I SA/Po 790/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-02-10	
Data wpływu	2022-10-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 788/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 4a pkt 35, art. 15 ust. 6; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 roku sprawy ze skargi R P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 5 maja 2022 r. R P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 – w skrócie: "u.p.d.o.p.") od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (w skrócie: "KŚT") w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomości magazynowych (dalej jako: "Grupa"). Jednostką dominującą w Grupie jest S. z siedzibą w W. - spółka publiczna, notowana na giełdzie w L. . Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2018 r. Jest właścicielem środka trwałego sklasyfikowanego w grupie 1 KŚT, tj. hali magazynowej (dalej jako: "Nieruchomość").

Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest wynajem nieruchomości. Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. Nieruchomość stanowi własność spółki i jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości. Nieruchomość jest ujmowana w bilansie spółki, jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2106 ze zm. – w skrócie: "u.r.") wyceniana według wartości godziwej. Wartość ta wynika z wycen dokonanych przez niezależnych rzeczoznawców, posiadających uznawane kwalifikacje zawodowe oraz legitymujących się doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych.

W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomość nie jest traktowana przez spółkę, jako środek trwały, tym samym spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu u.r. Dla celów podatkowych, hala magazynowa była w latach poprzednich i jest nadal traktowana przez spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm. – w skrócie: "Polski Ład"), z dniem 1 stycznia 2022 r. brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uległo zmianie, a spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od 1 stycznia 2022 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Zdaniem spółki, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Spółka wskazała, że znowelizowany przepis wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W ocenie spółki, przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do sytuacji, w której łącznie są spełnione następujące warunki:

1) podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.,

2) spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych,

3) aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu u.r., od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Spółka wyraziła przekonanie, że skoro dla celów rachunkowych nie klasyfikuje posiadanej hali magazynowej, jako środka trwałego oraz nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu u.r., to do spółki nie ma zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 u.r. dokonywać ich nie może. Z powyższego spółka wywiodła, że dokonywane przez nią odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., gdyż brak jest w przypadku spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w tym przepisie.

Ponadto spółka podniosła, że w opozycji do utrwalonego orzecznictwa T. K. stałoby zastosowanie znowelizowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2022 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wprowadzona przez ustawodawcę zmiana w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie tego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. W ocenie organu, skoro spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości (nieruchomości sklasyfikowane w grupie 1 KŚT) to nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych.

Organ zaznaczył, że spółka, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest adresatem normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Zdaniem organu, skoro wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do podnoszonych przez spółkę twierdzeń o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z Konstytucją RP organ stwierdził, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji.

W skardze z 23 września 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości skarżąca ujmuje na potrzeby bilansowe, jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe,

2. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości, jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe,

3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności:

- nieuzasadnionym pominięciem przez organ przedstawionej we wniosku argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz przywołanego przez spółkę utrwalonego orzecznictwa T. K. w tym zakresie,

- brakiem odniesienia się przez organ do przywołanego we wniosku utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie autonomii prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że zarówno wykładnia językowa art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak i treść uzasadnienia ustawy nowelizacyjnej z 29 października 2021 r., wskazują, że przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do tych podmiotów, które dokonują odpisów amortyzacyjnych zarówno na gruncie przepisów o rachunkowości, jak i na podstawie u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć wysokość zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w każdym przypadku (tj. niezależnie od sposobu kwalifikowania aktywów dla celów bilansowych), to inaczej zostałby sformułowany ten przepis. W takim przypadku norma prawa powinna przewidywać także taką sytuację, w której dla celów bilansowych nieruchomość inwestycyjna nie stanowi środka trwałego (i w konsekwencji nie podlega amortyzacji). W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że błędna jest interpretacja przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonana przez organ, gdyż prowadzi do uznania, że w zależności od stosowanych zasad rachunkowości niektórzy podatnicy będą uprawnieni do rozliczania odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącej, skoro ustawodawca nie odniósł się do innych przypadków zaliczania nieruchomości na gruncie u.r., to analizowaną normę należy odczytać w taki sposób, że ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy tylko sytuacji, gdy na gruncie u.r. pewien element aktywów stanowi środek trwały i potencjalnie może podlegać odpisom amortyzacyjnym. Powyższe doprowadziło skarżącą do przekonania, że ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sprawie.

Z ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż wykładnia językowa art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. może prowadzić do uznania, że dotyczy on również podmiotów, które na potrzeby bilansowe wykazują nieruchomości jako inwestycje, to zasada prymatu wykładni językowej powinna doznawać ograniczenia w tym przypadku, gdyż prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, sprzecznego z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wprowadza istotne zmiany w rozliczeniach podatkowych spółek nieruchomościowych, gdyż zmienia podstawowe zasady rozliczania amortyzacji, która często stanowi dla tych spółek główną kategorię kosztów podatkowych, a to oznacza, że nie można dokonywać jego wykładni w oderwaniu od konstytucyjnych zasadach ochrony praw nabytych i interesów w toku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, jeżeli stanowiące te środki trwałe nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem sądowej kontroli w sprawie

tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 752/22 (wyrok z 1 lutego 2023 r.). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku i do niego odwołuje się, posługując się zawartą w nim argumentacją (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca") zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużyci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Skarżąca spółka, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis skarżąca jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania.

Przyjęcie wykładni przeciwnej – takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ust. 6 powyższego artykułu za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem należy zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Sądu, pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określaniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak również błędnej wykładni tego przepisu. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że – jak wynika z wniosku – objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. Można tutaj przytoczyć inną zmianę wprowadzoną ustawą zmieniającą, a mianowicie zmianę regulacji zawartej w art. 22c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., która zniosła prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z początkiem 2022 r., ale w stosunku do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli przed tą datą nieruchomość ustawodawca zastosował ograniczoną ochronę praw już nabytych na podstawie właśnie przepisu intertemporalnego, na podstawie którego mogli oni do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych.

Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.r. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Na stosowanie tego przepisu nie może mieć wpływu interpretacja przepisów prawa podatkowego, albowiem oba rodzaje przepisów – dotyczące rachunkowości oraz podatkowe stanowią odrębne, autonomiczne regulacje.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Organ nie ma również obowiązku odnosić się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).