiany w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim ograniczają prawo podatników do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie pojazdów i paliwa do nich (art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., a także art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.) nie są zgodne z wprowadzoną przez art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112 zasadą "stand still". Zdaniem Spółki, wynika to stąd, że wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT są bardziej restrykcyjne niż te, jakie obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. W ocenie Spółki, taki stan rzeczy powoduje, że obowiązujące regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u.) są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie mogą znaleźć w sprawie Spółki zastosowania. Spółka na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. Zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, a później odmawiając jej zmiany naruszył prawo dokonując błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112, poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych oraz paliwa do tych samochodów, w sytuacji, gdy podatek naliczony związany z tymi wydatkami związany był ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Spółka ponadto podniosła, że w uzasadnieniu interpretacji, jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie odniósł się do powołanych przez nią korzystnych wyroków sądów administracyjnych, wydanych w innych sprawach. W jej ocenie, stanowi to naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej. Spółka na poparcie takiego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08. Zdaniem Spółki, Minister Finansów naruszył również art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, ponieważ przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Ministra Finansów nie w pełni odpowiada prawu. Jednakże również stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze nie zasługuje na akceptację.

W powoływanym przez obie strony sporu - odnoszącym się bezpośrednio do poruszonej we wniosku Spółki problematyki dotyczącej zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego - wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie Trybunał orzekł, że art.17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Na tle powyższego wyroku Spółka przeprowadzając analizę istniejących na gruncie ustawodawstwa krajowego ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa do tych samochodów, a także dokonywanych w tym przedmiocie zmian przepisów, zwróciła uwagę, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Polska uchyliła całkowicie obowiązującą wówczas u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie - wynikające z obowiązujących do dnia akcesji art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy. Jednocześnie z tym samym dniem, wraz z wejściem w życie u.p.t.u. z 2004r. wprowadzone zostały nowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i paliwa do nich (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3). Spółka stwierdziła, iż te nowe ograniczenia są dla podatników bardziej restrykcyjne.

Na tej podstawie Spółka sformułowała zasadniczą tezę swojego stanowiska polegającą na przyjęciu, że skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do tych samochodów) przestały obowiązywać, a nowe - bardziej restrykcyjne zostały wprowadzone niezgodnie z prawem wspólnotowym, to zdaniem Spółki - nie ma w tej chwili żadnych ograniczeń, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych i paliwa do nich.

Dalej Spółka stwierdza, powołując się na powyższy wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, że wprowadzone przez Polskę nowe regulacje prawne (art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.) jako sprzeczne z prawem wspólnotowym przestały obowiązywać. Oznacza to, według Spółki, że bezpośrednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Spółki oparte zostało na zawierających nadmierne uproszczenia założeniach, jest stanowczo zbyt daleko idące i jako takie błędne. Nie da się go również wyprowadzić z analizy przepisów prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112), nie wynika też ani z sentencji, ani z uzasadnienia powoływanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora.

W wyroku tym Trybunał uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 41 i 42).

Odnosząc powyższe wskazania Trybunału do niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę, iż Spółka czyniąc z góry założenie, iż nowowprowadzone krajowe regulacje prawne w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i paliwa do nich są bardziej restrykcyjne dla podatników, niż przepisy dotychczasowe i jako takie sprzeczne z prawem wspólnotowym (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112), nie odnosi tego założenia do konkretnego przypadku zakupu określonego samochodu w określonym czasie, bądź do dającej się wyodrębnić, poprzez zastosowanie jakiegokolwiek kryterium, pewnej kategorii samochodów, lecz do ogółu samochodów, a więc do wszystkich teoretycznie możliwych przypadków. Tak bowiem należy rozumieć podane przez Spółkę informacje w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów do uzupełnienia wniosku, iż przedmiotem jej zainteresowania są samochody spełniające wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r., jak i nie spełniające tych wymogów, samochody objęte zakresem zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., a następnie w brzmieniu obowiązującym od tej ostatniej daty oraz samochody nie spełniające wymogów określonych w tym przepisie.

Analiza wszystkich powyższych przepisów nie pozwala jednak na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, że ustawodawca krajowy z dniem 1 maja 2004 r. jedynie zaostrzył istniejące wcześniej ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, czego nie miał prawa uczynić, lub że zliberalizował te ograniczenia, do czego był uprawniony. Sytuacja jest tym bardziej złożona i niejednoznaczna, ponieważ w stanie prawnym przed akcesją linia rozgraniczająca samochody, których zakup dawał prawo do odliczenia podatku naliczonego, od takich, których zakup prawa takiego nie dawał, wyznaczona była przy pomocy innych kryteriów. Dotyczy to również przepisów - normujących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich - które weszły w życie od dnia 22 sierpnia 2005 r. w zestawieniu z przepisami obowiązującymi w tym zakresie do tego dnia.

Natomiast zarówno z treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 2006/112), jak również ze wskazań płynących z cytowanego wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 wynika, że państwa członkowskie po rozpoczęciu obowiązywania VI Dyrektywy na ich terytorium mogły zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące dotychczas.

Z tego też względu, zdaniem Sądu, zakres dopuszczalnych ograniczeń na gruncie nowych przepisów, które weszły w życie w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej należy ustalić w takim kształcie, jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r. One bowiem wyznaczały zakres rzeczywiście stosowanych w Polsce ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie sprzed akcesji.

Mając na względzie argumentację podnoszoną przez Spółkę należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż nie chodzi tu o stosowanie po dniu 1 maja 2004 r. ograniczeń prawa do odliczenia podatku, na podstawie nieobowiązujących już przepisów uchylonej w całości u.p.t.u. z 1993 r. - w tym przypadku art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a, lecz jedynie o posłużenie się tymi przepisami jako swoistego rodzaju wyznacznika (kryterium), bądź też punktu odniesienia - pozwalającego stwierdzić, czy i w jakim zakresie nowowprowadzone przepisy normujące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (i paliwa do nich) sprzeczne są z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tzw. klauzulą stałości (ang. stand-still clause).

Bez zastosowania takiego zabiegu, a więc porównania zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku, wynikającego z dotychczasowych przepisów w zestawieniu z zakresem takiego ograniczenia, wynikającym ze znowelizowanych przepisów, ustalenie czy doszło do naruszenia klauzuli stand-still nie byłoby możliwe.

W przypadku, gdy występuje niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, należy pominąć te pierwsze przy rozstrzyganiu sprawy. To jednak wymaga oceny, kiedy taka niezgodność występuje.

Badania zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych należy dokonywać w świetle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a nie in abstracto (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 146/09).

Jeżeli w konkretnym przypadku regulacja krajowa nie pogarsza sytuacji podatników w zakresie prawa do odliczenia, bądź nawet polepsza ich sytuację prawną - nie ma sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ocena tych faktów także wymaga oceny in concreto. Jeżeli w danej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia w obecnym stanie prawnym, prawo takie miałby zaś na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów prawnych, to wówczas taki podatnik znajduje się w gorszej sytuacji prawnej. W jego przypadku do przepisów prawa krajowego wprowadzono nowe wyłączenie (ograniczenie) w prawie do odliczenia, nieznane dotychczasowym przepisom. W tym zakresie Polska nie wypełniła swoich zobowiązań związanych z prawidłową i pełną implementacją przepisów dyrektyw VAT. To uzasadnia wyłączenie zastosowania tych przepisów krajowych, które wprowadzają ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Siedem kilo nieprawdy - glosa do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, Monitor Podatkowy 12/2009, s. 47).

Nie jest natomiast tak, jak wynika to ze stanowiska Spółki prezentowanego w niniejszej sprawie, iż w sytuacji, jeżeli nowowprowadzony przepis tylko w odniesieniu do pewnych określonych przypadków wyłącza bądź ogranicza prawo do odliczenia podatku w porównaniu do unormowań dotychczas obowiązujących, co do pozostałych zaś przypadków prawa do odliczenia nie zmienia, bądź nawet je rozszerza - to przepisu tego (a ściślej rzecz biorąc wynikających z niego ograniczeń), jako wprowadzonego z naruszeniem prawa wspólnotowego, nie można w ogóle zastosować, także w zakresie, w jakim sytuacja danego podatnika nie uległa pogorszeniu.

Powracając w świetle powyższych uwag do zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, stwierdzić należy, iż skoro, o czym była już mowa, przedstawiony we wniosku Spółki problem sformułowany został w sposób abstrakcyjny (ogólny), w tym sensie, iż dotyczył wszystkich możliwych kategorii samochodów, nabywanych w kilku reżimach prawnych, siłą rzeczy niemożliwe było, aby stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji odnosiło się w sposób szczegółowy do wszystkich mogących wchodzić w rachubę, możliwych do zaistnienia przypadków nabycia samochodów (i paliwa do nich), w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc wypowiedź Ministra Finansów mogła być tylko kierunkowa i uwzględniać jedynie zasadnicze kryteria pozwalające na określenie zakresu prawa do odliczenia podatku w przypadku nabycia przez Spółkę samochodów, których dotyczył jej wniosek.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, wypowiedź ta, jeżeli chodzi o sytuację, która została ukształtowana w wyniku wprowadzenia u.p.t.u. z 2004 r. i zawartych w niej ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich - była prawidłowa.

Minister Finansów stwierdził bowiem m.in., że jeżeli Spółce do dnia 30 kwietnia 2004 r. na mocy przepisów u.p.t.u. z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a) przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw do samochodów, których dotyczy zapytanie, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nowych kryteriów w tym przedmiocie, prawo to zostało ograniczone, to w takim zakresie art. 88 ust. 1 pkt 3 pozostaje sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112. Mając to na względzie, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem norm wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. Oznacza to, według Ministra Finansów, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W analogiczny sposób Minister Finansów wypowiedział się co do zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów, z tym że w tym przypadku punkt odniesienia stanowił art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż problem przedstawiony przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczył tylko sytuacji prawnej, która została ukształtowana w wyniku zmiany przepisów krajowych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich, która została dokonana wraz z akcesją Polski do Unii Europejskiej, lecz odnosił się również do konsekwencji prawnych wynikających z nowelizacji przepisów krajowych, dokonanej już po akcesji (w późniejszym okresie), na mocy przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która w powyższym zakresie, weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005 r.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji powyższe zmiany pominął, co sprawia, iż przedstawione w tej interpretacji tezy - prawidłowe w odniesieniu do okresu od akcesji do dnia 22 sierpnia 2005 r., od tej daty w określonym zakresie przymiot ten mogły utracić.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, m.in. - "Ustawodawstwo krajowe nie stanowi odstępstwa dozwolonego w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i narusza art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy, jeżeli powoduje rozszerzenie, po wejściu w życie VI Dyrektywy, zakresu istniejących wyłączeń, odchodząc tym samym od celu tej Dyrektywy. Odnosi się to również do każdej zmiany dokonanej po wejściu życie VI Dyrektywy, która zwiększa zakres wyłączeń, które obowiązywały bezpośrednio przed tą zmianą (LEX nr 83297).

Z powyższego orzeczenia można więc wnosić, iż również w przypadku Polski problem respektowania klauzuli stand-still, a więc zgodności ustawodawstwa krajowego z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112 ) nie ogranicza się jedynie do momentu akcesji do Unii Europejskiej, lecz dotyczy również każdej następnej zmiany przepisów, dokonywanej w późniejszym okresie, w odniesieniu do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, iż każda kolejna zmiana przepisów w tym przedmiocie powinna być również badana pod kątem zgodności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112) w kierunku wynikającym z powyższego orzeczenia ETS. Punktem odniesienia dla takiego badania nie mogą pozostać tylko regulacje obowiązujące przed dniem akcesji i wynikający z nich zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku, lecz również zakres tych ograniczeń ukształtowany kolejnymi nowelizacjami obowiązujących w tej mierze przepisów.

Odnosząc powyższe uwagi konkretnie do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż jeżeli chodzi o nowelizację przepisów, która nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., dla oceny jej zgodności z prawem wspólnotowym (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112) nie jest wystarczające poprzestanie jedynie na odniesieniu dokonanych zmian do regulacji obowiązujących na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., lecz konieczne byłoby również nawiązanie do zmian, które nastąpiły w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej, a więc zmian, które bezpośrednio poprzedzały nowelizację z 2005 r.

Jeżeli bowiem okazałoby się, iż w określonym zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku wejścia w życie w dniu 1 maja 2004 r. u.p.t.u., zostały zmniejszone w stosunku do ograniczeń obowiązujących wcześniej (tj. przed akcesją), to w tej mierze dokonane na korzyść podatników zmiany powinny być także respektowane przy kolejnej nowelizacji i jej ocenie w kontekście zgodności z wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzulą stałości. Jak już wspomniano wyżej, Minister Finansów ten aspekt sprawy pominął, co stanowi o wadliwości zaskarżonej interpretacji, a konsekwencji zasadniczy powód jej uchylenia.

Dodać przy tym należy, iż we wspominanej już glosie do wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 (publik. w Monitorze Podatkowym 12/2009), jej autorzy zwracają uwagę, iż zastosowanie wzoru określonego w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005 r., w stosunku do samochodów dwuosobowych, dawało wynik (granicznej ładowności) na poziomie 493 kg.

Jeżeli więc Minister Finansów, o czym była już mowa, pominął w swojej interpretacji ocenę warunków wprowadzenia i zakres dokonanych zmian w nowelizacji z 2005 r. w kontekście art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i przyjął w tym zakresie dla całego okresu od dnia 1 maja 2004 r. referencyjną ładowność w wysokości 500 kg, zaczerpniętą z przepisów u.p.t.u. z 1993 r., to dla określonej grupy samochodów stanowisko przedstawione w tej interpretacji mogłoby się okazać nieprawidłowe, albowiem nie zostało przez Ministra Finansów wzięte pod rozwagę, iż dokonując oceny zgodności z prawem wspólnotowym nowelizacji z sierpnia 2005r. należało także wziąć pod uwagę korzystne dla podatników zmiany, wprowadzone w przepisach, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r.

W powyższym zakresie istotnie można więc mówić o naruszeniu przez Ministra Finansów art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112.

Stosownie do art. 14c § 1 (zdanie pierwsze) Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wskazywane wyżej naruszenie prawa stwierdzone przez Sąd w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", nie czynią w żaden sposób zasadnym stanowiska Spółki, które zasadniczo rzecz biorąc polega na twierdzeniu, iż z omówionych już powodów wskazanych w skardze oraz we wniosku, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych i paliwa do nich, jedynym istniejącym od dnia 1 maja 2004 r. ograniczeniem jest wykorzystywanie tych samochodów do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, Minister Finansów, aczkolwiek w dosyć skondensowanej formie, to jednak w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowość powyższego stanowiska wykazał i uzasadnił. Popełnione przez Ministra Finansów uchybienia nie dotyczą negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (Spółki), lecz wynikającego z dalszej treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wskazania prawidłowego stanowiska.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14h w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony tylko o tyle, na ile Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. Zasadnie bowiem można twierdzić, iż w każdym przypadku naruszenia prawa, uszczerbku doznaje jednocześnie wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, czyli obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa.

Natomiast nieuzasadniony jest skierowany pod adresem zaskarżonej interpretacji (wydanej w dniu 15 czerwca 2009 r.) zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się przez organ do powołanego przez Spółkę korzystnego dla niej orzecznictwa sądów administracyjnych.

Jedynym korzystnym dla Spółki przykładem takiego orzecznictwa był wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09. Nie został on jednak powołany przez Spółkę, ani w jej piśmie z dnia 22 maja 2009 r. uzupełniającym wniosek na wezwanie Ministra Finansów, ani ze zrozumiałych względów w samym wniosku Spółki z dnia 5 marca 2009 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.