III SA/Wa 3081/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-08-07	
Data wpływu	2013-12-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70 par. 1 pkt 1 i par. 6 pkt 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi O.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 31 grudnia 2012 r. wniesionego przez O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą" lub " Spółką") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2006 r., decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. wszczęte zostało wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2006 r. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Pana M. K.

Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym,

2) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadka M. K. i przesłuchania w charakterze strony A. Z. wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem,

3) art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy,

4) art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez niewłączenie do materiału dowodowego: postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s, wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. przedstawienie zarzutów G. I., postanowienia o zawieszeniu dochodzenia oraz protokołu przesłuchania świadka M. K.,

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na podstawie dowodów niezgodnych z prawem, co odnosi się do ustaleń dokonanych w oparciu o czynności podjęte przez ins.kont.skarb. J. D. oraz st.kom.skarb. H. Z. i M. K. w ramach postępowania kontrolnego realizowanego bez upoważnienia, a więc w sposób niezgodny z prawem,

6) art. 193 § 4 w zw. z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p., poprzez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji księgowej w zakresie w jakim ujęto w nich dane z faktur wystawionych przez firmę "I. M. K.",

7) art. 86 ust. 1 i z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim przyjęto, że faktury wystawione przez I. M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy o postępowaniu Podatnik został poinformowany po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. i przyjęcie przez organ I instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. nie wygasło na skutek przedawnienia.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu pierwszej instancji, wskazując iż zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku. W myśl zaś dalszych przepisów rozdziału 8 działu III O.p., bieg terminu przedawnienia może co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 O.p.), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 O.p.), przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.) lub nie ulec przedawnieniu (art. 70 § 8 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy zauważył następnie, iż z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2013 r. wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. zostało zawieszone. Natomiast pismem z dnia 29 listopada 2011r. wezwano Pana G. I. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie i w dniu 31 stycznia 2012 r. ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Powyższe okoliczności potwierdzają kserokopie poświadczone za zgodność powyższych dokumentów przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z Zarządzeniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Jak wynika z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] listopada 2011r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na :

a) podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7, złożonych w Urzędzie Skarbowym W. od stycznia do listopada 2006r., dotyczących B. Sp. z o.o., naruszając art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s w zb. z art. 62 § 2 k.k.s.

Pismem z dnia 29 listopada 2011 r. wezwano w ramach tego postępowania członka Zarządu Pana G. I. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Wezwanie to zostało przez ww. odebrane w dniu 29 listopada 2011r.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 30 października 2012r. skierował do B. Sp. z o.o. w likwidacji informację, iż działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadamia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań B. Sp. z o.o. w likwidacji, m.in. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2011r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo z dnia 30 października 2012r. doręczono Panu K. K. w dniu 27 listopada 2012r. 

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 i zaznaczył, że warunkiem koniecznym by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym czy karnym-skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie. Doręczone w dniu 29 listopada 2011 r. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego wskazuje, iż w tym dniu powziął on wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym-skarbowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem [...] listopada 2011r., w którym organ kontroli skarbowej wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że możliwym jest orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych za okresy styczeń - czerwiec, sierpień - listopad 2006r.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia w kwestii merytorycznej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 21 lutego 2007r. na mocy Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonana została zmiana nazwy na B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 czerwca 2012r. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółka została postawiona w stan likwidacji. Wpisem z dnia 19 grudnia 2012r. dokonano zmiany nazwy na O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością likwidacji.

Spółka w rejestrach zakupu ujęła faktury VAT wystawione przez Pana M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I. M. K. W toku prowadzonych czynności sprawdzających w I. M. K. organ I instancji ustalił, że Pan M. K. pod wskazanym na fakturach adresem nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia przekonanie, że faktury wystawione przez I. M. K. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzą tego między innymi okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie:

- Pan M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą I. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach VAT adresem.

- nie zatrudniał pracowników,

- brak dokumentacji księgowej za 2006r.,

- w roku 2006 nie składał dokumentów rozliczeniowych z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (ostatnie złożył w sierpniu 2000r.),

- w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał podatku należnego ani naliczonego.

Dodatkowo wobec Pana M. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. określającej Panu M. K. podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od grudnia 2005r. do grudnia 2006r.

Organ odwoławczy podkreślił, że faktury wystawione przez podmiot, który nie dokonał dostawy towarów lub nie wykonał usług na nich figurujących, co do zasady nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcje wiążące się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują tymczasem, że Spółka, nawet gdy nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur, to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawierając powyższe transakcje Spółka nie podjęła jakichkolwiek możliwych czynności mających na celu weryfikację rzetelności swojego kontrahenta, od którego miała nabyć usługi o znacznej wartości, tj. 64.708,60 zł.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Spółka nie posiadała informacji czy Pan M. K. rozliczał się z ZUS, składał deklaracje podatkowe VAT-7 i był czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca nie podjęła nawet prób, aby zweryfikować działalność gospodarczą I. Nie wystąpiła do właściwego dla kontrahenta Pana M. K. Urzędu Skarbowego. Skarżąca nie wie czy zatrudniał podwykonawców do wykonywania zleconych usług, nie zna adresu, pod którym usługi były wykonywane, nie wskazała osób, które mogły wykonywać usługi reklamowe ("na czarno"), jak również nie wskazała jakie ustalenia lub zapisy zawarte w decyzji świadczą o posiadaniu stosownego sprzętu komputerowego swojego kontrahenta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w celu zachowania należytej staranności kupieckiej w związku z wieloletnią współpracą z P. K. taką wiedzę Strona powinna posiadać i ją zweryfikować.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że firma I. M. K. nie dokonała świadczenia usług i jednocześnie nie można uznać, iż Strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniona.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie kwestionuje faktu sporządzenia i posiadania faktur VAT zakupów i załączonych do nich innych dokumentów. Samo posiadanie faktury nie jest jednak wystarczającą podstawą, aby o wykazany na nich podatek naliczony podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Faktura jako dokument będący podstawą takiego rozliczenia musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

Pismem z dnia 8 listopada 2013 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie 31 grudnia 2011 roku, poprzez błędne przyjęcie, iż w zakresie kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres do listopada 2006 roku nie nastąpił skutek ich przedawnienia w zw. z wszczęciem postępowania karno-skarbowego;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres do listopada 2006 roku;

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy o postępowaniu Podatnik został poinformowany po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. i przyjęcie przez organ I instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. nie wygasło na skutek przedawnienia.

4) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy, w zw. z przedawnieniem zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2006 roku;

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaakceptowanie włączenia do materiału dowodowego lub samodzielne włączenie do materiału dowodowego rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej – I. M. K., które nie mogą być dowodem, a które stanowią jedynie wyraz oceny organu materiału dowodowego zgromadzonego w tamtych postępowaniach. Decyzje wydane wobec osób trzecich względem podatnika nie mogą być samodzielnie dowodem, albowiem ze swej istoty zawierają ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego i kolejno jego subsumcji pod określoną normę prawną, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu wobec tej osoby trzeciej. To dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego wobec M. K. takie jak protokoły przesłuchań, wyjaśnienia itd., mogą być dowodem w niniejszym postępowaniu, a nie wydane wobec niego decyzje:

6) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym;

7) art. 191 O.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne pod z góry założoną tezę oraz poprzez ustalenie "właściwego stanu faktycznego" w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym M. K.;

8) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym z zeznań świadka Pana K. G., z przesłuchania w charakterze stron Pana A. Z., z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem;

9) art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodu, iż usługi wykonane przez I. M. K. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot;

10) art. 193 § 4 w zw. z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p. poprzez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji księgowej w zakresie w jakim ujęto w nich dane z faktur wystawionych przez I. M. K.;

11) art. 86 ust. 1 i z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim przyjęto, że faktury wystawione przez I. M. K. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca odnosząc się do analizy i oceny materiału dowodowego przedstawionej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazała, że organ w żaden sposób nie zakwestionował skutecznie faktu wykonania prac powierzonych przez Spółkę Panu M. K. a jego ustalenia opierają się na domysłach czy ustaleniach, które nie wynikają z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, bowiem objęte nią rozstrzygnięcie narusza przepis prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z przepisami prawa procesowego tj. art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Na wstępie wskazać trzeba na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012), w którym odpowiadając na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego) Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść ww. normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. (a zatem poza zakresem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunalskim, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana.

W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu

W takim właśnie aspekcie należy ocenić zaistniały w sprawie stan faktyczny i podjęte przez organy podatkowe czynności, które w ich ocenie miały przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2006r.

Jak wynikało z niespornego między stronami stanu faktycznego, opisanego w treści zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe objęte wymiarem w zakresie rozliczenia od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2006r. przedawniłoby się z końcem 2011r.

Uzasadniając prawo do wydania decyzji po ww. okresie organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji powołał się na art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazując na dokonaną w dniu [...] listopada 2011r. czynność wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2006r. W kontekście orzeczenia Trybunalskiego organ podatkowy wskazał zaś na fakt wezwania w dniu 29 listopada 2011r. członka zarządu G. I. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, wywodząc, że ww. okoliczności, w świetle przepisów prawa i orzeczenia Trybunalskiego stanowią okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia.

Oceniając opisane zdarzenia nie sposób podzielić opinii przyjętej przez organ podatkowy w treści zaskarżonego aktu oraz w składanych już po jego wydaniu pismach procesowych, że podjęte działania administracyjne doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za okres do listopada 2006r. Zdaniem Sądu czynność podjęta przez organy podatkowe w dniu 29 listopada 2011r. nie może być kwalifikowana jako opisywane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym bieg terminu przedawnienia.

Na wstępie jednak zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że w przypadku osoby prawnej powiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego winno być kierowane do członków organów zarządzających, co ma umocowanie w treści art. 9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U z 2007, nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej powoływane jako kks). Zgodnie z jego brzmieniem za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Na tej podstawie w przypadku skarżącej odpowiedzialność karną skarbową za nieprawidłowości związane z rozliczaniem zobowiązań podatkowych spółki poniosą członkowie jej zarządu, im też należy przedstawić zarzuty (ad personam) w sytuacji przekształcenia fazy postępowania z "in rem" w "ad personam". Tym też osobom należy, w świetle powołanego orzeczenia Trybunalskiego przekazać informację o wszczętym postępowaniu w sprawie ("in rem"), która to okoliczność wpływa na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oceniając jednak tę czynność, w kontekście wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zasad nie sposób przyjąć za organem podatkowym, że stanowi ona powiadomienie podatnika (w tym przypadku członka zarządu) o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej w związku z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r. Z treści dokumentu znajdującego się w aktach sądowych sprawy (K-76) w żaden sposób nie można wyczytać wskazywanych przez organ podatkowy treści. Jest to standardowe wezwanie kierowane do osoby fizycznej obligujące ją do osobistego stawienia się w wyznaczonym miejscu w sprawie karnej skarbowej (o wskazanym numerze) o przestępstwo skarbowe z powołanych przepisów (art. 56 § 2 kks). W dalszej części zawarte jest pouczenie o obowiązkach wezwanego.

Z opisanej treści wezwania w żaden sposób nie można wyczytać, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Wezwanie dotyczy osoby fizycznej i nie odwołuje się do żadnych konkretnych zdarzeń czy okoliczności mogących wskazywać na to, że wobec spółki podjęto działania wpływające na sytuację prawnopodatkową spółki tj. wymagalność obciążających ją zobowiązań podatkowych. Treść omawianego pisma powołuje co prawda numer sprawy ale jest on nadany w postępowaniu karnym i nie jest w żaden sposób powiązany z numer spraw wymiarowych. Z resztą w opinii Sądu takie powiązanie nie stanowiłoby elementu decydującego o jego kwalifikacji jako informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Podobnie ocenić trzeba fakt odwołania się w treści pisma do przepisów ustawy kks, ich treść w żaden sposób nie pozwala na identyfikację postępowania.

Nie sposób zatem przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, że ww. pismo stanowi informację o podjęciu przez organy podatkowe czynności wpływających na bieg terminu przedawnienia. Zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do naruszenia wskazywanej przez Trybunał Konstytucyjny zasady ochrony zaufania obywatela do państwa wymagającej od organów administracji państwowej działań transparentnych, zwłaszcza w obszarach niosących dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Na gruncie rozpoznawanego sporu wymaga to podjęcia przez organy podatkowe działań polegających na poinformowaniu podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie".

Podjęte w rozpoznawanej sprawie działania organu podatkowego mogłyby zrodzić jedynie pewne podejrzenia u członków władz organów zarządzających spółką, że prowadzone jest postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki, ta jednak okoliczność wspiera się na domniemaniu, a nie rzetelnej informacji, która w świetle przywołanego orzeczenia Trybunalskiego winna wypłynąć od organu podatkowego.

Z kolei powoływana przez organ okoliczność powiadomienia spółki pismem z dnia 30 października 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku w wystąpieniem przesłanki w art. 70 par. 6 pkt 1 O.p., jak również fakt ogłoszenia G. Inglot w dniu 31 stycznia 2012r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, były czynnościami podjętymi po upływie terminu przedawnienia; z oczywistych więc względów nie mogły więc skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006r.

Powyższe stwierdzenia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdziwszy naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.