Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.67.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2017 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 18 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej określanego też jako: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 maja 2020 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 49.269 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej jako "ustawa VAT") kwotę podatku do zapłaty za ten miesiąc w wysokości 37.490 zł – uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. (pkt 1) oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień 2017 r. w wysokości 37.490,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą E., w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad. W złożonej za wrzesień 2017 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., wykazał podatek należny w kwocie 208.715 zł, podatek naliczony w kwocie 171.027 zł i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 37.688 zł. Zgodnie z wpisem do CEDIG, firma podatnika zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej z dniem 3 lipca 2018, a następnie 30 lipca 2018 r. została wykreślona z rejestru. Na podstawie zapisów Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że w wyniku przekształcenia dzielności gospodarczej firmy podatnika (NIP: [...]) powstał podmiot o nazwie E.1 sp. z o.o. (NIP: [...]), prowadzący działalność m.in. w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad oraz produkcji pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Spółka rozpoczęła działalność 4 lipca 2018 r. z kapitałem zakładowym wynoszącym 1.000.000 zł z siedzibą w G. przy ulicy [...] (tj. w miejscu poprzedniej siedziby firmy podatnika). Wspólnikiem spółki i jednocześnie prezesem zarządu na dzień rejestracji był B. S., zaś prokurentami spółki zostali: R. S., R. N. i M. B.

W wyniku przeprowadzonej w firmie E. kontroli podatkowej zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2017 r. Stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktury VAT nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., wystawionej przez P., tytułem dostawy materiałów według zestawienia, o wartości netto 167.259,98 zł, VAT (23%) w wysokości 38.469,80 zł. Jak ustalono, towar ten został następnie sprzedany do V. Sp. z o.o. w K., co dokumentuje faktura nr [...] z 27 września 2017 r. o wartości netto 163.000 zł, podatek VAT w wysokości 37.490 zł, tytułem "dostawa materiałów wg zamówienia", która sprzedała go ponownie A. B. (faktura nr [...] z 27 września 2017 r. o wartości netto 165.000 zł, podatek VAT w wysokości 37.950 zł). Obie faktury zostały zaewidencjonowane przez podatnika we wrześniu 2017 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturze nr [...] wystawionej przez P. Z tych samych przyczyn podatek wykazany w fakturze nr [...] wystawionej przez podatnika dla spółki V. nie jest podatkiem należnym, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT, a zatem nie podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7, lecz ma do niego zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik zawyżył we wrześniu 2017 r. podatek naliczony o kwoty:

- 5.666.26 zł, ponieważ fakturę nr [...] z 29 września 2017 r. wystawioną przez PHU T. za dostawę betonu asfaltowego podatnik otrzymał dopiero w październiku 2017 r. i najwcześniej w tym miesiącu mógł odliczyć podatek w niej wykazany (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT),

- 100,79 zł, ponieważ faktura nr [...] z 4 września 2017 r. wystawiona przez G. za sprzedaż opon i przykręcenie koła dotyczy samochodu osobowego i podatnik miał prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli podatnik złożył 29 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r., w której wykazał: podatek należny w kwocie 171.225 zł (różnica 37.490 zł), podatek naliczony w kwocie 126.791 zł (różnica 44.236 zł) i w konsekwencji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 44.434 zł. Niemniej jednak podatnik nie zgodził się z ustaleniami kontroli co do obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT podatku z faktury nr [...] i nie dokonał wpłaty należności z tego tytułu. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazał przy tym, że koryguje rejestry i deklaracje VAT za wrzesień 2017 r. i wystawia faktury korygujące zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli.

Postanowieniem z 17 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w związku z art. 108 ustawy o VAT. W jego toku włączono dodatkowo do akt sprawy dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w T.1 sp. z o.o. w W. w zakresie m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017r.

Z dowodu tego wynikało, że kontrolujący zakwestionowali rzetelność faktury T.1 sp. z o.o. w W. nr [...] z 10 sierpnia 2017 r., wystawionej na rzecz firmy podatnika, tytułem opłaty leasingowej nr [...] za sierpień 2017 r. do umowy nr [...], uznając, że okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy leasingu wytwórni mas bitumicznych pomiędzy spółką T.1 i E. świadczą o pozornym charakterze tej transakcji. Jak ustalono T.1 dokonała tej transakcji jako podmiot nowo powstały, nieposiadający doświadczenia ani zaplecza finansowego pozwalającego na prowadzenie działalności leasingowej. Jeszcze przed zawarciem umowy leasingu – dokonała ona za środki uzyskane od B. S. - zakupu od spółki I. elementów wytwórni mas bitumicznych oraz usług montażu, a następnie usług naprawy wytwórni od spółki V. Miejsce dostawy, montażu i naprawy wytwórni znajduje się pod adresem prowadzenia działalności przez B. S. w D. Zatem spółka T.1, mimo formalnego pełnienia roli podmiotu finansującego, nie angażowała w wykonanie umowy żadnych zasobów własnych. Cały ciężar finansowy transakcji spoczywał na firmie podatnika. W tych okolicznościach stwierdzono, że występujące między kontrahentami relacje gospodarcze miały jedynie charakter formalny. Podatnik, ponosząc takie same lub niższe obciążenia finansowe, był zdolny do samodzielnego nabycia przedmiotu leasingu i korzystania w ten sposób z prawa własności wytwórni mas bitumicznych. Jednocześnie faktycznym wykonawcą prac montażowych i naprawczych nie była spółka V., lecz firma prowadzona przez podatnika. Zatem, mimo formalnego wykonania montażu i naprawy przedmiotu leasingu przez spółkę V., to właśnie firma podatnika dokonała przygotowania wytwórni do jej uruchomienia w celu zawarcia umowy leasingu. Na podstawie zgromadzonych dowodów uznano zatem, że spółka T.1 świadomie brała udział w schemacie następujących po sobie transakcji, których celem było stworzenie w odbiorze właściwych instytucji pozoru występowania okoliczności prowadzących do przyznania beneficjentowi (B. S.) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Faktury wystawione przez spółkę V. na rzecz spółki T.1, stwierdzające sprzedaż usługi montażu i naprawy wytwórni mas bitumicznych, są dokumentami sporządzonymi jedynie dla pozoru ich zawarcia. Wymienione na nich czynności zostały w rzeczywistości wykonane na potrzeby własne przez podatnika, co spełnia przesłanki opisane w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Stwierdzony schemat transakcji miał na celu uzyskanie nienależnych korzyści majątkowych w postaci wyższych od należnych kwot dotacji ze środków przeznaczonych na wsparcie rozwoju i innowacyjności. W ocenie kontrolujących, pozyskanie i wykorzystanie ich w innych celach poprzez stworzenie jedynie pozoru finansowania wykonanych inwestycji, ogranicza możliwości uzyskania ich przez właściwych beneficjentów, a tym samym prowadzi do niegospodarnego ich rozdysponowania i niesprawiedliwości społecznej - jest to zatem czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, co uzasadnia zastosowanie art. 58 § 2 kodeksu cywilnego. Z powodu ustalonej pozorności transakcji nabycia usług od spółki V., spółka T.1 nie mogła zawrzeć z firmą podatnika porozumienia zgodnego z treścią umowy leasingowej nr [...] z 10 sierpnia 2017 r. Co więcej, według kontrolujących, umowa ta nie została faktycznie zawarta w celu zgodnym z jej literalnym brzmieniem, lecz dla wywarcia takiego wrażenia w odbiorze osób trzecich. Tym samym określone w niej czynności są nieważne z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego. W rezultacie wystawiona na jej podstawie przez spółkę T.1 faktura sprzedaży nr [...] dotycząca opłaty leasingowej nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatek w niej wykazany podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 4.835,20 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 11 września 2017 r., wystawionej przez spółkę T.1 tytułem opłaty leasingowej nr [...] do umowy nr [...] (wartość netto 21.022,59 zł). Odnosząc się zaś do faktury nr [...], wystawionej przez podatnika 27 września 2017 r. dla V. Sp. z o.o. w K., o wartości netto 163.000 zł, VAT 37.490 zł, tytułem "dostawa materiałów wg zamówienia", organ podatkowy I instancji stwierdził, że brak wpłaty na konto urzędu skarbowego kwoty wykazanego w niej podatku (37.490 zł) spowodował konieczność określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z 25 maja 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości 49.269 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty 44.434 zł) oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę podatku do wpłaty w wysokości 37.490 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. podniósł zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 120, 124 i 191 i art. 200 § 1 pkt 4 O.p. jak też przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję z 15 grudnia 2020 r., którą uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniu przed organem I instancji nie została we właściwy sposób przeprowadzona procedura obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika. Podkreślił, że stosownie do treści art. 193 O.p. podatkowej, księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości, o ile organ podatkowy nie stwierdzi, że księgi te są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Fakt ten powinien zostać stwierdzony w protokole badania ksiąg ze wskazaniem, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający z księgi podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy domniemanie autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi zostanie obalone w sposób przewidziany prawem.

Na tym tle organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie - jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika, którego integralną część stanowił "Protokół z badania ewidencji zakupu i sprzedaży" - ewidencja zakupów została uznana za nierzetelną w zakresie faktur wystawionych na rzecz strony przez firmy: P., PHU T. oraz G., czyli w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Tymczasem już w trakcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 15 grudnia 2020 r., organ I instancji dodatkowo zakwestionował stronie prawo do rozliczenia faktury wystawionej przez spółkę T.1, przy czym na tym etapie nie został sporządzony kolejny protokół badania ksiąg. Zachodzi więc rozbieżność między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg a ustaleniami decyzji, które wymagają wyjaśnienia. Skoro bowiem organ I instancji nie podważył domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych wynikającego z art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do ujętej w nich faktury nr [...], to nie może w tym zakresie jednocześnie zarzucić podatnikowi kolejnego dokonywania zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, a tym samym nie może dokonać odmiennych ustaleń faktycznych, niż wynikające z ksiąg, a co za tym idzie – nie może przyjąć odmiennego wymiaru podatku, niż wynikający z ksiąg. Zatem działanie organu I instancji, który dokonał za wrzesień 2017 r. odmiennego rozliczenia niż podatnik w zakresie zakupów, mimo że nie stwierdzono nierzetelności tego rejestru w powyższym zakresie - nie tylko naruszało zasadę domniemania prawdziwości rozliczeń podatkowych zawartych w księgach lecz spowodowało również naruszenie zasady zaufania do organu oraz zapewnienia stronie udziału w postępowaniu.

W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], by w toku ponownego rozpoznania sprawy ponownie zbadał księgi podatnika i sporządził protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., w którym winien ocenić dowody ujęte w księgach, zwłaszcza te, które kwestionuje. Odpis tego protokołu winien zostać doręczony stronie (art. 193 § 7 O.p.), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń i przedstawić dowody, które umożliwią organowi podatkowemu I instancji prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 O.p).

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie został zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego jednoznacznie można byłoby stwierdzić, iż transakcja między firmą podatnika a spółką T.1, udokumentowana fakturą nr [...] z tytułu opłaty leasingowej nr [...] związanej z leasingiem wytwórni mas bitumicznych - została zawarta jedynie dla pozoru. Według Dyrektora Izby, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził w tym zakresie żadnych samodzielnych ustaleń, opierając się jedynie na dowodzie w postaci kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u wystawcy faktury. Przekonuje o tym w szczególności okoliczność, że w aktach przedmiotowej sprawy brak tak istotnych dowodów, jak choćby umowa leasingu operacyjnego nr [...] z 10 sierpnia 2017 r. zawarta pomiędzy spółką T.1 a firmą E., czy protokoły przesłuchań i pozostałe dowody opisane w powyższym protokole kontroli. Brak jest nawet samej faktury nr [...], której rzetelność organ I instancji zakwestionował. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, w decyzji organu I instancji, nie wskazano także przepisu prawa, na którego podstawie zakwestionowano stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej faktury, stwierdzając jedynie, że cyt. "w rejestrach zakupu VAT nieprawidłowo zaksięgowano fakturę dotyczącą opłaty leasingowej nr [...] do umowy nr [...] (wytwórnia mas bitumicznych) wystawioną przez T.1 Sp. z o.o. W. o wartości netto 21.022,59 zł, VAT w wysokości 4.835,20 zawyżając tym samym, kwoty podatku naliczonego". W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 §1 O.p. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie zawiera także właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o których mowa w art. 210 § 4 tej ustawy. Odwołując się do orzecznictwa organ wyjaśnił przy tym, że na gruncie podatku VAT istotne jest zbadanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. "puste" faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (zob. np. wyroki TS w sprawach: C-642/11 Strój trans, C-643/11 LVK i C-107/13 -Firin). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestniczenia w tym oszustwie. Świadomość podatnika odnośnie uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Zaznaczył także, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: C- 255/02 - Halifax, C-425/06 - Part Service. C-504/10 - Tanoarch, C-653/11 - Newev i C-662/13 - Surgicare Unidades de Saude). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, organy powinny najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Organ odwoławczy, powołując się na wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10, omówił również warunki, pozwalające na przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uznania czynności za pozorną, w rozumieniu art. 83 § 1 kodeksu cywilnego.

Na tym tle Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego istnienia przedmiotu leasingu, w związku z którym we wrześniu 2017 r. została dokonana opłata leasingowa. W skarżonej decyzji przytoczono jedynie okoliczności stwierdzone w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce T.1, które w ocenie kontrolujących świadczyły o pozornym charakterze umowy leasingu, dokonanym w celu zawyżenia wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych, współfinansowanych z budżetu Unii Europejskiej. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika jednak, czy w związku z tym uznano, że usługa leasingu nie miała w ogóle miejsca, czy też, że powyższe działania stanowią oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. Zauważono przy tym, że organ I instancji wydaje się nie kwestionować dokonania przez wystawcę faktury zapłaty podatku należnego z tytułu spornej transakcji. Przeciwnie, w skarżonej decyzji przytoczono stwierdzenie zawarte w protokole kontroli podatkowej w spółce T.1, że cyt. "ustalone zawyżenie wartości ponoszonych wydatków przez B. S. powoduje zwiększenie obciążeń podatkowych. Motywem takiego działania nie były zatem korzyści podatkowe". Co jednak istotne, stwierdzenie o zawyżaniu wartości nakładów na projekt współfinansowany ze środków budżetu Unii Europejskiej nie zostało potwierdzone stosownymi dowodami. W szczególności organ podatkowy I instancji nie ustalił, czy organ właściwy do badania kwestii dotyczących dotacji, tj. Dyrektor Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki zakwestionował zasadność faktycznego poniesienia wydatków i ich dokumentacji w stosunku do umowy o finansowanie projektu "[...]", ani czy właściwa Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie dotacji ze środków budżetu UE, gdzie beneficjentem był podatnik. Organ I instancji winien zatem rozważyć uzupełnienie akt sprawy również w tym zakresie, i mieć na względzie, iż organy podatkowe winny przede wszystkim skupić się na wykazaniu uszczuplenia podatkowego dla krajowego budżetu.

Uznając zatem ustalenia co do nierzetelności faktury nr [...] za niewystarczające Dyrektor Izby stwierdził, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji powinien samodzielnie i jednoznacznie ustalić - na podstawie kompletnego materiału dowodowego - czy sporna faktura jest "pusta", tj. dokumentuje usługę, która w ogóle nie została wykonana, czy też czynność, która wprawdzie w rzeczywistości zaistniała, lecz stanowiła oszustwo podatkowe, bądź doprowadziła do nadużycia prawa podatkowego. Podkreślił przy tym, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie oszustwa bądź nadużycia podatkowego, to dla odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur konieczne będzie dokonanie dalszych ustaleń w zakresie "dobrej wiary" nabywcy, czy osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z ustawą o VAT i które stanowiły zasadniczy cel działań podjętych przez zaangażowane podmioty. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy więc dokonać analizy materiału dowodowego pod kątem jego uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Wydana następnie decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 O.p.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 233 § 2 O.p, wobec przyjęcia, iż zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza poprawność dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., w świetle czego organ drugiej instancji, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2a O.p, winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., wskutek przyjęcia, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, pomimo że - w opinii strony - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi II instancji na uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;

c) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, wskutek przyjęcia, że treść uzasadnienia decyzji spełnia funkcję informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uzasadnienia organu II instancji nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p.,

d) art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 217 § 1 O.p., wobec przyjęcia, iż pomimo wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego z urzędu w związku z art. 108 ustawy o VAT, organ ten posiadał prawo do wydania rozstrzygnięcia dotyczącego transakcji, do której zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy treścią postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji ograniczył postępowanie podatkowe jedynie do określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 47/21, oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego o wystąpieniu przesłanek do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym i stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie postępowania dowodowego i to w znacznej części. Podane przez organ w uzasadnieniu decyzji kluczowe argumenty wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organ I instancji wydał decyzję w zakresie nieobjętym zakresem przedmiotowym wszczętego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zarówno zawarte w postanowieniu sformułowanie "w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r." jak i wskazanie jako podstawy prawnej wszczęcia postępowania art. 21 § 3 O.p. - nie pozostawia wątpliwości, że zakresem przedmiotowym tego postępowania było określenie prawidłowej wysokości należnego zobowiązania w VAT za wskazany okres. Oczywistym jest zatem, ze wszczęte wobec podatnika postępowanie musiało obejmować swym zakresem weryfikację wszystkich zdarzeń rzutujących na prawidłowe rozliczenie VAT w badanym okresie. W ocenie Sądu, mimo że organ w postanowieniu z 17 stycznia 2019 r. posłużył się sformułowaniem odnoszącym się do art. 108 ustawy o VAT, nie oznacza to, że wyznaczył w ten sposób granice postępowania podatkowego i zarazem rozstrzygnięcia sprawy do ustaleń, stwierdzonych podczas kontroli, dotyczących wystawienia przez podatnika faktur pozostających poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, co w realiach tej sprawy sprowadzało się do faktury nr [...] wystawionej na rzecz spółki V., uznanej przez organ za niedokumentującą faktycznych czynności. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zawarcie przez organ w treści omawianego postanowienia kwestionowanego zapisu, stanowiło jedynie informację o dodatkowym elemencie, składającym się na prawidłowe rozliczenie VAT za wrzesień 2017 r., który ze względu na specyfikę art. 108 ustawy o VAT nie mógł być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 tej ustawy.Za niemającą wpływu na wynik sprawy Sąd uznał również argumentację skargi, że decyzja organu I instancji określająca skarżącemu kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, dokonana została bez rozważenia przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również z pominięciem wskazania przez organ podatkowy argumentów, że poprzez korektę faktur nie doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa. Sąd zaznaczył, że sądowa kontrola rozstrzygnięć wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. ogranicza się do oceny, czy w sprawie zaistniały określone w tym przepisie przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sąd nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Sąd nie zgodził się również z wyrażonym w skardze stanowiskiem, że w sprawie nie występuje konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wobec czego organ odwoławczy winien uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć prowadzone postępowanie. W ocenie Sądu nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w postępowaniu przed organem I instancji materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturze nr [...], wystawionej przez spółkę T.1.

W skardze kasacyjnej wywiedzione od ww. wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. cp.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ustawy poprzez uznanie, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu winien uchylić sporną decyzję i umorzyć postępowanie odwoławcze;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 w zw. z art. 217, a także art. 210 § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na to, że w wyniku niewłaściwej kontroli sądowej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] posiada podstawy prawne do orzekania w szerszym zakresie, aniżeli wynika to z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, jak również art. 165b § 1 O.p., wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego jest art. 165 § 1 O.p., podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w konsekwencji nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, wobec czego podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego był art. 165b § 1 O.p.;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie winno zostać umorzone, zatem brak jest konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy doszło do naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 24 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie wyjaśnił przesłanek, na podstawie których uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] posiadał podstawy do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie szerszym, aniżeli wynika to z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji i decyzji jej poprzedzającej w sytuacji, gdy Strona nie miała zapewnionego prawa do obrony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1302/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 1601-IOV-1.4103.67.2020. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niesporne w sprawie jest, że podatnik - uwzględniając ustalenia zawarte w protokole kontroli - złożył 29 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., w której wykazał podatek należny w kwocie 171.225 zł (różnica 37.490 zł), podatek naliczony w kwocie 126.791 zł (różnica 44.236 zł) i w konsekwencji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 44.434 zł. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wskazał przy tym, że koryguje rejestry i deklaracje VAT za wrzesień 2017 r. i wystawia faktury korygujące zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli. Nie zgodził się jednak z ustaleniami kontroli co do obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT podatku z faktury nr [...] i nie dokonał wpłaty należności z tego tytułu. W tym zakresie korekta deklaracji nie była jednak możliwa ze względu na niedopuszczalność deklarowania podatku określonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wyniku powyższych działań podjętych przez podatnika spełniony został, wynikający z art. 165b § 1 O.p., warunek uniemożliwiający organowi wszczęcie postępowania podatkowego. Tym samym, organ podatkowy, działając zgodnie z art. 165b § 1 O.p., nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w zakresie, w jakim podatnik w całości uwzględnił ustalenia zawarte w protokole kontroli i dokonał korekty deklaracji. Organ nie mógł zatem wszcząć postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że ograniczenie to nie obejmowało postępowania w przedmiocie zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to bowiem postępowanie odrębne od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, jak wskazano powyżej, nie jest możliwe dokonanie korekty deklaracji w zakresie wynikającym z zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatek określony w tym trybie nie jest wykazywany w deklaracji podatkowej. Nie został zatem spełniony warunek określonych w art. 165b § 1 O.p. Brak możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wynikał wprost z art. 165b § 1 O.p Okoliczność ta znalazła odzwierciedlenie w treści postanowienia o wszczęciu postępowania, z którego wynikało, że postępowanie prowadzone będzie w przedmiocie określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie w okolicznościach faktycznych sprawy, na mocy art. 165b § 1 O.p., nie było możliwe wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 r. Organ mógł natomiast wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie posiadał podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2017 r. Prowadząc postępowanie w tym zakresie i wydając w dniu 25 maja 2020 r. decyzję, organ wykroczył nie tylko poza zakres postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 17 stycznia 2019 r., ale przede wszystkim wykroczył poza granice procesowe wyznaczone zakresem normy, której źródłem jest art. 165b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze, organ winien uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. W szczególności organ winien rozpoznać wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z25 maja 2020 r. w zakresie dotyczącym zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania z 17 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy winien jednocześnie stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wykraczają poza ramy postępowania Sąd podkreślił również, że postanowienie o wszczęciu postępowania z 17 stycznia 2019 r. nie jest obarczone wadą. Dotyczy ono bowiem wszczęcia postępowania w dopuszczalnym zakresie, tj. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.W konsekwencji nie są wadliwe czynności procesowe mieszczące się w ramach tak określonych granic postępowania.

W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 47/21 i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 grudnia 2020 r.,Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ponownie rozpatrzył odwołanie Podatnika wniesione pismem z 5 czerwca 2020 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 maja 2020 r. i zaskarżoną obecnie decyzją z18 marca 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 maja 2020 roku, określającą E. (Skarżącemu) w podatku od towarów i usług:

1. zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. w wysokości 49.269,00 zł,

2. kwotę podatku do zapłaty za wrzesień 2017 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w wysokości 37.490,00 zł,

i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień 2017 r. w wysokości 37.490,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w ślad za zalecaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie, w jakim podatnik uwzględnił w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli i dokonał korekty deklaracji. Oznacza to, że organ pierwszej) instancji nie mógł wszcząć postanowieniem z 17 stycznia 2019 r. postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. To ograniczenie nie obejmowało jednak postępowania w przedmiocie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a ponadto nie było możliwe dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w zakresie wynikającym z zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatek do zapłaty określony w tym trybie nie jest wykazany w deklaracji podatkowej - co powoduje, że nie został spełniony warunek określony w art. 165b § 1 O.p. Brak możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wynikał wprost z przepisu art. 165b § 1 O.p., a to znalazło odzwierciedlenie w treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 17 stycznia 2019 r., z treści którego wynikało, że będzie ono prowadzone w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r.

Natomiast odnosząc się do kwestii określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, z których wynika, że zakwestionowana przez organ podatkowy I instancji faktura nr [...] z 27 września 2017 r. nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - jest fakturą "pustą". Faktura ta miała dokumentować sprzedaż towarów, które uprzednio zostały wykazane w załączniku do faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r. (ujętej w poz. 13 rejestru zakupów VAT za wrzesień 2017 r.) o wartości netto 167 259,98 zł, z podatkiem VAT 38 469,80 zł, wystawionej przez P. (ul. [...], [...] G.2; NIP [...]) z tytułu: "Dostawa materiałów według zestawienia", mającej dokumentować rzekome nabycie tych rzeczy przez E. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że V. Sp. z o.o. wykazała towar nabyty rzekomo od firmy E. na podstawie faktury nr [...] z 27 sierpnia 2017 r., jako sprzedaż na rzecz P. (NIP [...]), co zostało udokumentowane fakturą z 27 września 2017 r. nr [...]. Organ odwoławczy argumentował, że podczas przesłuchania przeprowadzonego 17 sierpnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], A. B.1 zeznał, że towar zakupiony przez niego od V. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 27 września 2017 r. to ten sam towar, który sprzedał firmie E. (Skarżący) 29 sierpnia 2017 r.: "Przedmiotem transakcji były te same towary, był to zakup i odsprzedaż", zaś na pytanie dotyczące źródła pochodzenia towarów, wykazanych w załączniku do faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., A. B. zeznał: "Zleciliśmy wykonanie tej usługi z zakupem firmie V.. Ta firma dokonała zakupu i dostawy na nasze zlecenie. Dostawa towaru zakończyła się 2 września 2017 r. Faktura, o której mowa dokumentuje sprzedaż towaru na rzecz firmy E.1, zakupionego uprzednio od firmy V. (...). Towar transportowała firma V. bezpośrednio do firmy E.1."

Organ odwoławczy ocenił, że nieuzasadnione i nielogiczne było wystawienie przez A. B. faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., w sytuacji, gdy nie posiadał on rzeczy (materiałów), które zostały wykazane w załączniku do tej faktury. Za niezrozumiałe organ uznał działanie A. B., który nie posiadając rzeczy wyszczególnionych w załączniku do faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., nie wiedząc od kogo można te rzeczy nabyć, zdecydował się na wystawienie faktury, na której wpisał określoną wartość netto tych rzeczy, nie znając wartości ich zakupu - działanie takie pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadą racjonalnego działania.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro więc, A. B.1 nie posiadał towarów (rzeczy) wykazanych w załączniku do wystawionej przez niego faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., to nie był tym samym właścicielem tego towaru (rzeczy), w związku z czym nie mógł przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. W ocenie organu, w tak ustalonym stanie faktycznym, wystawiona przez A. B.1 faktura nr [...] z29 sierpnia 2017 r. stwierdza czynność, która nie została dokonana, w związku z czym ww. faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - gdyż stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, dokonując szczegółowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ II instancji wywiódł, że P. sprzedało materiały firmie E. (Skarżącemu) prawie miesiąc wcześniej niż je nabyło od V. Sp. z o.o., a materiały te E.1 sprzedało do V. Sp. z o.o. - po to, aby V. Sp. z o.o. zrealizowała27 września 2017 r. dostawę P. do E. udokumentowaną fakturą sprzedaży nr [...] z 29 sierpnia 2017 r. by ostatecznie dostarczyć towary do E.1. Oznacza to, że E. (Skarżący) miałby dostarczyć towary do siebie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z oceną Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., nr [...] z 27 września 2017 r. i nr [...] z 27 września 2017 r. są nierzetelne, nie mające gospodarczego uzasadnienia i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto według wykazanych na fakturach danych, B. S. sprzedał V. Sp. z o.o. materiały nabyte od P., poniżej kosztów ich zakupu - wynikających z faktury zakupu nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., a Spółka ta następnie sprzedała te same materiały, w tym samym dniu (27 września 2017 r.), w którym kupiła je od E., z powrotem P.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur - jako wystawca i odbiorca, miał świadomość co do nierzetelnego charakteru tych transakcji. Był świadomym uczestnikiem łańcucha podmiotów, które jedynie pozorowały udział w legalnych transakcjach. W związku z tym, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne świadczą o tym, że ww. fakturom nie towarzyszył obrót rzeczami wyszczególnionymi na załącznikach do tych faktur, stwierdzono, że zapłaty z tytułu tych faktur były pozorne i miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie nierzetelnych transakcji.

Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] próbował uzyskać wyjaśnienia w sprawie okoliczności wyżej opisanych transakcji, również od V. Sp. z o.o. wzywając, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w V. Sp. z o.o., prezesa zarządu tej spółki – R. S. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania go w charakterze strony. W tym celu organ podatkowy skierował do pełnomocnika V. Sp. z o.o. pisma z 21 sierpnia 2018 r. nr [...] i nr [...], w odpowiedzi na które pełnomocnik ww. spółki poinformował (notatka z 17 września 2018 r.), że "Strona skorzysta z prawa odmowy zeznań na mocy art. 199 Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny odnośnie do faktury zakupu nr [...] z 29 sierpnia 2017 r. wystawionej przez firmę P., z tytułu: "Dostawa materiałów według zestawienia" o wartości netto 167.259,98 zł, z podatkiem VAT 38.469,80 zł, uznając ją na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT - jako stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane i nie dającą podstawy do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji, że faktura nr [...] z 27 września 2017 r. wystawiona przez firmę E. dla firmy V. Sp. z o.o. w kwocie netto 163.000,00 zł, z podatkiem VAT 37.490,00 zł, z tytułu dostawy tych samych materiałów i w takich samych ilościach, które zostały rzekomo zakupione od A. B., nie dokumentuje transakcji, która miała miejsce w rzeczywistości, w związku z czym podatnik powinien zapłacić, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazany na niej podatek do zapłaty.

Dokonując powyższej oceny organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił także działania samej Strony, która nie podniosła argumentów i nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia przedstawione jej przez organ pierwszej instancji w protokole kontroli podatkowej z 22 października 2018 r., a wręcz przeciwnie, po zakończeniu kontroli podatkowej dokonała korekty deklaracji po stronie podatku naliczonego i należnego. Organ odwoławczy akcentował, że podatnik złożył 29 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., w której wykazał podatek należny w wysokości 171225 zł (korekta o 37.490 zł), podatek naliczony do odliczenia w wysokości 126 791 zł (korekta o 44 236 zł) i w rezultacie kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 44.434 zł (korekta o 6 746 zł). O dokonanej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017 r., Podatnik poinformował pismem z 5 listopada 2018 r. ("Zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli"), stwierdzając: "W tych okolicznościach podatnik przychyla się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i składa korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej. Podatnik dokonuje również korekty wystawionych faktur VAT oraz korekty rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług". Organ podnosił, że Strona, dokonując "korekty rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług", składając korektę deklaracji VAT-7 "zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej", ostatecznie zaakceptowała ustalenia organu I instancji.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym sprawy i podjętymi przez Stronę działaniami po kontroli podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Podatnik był zobowiązany, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku w wysokości 37.490 zł wynikającego z faktury nr [...] z 27.09.2017 r. wystawionej przez firmę E. dla firmy V. Sp. z o.o. w kwocie netto 163.000,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, koncentrujących się wokół twierdzeń podatnika, że w sprawie nie ma ryzyka uszczupleń podatkowych w związku z wystawieniem faktury, czego organy nie wzięły pod uwagę oraz twierdzeń, że istnieje możliwość skutecznego złożenia faktury korygującej do faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym uchylenia się od konsekwencji wynikających z zastosowania tej normy prawnej, a także błędnego przyjęcia, że zakres dokonanej korekty niezgodny jest z zasadami korygowania faktur wynikającymi z przepisów ustawy o VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż wbrew stanowisku podatnika, organ pierwszej instancji uwzględnił to, że Odwołujący wyeliminował ze swojego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. zakwestionowane podczas kontroli podatkowej faktury, a określił podatek w pozostałym zakresie - "nie skorygowanym" - pozostającym poza rozliczeniem ujmowanym w deklaracji dla podatku od towarów i usług, tj. w zakresie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.l), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy, wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" - Warna pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite wskazano, że artykuł 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. Obowiązek ustanowiony we wspomnianym art. 203 mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. owej dyrektywy jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z kolei w sprawie C - 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Jak z powyższego wynika, artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (v. wyrok NSA z 4 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK1133/10). Sama możliwość odliczenia przez odbiorcę faktury podatku w niej naliczonego niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów do budżetu z tytułu podatku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 775/18).

Mając powyższe na uwadze, organ wskazywał, że fakturom: nr [...] z 29.08.2017 r., nr [...] z 27 września 2017 r. i nr [...] z 27 września 2017 r. nie towarzyszył obrót towarami, w związku z czym już sam fakt ich wystawienia stworzył ryzyko uszczupleń podatkowych. Co więcej ryzyko uszczupleń podatkowych wystąpiło w związku z wystawieniem przez E. nierzetelnej (pustej) faktury nr [...] z 27 września 2017 r. dokumentującej transakcję sprzedaży na rzecz firmy V. Sp. z o.o. na kwotę netto 163.000,00 zł, z podatkiem VAT37 490,00 zł, która została wprowadzona do obrotu prawnego, a następnie ujęta w rejestrach i deklaracji przez V. Sp. z o.o. Spowodowało to rozliczenie przez Spółkę V. nierzetelnej faktury. Z orzeczeń NSA wynika natomiast, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14, wyrok NSA z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 915/17).

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący podjął działania naprawcze (dokonał korekt: rejestru zakupów oraz faktury i rejestru sprzedaży) w chwili, gdy odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego z pustej faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r: oraz wystawienie przez Niego "pustej" faktury nr [...] z 27 września 2017 r. zostało wykryte i udokumentowane przez kontrolujący jego firmę organ podatkowy, w związku z czym do chwili wykrycia "pustej" faktury i udokumentowania tej okoliczności pusta faktura pozostawała w obrocie. Dopiero w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. złożonej przez Skarżącego 29 października 2018 r. (termin ustawowy do złożenia tej deklaracji to 25.10.2017 r.) po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, tj. 22 października 2018 r., Podatnik dokonał korekty uwzględniającej ustalenia organu podatkowego dotyczące nierzetelnych faktur nr [...] z 29 sierpnia 2017 r. i nr [...] z 27 września 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ten stan trwałby, gdyby nie przeprowadzona kontrola podatkowa. Dlatego wbrew twierdzeniom Strony do uszczuplenia w podatku od towarów i usług doszło nie tylko w rozliczeniu Strony poprzez ujęcie w deklaracji nierzetelnych faktur (zaniżenie zobowiązania), ale i w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. dokonanym przez firmę V. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, w związku z wystawieniem faktury nr [...] nastąpiło realne uszczuplenie dochodów podatkowych, zaś Strona nie powzięła żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Faktura ta została bowiem wprowadzona do obrotu prawnego, natomiast kontrahent Skarżącego na jej podstawie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego. Nawet jeśli kontrahent Skarżącego dokonał korekty deklaracji VAT-7 (korygując podatek naliczony o kwotę wynikającą z przedmiotowej faktury) to nastąpiło to, już po wszczęciu kontroli podatkowej u kontrahenta, stwierdzić zatem należało, że korekta ta była spóźniona. Podobnie należało ocenić działania Strony. Zatem mimo że odwołujący wystawił fakturę korygującą do tzw. "pustej" faktury, to jest ona spóźniona w świetle przesłanek warunkujących zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy też inaczej mówiąc w świetle przesłanek umożliwiających uniknięcie zastosowania tego przepisy, gdyż czynności te zostały podjęte dopiero po ujawnieniu jej "fikcyjności" przez organ podatkowy I instancji w toku kontroli podatkowej, czyli po 12 miesiącach od dnia wystawienia faktury. W takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby uchylenie się od skutków wynikających z art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona. Organ podkreślał, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na Podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. sygn. akt I FSK 843/18). To organ podatkowy I instancji ujawnił w trakcie kontroli podatkowej, że odwołujący wystawił we wrześniu 2017 r. fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik "odczekał" do końca kontroli, po czym, znając już pełnię ustaleń organu i mając wszelkie podstawy do uznania za wysoce prawdopodobne, że w przypadku bierności Strony, organ wyda decyzję wymiarową, skorygował deklarację VAT-7 za wrzesień 2017 r. Gdyby nie kontrola podatkowa i jej ustalenia dotyczące wystawienia pustej faktury przez podatnika, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy strony. Organ podkreślał, że przez około 12 miesięcy po wystawieniu i rozliczeniu fikcyjnej faktury podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie jej z obrotu i wyeliminowanie skutków, które jej wystawienie spowodowało zarówno dla odwołującego, jak i nabywcy faktury. Działań takich nie podjął również nabywca faktury, który posłużył się nią i dokonał odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w deklaracji za wrzesień 2017 r. Uznanie, że podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego czy nadużycia podatkowego, poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie pustych faktur, w sytuacji, gdy ma on już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" w przypadku, gdy niewątpliwie do uszczuplenia takiego doszło, stan ten istniał przez prawie rok i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu tak byłoby, gdyby nie działania organu podatkowego. Organ wskazywał również, że akceptacja stanowiska pełnomocnika Odwołującego skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu - w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty. Natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby się on "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ustawy o VAT (wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 315/14). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślał, że odmienna niż zaprezentowana przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny sprzeciwia się prawo wspólnotowe. (Wyrok WSA w Gdańsku z 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 438/19, por. wyrok z 29 kwietnia 2004 w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z 21 lutego 2006 r. w spawie C-255/02 Halifax ple.). W ocenie organu, w sprawie doszło bowiem do świadomego wystawienia "pustej" faktury, a czynności zmierzające do wyeliminowania nieprawidłowości zostały podjęte dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalenia organu podatkowego I instancji i zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczą o pełnej świadomości Strony brania udziału w procederze obrotu pustymi fakturami. Ponadto Strona ostatecznie zaakceptowała ustalenia organu składając korekty deklaracji VAT-7. To nie Odwołujący, a organ podatkowy I instancji ujawnił nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej, co doprowadziło do skorygowania przez Odwołującego deklaracji podatkowej i spornych faktur, a ryzyko uszczuplenia dochodów Budżetu Państwa nie zostało wyeliminowane przez Odwołującego w stosownym czasie.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosił, że w tej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 37 490 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co było konsekwencją wystawienia przez podatnika we wrześniu 2017 r. faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zasadnym jest określenie Skarżącemu kwoty do zapłaty na podstawie ww. przepisu, podczas gdy w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej Skarżący dokonał korekty spornej faktury oraz korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług, jak również kontrahent, tj. V. sp. z o.o. dokonała właściwej korekty. Tym samym ryzyko uszczuplenia w podatku od towarów i usług zostało wyeliminowane, w konsekwencji czego organ podatkowy nie posiadał podstaw do określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień 2017 r. w wysokości 37.490 zł;

2.naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do wydania decyzji w zakresie określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji tych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - stosownie do art. 233 § 2 O.p.;

b) art. 120, art. 121 § 1 ww. O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający obowiązujące przepisy prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim uznaniem, iż ryzyko uszczuplenia w podatku od towarów i usług nie zostało przez Skarżącego wyeliminowane, podczas gdy zarówno sprzedawca, jak i nabywca dokonał stosownej korekty w rozliczeniach podatku od towarów i usług, a ponadto na żadnym etapie niniejszej sprawy nie doszło do uzyskania nienależnej korzyści na gruncie podatku od towarów i usług, albowiem sporne transakcje były neutralne podatkowo;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ww. O.p., poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy i uznanie, że Skarżący świadomie wystawił fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym zasadne jest określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy Skarżący dokonał rzeczywistej sprzedaży, wyeliminowane zostało ryzyko uszczuplenia w budżecie Skarbu Państwa i tym samym określenie kwoty do zapłaty na podstawie ww. przepisu uznać należy za niezasadne;

d) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co przejawia się tym, iż zignorowano wyjaśnienia Skarżącego w przedmiocie wyeliminowania ryzyka w uszczupleniu budżetu Skarbu Państwa oraz w zakresie tego, iż faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

e) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący wystawił fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy poprzez umorzenie postępowania względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik wskazywał, że w ocenie Skarżącego faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podnosił, że organ pierwszej instancji nie zarzucił Skarżącemu, że wystawił faktury, których nie ujął w ewidencji VAT, albo że składając deklarację podatkową, lub rozliczając się z podatku VAT pominął te faktury, albo też, że nie wpłacił terminowo różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym i naliczonym. Decyzja organu pierwszej instancji określająca Skarżącemu kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT dokonana została bez rozważenia przyczyn wystawienia błędnych faktur istotnych z punktu widzenia dobrej wiary podatnika, jak również z pominięciem faktu, że poprzez korektę faktury doszło do wyeliminowania ryzyka strat we wpływach podatkowych Skarbu Państwa. Akcentował, że w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej dokonano korekty spornej faktury. Zarówno sprzedawca, jak i nabywca dokonał stosownych korekt w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług tym samym nie doszło do uszczuplenia w budżecie Skarbu Państwa. Zwracał uwagę, że na żadnym etapie spornej transakcji nie doszło do omawianego uszczuplenia, albowiem kwota podatku od towarów i usług została przez Skarżącego wykazana i opodatkowana, a nabywca - korzystając z przysługującemu jemu prawa dokonał odliczenia podatku naliczonego (neutralność). Tym samym nie doszło do uszczuplenia w należnościach Skarbu Państwa, gdyż transakcje te były neutralne podatkowo. Podnosił, że zdaniem Skarżącego nie ma on obowiązku zapłaty podatku, którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdy skorzystał z możliwości skorygowania faktury, eliminujące w ten sposób ryzyko strat we wpływach budżetowych, ponieważ jedynie brak takiej korekty doprowadziłby do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. W szczególności znamiennym w tym zakresie jest fakt, iż nabywca również dokonał stosownej korekty rozliczenia. Skoro zatem nie doszło do niebezpieczeństwa odliczenia podatku naliczonego przez innego podatnika, to należy dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT- tak jak uczyniła to Skarżący, zachowując jednocześnie zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, szczególnie akcentując, że nie sposób przyjąć, że podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionego oszustwa podatkowego, poprzez skorygowanie wystawionych przez siebie "pustych" faktur, w sytuacji wykrycia jego działań przez organ podatkowy, bowiem prowadziłoby to do niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast akceptacja stanowiska Skarżącego, skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać puste faktury, licząc na nieujawnienie tego procederu - w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dochodów budżetowych byłby oczywisty. Natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktury nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka, gdyż zawsze mógłby on się "wycofać" ze swoich działań, poprzez złożenie faktur korygujących puste faktury, unikając w ten sposób negatywnych konsekwencji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Rozpoznając przedmiotową sprawę, należy mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1302/21, który wiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ prowadzący ponownie postępowanie odwoławcze winien uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, w szczególności winien rozpoznać wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 25 maja 2020 r. w zakresie dotyczącym zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie wynikającym z postanowienia o wszczęciu postępowania z 17 stycznia 2019 r. Nadto organ odwoławczy winien jednocześnie stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wykraczają poza ramy postępowania podatkowego wyznaczonego treścią postanowienia o jego wszczęciu z 17 stycznia 2019 r., z uwzględnieniem ograniczeń procesowych wynikających z art. 165b § 1 O.p. i nie mogą być objęte zakresem podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został spełniony, wynikający z art. 165b § 1 O.p., warunek uniemożliwiający organowi wszczęcie postępowania podatkowego. Tym samym, organ podatkowy, działając zgodnie z art. 165b § 1 O.p., nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w zakresie, w jakim podatnik w całości uwzględnił ustalenia zawarte w protokole kontroli i dokonał korekty deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r., ale jednocześnie zaznaczył, że ograniczenie to nie obejmowało postępowania w przedmiocie zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jest to postępowanie odrębne od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że nie jest możliwe dokonanie korekty deklaracji w zakresie wynikającym z zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatek określony w tym trybie nie jest wykazywany w deklaracji podatkowej. Nie został zatem spełniony warunek określony w art. 165b § 1 O.p. W odniesieniu do określenia podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania z 17 stycznia 2019 r. nie jest obarczone wadą. Dotyczy ono bowiem wszczęcia postępowania w dopuszczalnym zakresie, tj. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie są wadliwe czynności procesowe mieszczące się w ramach tak określonych granic postępowania.

Ponownie rozpatrując odwołanie Podatnika, organ odwoławczy uwzględnił wyżej wymienione wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. Jednocześnie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy określił Podatnikowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stało się przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Podatnikiem, który domagał się umorzenia postępowania podatkowego także w zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu odnosząc się do zarzutu naruszenia zapisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy prawidłowo uznały, że mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, mimo że Podatnik dokonał korekty spornej faktury, to uznanie zakwestionowanej transakcji sprzedaży za niebyłą nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. I FSK 649/12). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca tzw. "pustej" faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, Nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15). To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o VAT. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1255/17).

W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, w którym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 111/21z wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17). W momencie wystawienia faktury w warunkach opisanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT konkretyzuje się obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości korekty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie podatku, którego postawą jest art. 108 ustawy o VAT nie jest możliwa ze względu na niedopuszczalność deklarowania podatku określonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przywołana regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku wiążącego się wyłącznie z faktem wystawienia faktury VAT i stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L nr 347). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 112) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W jego uzasadnieniu zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii - zasadą neutralności podatkowej. Podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jest nim eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela przy tym utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (wyroki NSA: z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14; z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14; z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18, z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).

Rozważając dopuszczalności korekty faktur opisanych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos. Ponadto w każdym z tych wyroków nie było żadnych wątpliwości co do tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadały te orzeczenia podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to jest także w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13; 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13; 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Tymczasem stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest odmienny, bowiem to dopiero działania organów podatkowych sprawiły, że strona dokonała korekty faktury nie dokumentującej rzeczywistości. Dlatego też orzeczenia przywołane w treści skargi Sąd uznał, za nieadekwatne do okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie można zatem zgodzić się z tezą Skarżącego, że po dokonanych korektach Skarżący i jego kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu zakwestionowanej faktury. Skutki działań Skarżącego i jego kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania doprowadziły do zwrotu nienależnie odliczonego podatku. Podważając stanowisko organów podatkowych uszło uwadze strony, że owym skutkiem, który wyklucza możliwość dokonania korekty pustych faktur, nie jest uszczuplenie wpływów budżetowych przez podmiot działający w złej wierze czy dobrej wierze, lecz samo ryzyko powstania takich uszczupleń, któremu wystawca faktur w sposób skuteczny nie przeciwdziałał. Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można zatem mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby uchylenie się od skutków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że to organy podatkowe ujawniły nieprawidłowości w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli. Skarżący "odczekał" do końca kontroli, po czym dopiero, znając już pełnię ustaleń organu podatkowego, podjął czynności dające formalną podstawę do skorygowania deklaracji VAT-7 oraz wystawionej przez siebie faktury. A zatem gdyby nie czynności organu podatkowego, nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób np. z inicjatywy samego Skarżącego. Tylko na skutek działań kontrolnych organu Skarżący usunął tę fakturę z obrotu. Uznanie, że w takiej sytuacji, mając już świadomość graniczącego z pewnością prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z popełnionych nieprawidłowości poprzez skorygowanie wystawionej przez siebie faktury, prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza że trudno mówić o podjęciu działań we właściwym czasie i "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych". Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" ( np. złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustej, czy też nie dokumentującej rzeczywistej transakcji faktury zostało wykryte i udokumentowane przez organ kontroli skarbowej, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/16,wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14, z10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/17).

W ocenie Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że zakwestionowana faktura pozostawała w związku z nadużyciem podatkowym i ryzykiem uszczuplenia należności podatkowej Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżący działał w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści finansowych, a działanie to wiązało się z ryzkiem uszczuplenia należności podatkowych, gdyż strony transakcji dokonały rozliczeń podatku od towarów i usług w oparciu o zakwestionowaną fakturę. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że działanie Podatnika ukierunkowane było na nadużycie podatkowe, w tym uszczuplenie należności podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Organ w toku postępowania dowodowego zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a następnie szczegółowo ustalił i opisał przebieg działań Skarżącego i jego kontrahentów. Z ustaleń organów podatkowych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że faktura nr [...] z 27 września 2017 r. miała dokumentować sprzedaż towarów na rzecz V. Sp. z o.o., które uprzednio zostały wykazane w załączniku do faktury nr [...] z 29 sierpnia 2017 r. (ujętej w poz. 13 rejestru zakupów VAT za wrzesień 2017 r. ) o wartości netto 167 259,98 zł, z podatkiem VAT 38 469,80 zł, wystawionej przez P. z tytułu: "Dostawa materiałów według zestawienia", mającej dokumentować nabycie tych rzeczy przez E. Z kolei V. Sp. z o.o. wykazała ten towar jako pochodzący od firmy E. na podstawie faktury nr [...] z 27 września 2017 r., jako sprzedaż na rzecz P. (NIP [...]), co zostało udokumentowane fakturą z 27 września 2017 r. nr [...]. Jak wynika z ustaleń organów, w tym zeznań A. B. (kontrahenta – podmiotu uczestniczącego w opisanym powyżej łańcuch zdarzeń) wszystkie wystawione faktury dotyczyły tych samych rzeczy (protokół przesłuchania przeprowadzonego 17 sierpnia 2018 r.) W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe dawał podstawę do zaprezentowanej przez organy oceny, że transakcje odnoszące się do ww. faktur, dotyczące tych samych rzeczy, nie znajdują gospodarczego uzasadnienia, gdyż według wykazanych na nich danych, Skarżący kupił materiały od A. B. drożej, po to, aby następnie sprzedać je taniej V. Sp. z o.o. (powiązanej rodzinnie - prezesem zarządu V. Sp. z o.o. jest R. S. – ojciec Skarżącego), a ta z kolei sprzedała te same materiały w tym samym dniu, w którym kupiła je od Skarżącego (27 września 2017 r.), z powrotem A. B. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że celem tych działań nie była rzeczywista dostawa towarów i rzeczywisty obrót gospodarczy, a jedynie osiągnięcie nieuzasadnionych korzyści podatkowych (nadużycie podatkowe). Stąd też zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie sądowy ugruntowany jest pogląd, że faktura winna dokumentować rzeczywiste transakcje, zaś transakcjami takimi nie są transakcje, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1238/17). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że A. B. w momencie, w którym miał dokonać dostawy na rzecz Skarżącego nie mógł mu przekazać takiego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel bowiem sam go nie miał. Nie był bowiem ani właścicielem dostarczanego towaru, ani faktycznie nim nie władał. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że P. sprzedało materiały firmie E. prawie miesiąc wcześniej niż je nabyło od V. Sp. z o.o., a materiały te E.1 sprzedało do V. Sp. z o.o. po to, aby V. Sp. z o.o. zrealizowała27 września 2017 r. dostawę P. do E. (Skarżący), udokumentowaną fakturą sprzedaży nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., by ostatecznie dostarczyć towary do E.1. Oznacza to, że E. (Skarżący) miałby dostarczyć towary do siebie. Ponadto z danych wykazanych na fakturach, wystawionych w łańcuchu "rzekomego" obrotu tymi samymi rzeczami, wynika, że Skarżący sprzedał V. Sp. z o.o. materiały nabyte od P., poniżej kosztów ich zakupu - wynikających z faktury zakupu nr [...] z 29 sierpnia 2017 r., a spółka ta następnie sprzedała te same materiały, w tym samym dniu (27 września 2017 r.), w którym kupiła je od E. (Skarżącego), z powrotem P. Wobec powyższego w ocenie Sądu organu prawidłowo uznały, że opisane powyżej transakcje miały charakter "karuzelowy", ukierunkowany na nadużycia podatkowe. Ich celem nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, a wykreowanie sztucznego łańcucha transakcji, którego gospodarczym celem nie było dokonywanie dostaw towarów, a nadużycia podatkowe. Jako określenie takiego stanu rzeczy organy przyjęły nomenklaturę – "pusta" faktura, faktura niedokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie ulega też wątpliwości, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy miały podstawę do przyjęcia, że Skarżący miał świadomość, że bierze udział w procesie wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazują na to w szczególności powiązania personalne pomiędzy podmiotami wystawiającymi faktury oraz ujawniony przez organy proceder tzw. "łamania ceny". Sam Skarżący nie powołał natomiast żadnych okoliczności, które dawałby podstawę do przyjęcia, że działał on w dobrej wierze. W ocenie Sądu, nie można uznać za zasadne twierdzeń Skarżącego, że zapobiegł on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu, wynika, że Skarżący podjął co prawda działania naprawcze (dokonał korekty rejestru zakupów i rejestru sprzedaży oraz zakwestionowanej faktury), jednak czynności te podjął dopiero w chwili, gdy odliczenie podatku należnego od naliczonego z przedmiotowej faktury zostało wykryte i udokumentowane przez organy prowadzące kontrolę podatkową. Mając powyższe na uwadze do chwili wykrycia przez organy podatkowe owego nadużycia i udokumentowania tej okoliczności, faktura ta pozostawała w obrocie prawnym i była podstawą rozliczeń. Dopiero w deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2017 r., złożonej przez Skarżącego 29 października 2018 r., po otrzymaniu 22 października 2018 r. protokołu kontroli podatkowej, Skarżący dokonał korekty uwzględniając ustalenie organu podatkowego dotyczące fakty nr [...] z 28 sierpnia 2017 r. i nr [...] z 27 września 2017 r. Natomiast, jak już wskazywano powyżej, wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie.

Należy również podkreślić, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznawanym i wspieranym przez Unię Europejską. Nie ma wątpliwości, iż podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu dokonywania oszustw, czy nadużyć podatkowych (por. wyrok NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/17). Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...] przeciwko państwu belgijskiemu, C-439/04 i państwo belgijskie przeciwko [...], C-440/04.).Mając powyższe na uwadze, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika Skarżącego odwołująca się do zasady neutralności opodatkowania. Zasada ta stanowi co prawda podstawę konstrukcji podatku od wartości dodanej. Zakłada ona, że podatnicy VAT nie będą ponosić ciężaru opodatkowania. Zasada ta nie obejmuje jednak swoim zakresem podmiotów, które nie dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem prawo do odliczenia podatku będące sposobem realizacji zasady neutralności opodatkowania. (por. wyrok NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1012/17).

Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających faktury ukierunkowane na nadużycia podatkowe, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie im prawa do odliczenia podatku z takich faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 ustawy o VAT. W ten sposób korygowaliby oszustwa. A nie temu służy art. 108 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu należy również podkreślić, że wyroki TSUE, na które powołuje się Skarżący nie sprzeciwiają się co do zasady zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa, przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE sprzeciwiają się zobowiązaniu do zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji, gdy prawo krajowe nie umożliwia dokonania korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze. Po drugie, jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wynika, że żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący miał świadomość, że podejmowane przez niego działania ukierunkowane są na nadużycia podatkowe. Wskazują na to w szczególności ustalone przez organy powiązania personalne między podmiotami zaangażowanymi w proceder dokumentowania obrotu, oraz sam schemat działania, w którym dochodziło m.in. do tzw. "łamania ceny" (skarżący zbywał towar poniżej kosztów zakupu). Skarżący nie wykazał zatem działania w dobrej wierze. Nie można także stwierdzić, że Skarżący zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, co szczegółowo omówiono powyżej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe uprawnione były, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 108 ust. 1 ww. ustawy była prawidłowa. Organy miały prawo nałożyć na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze VAT.

Nadto Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od Skarżącego, interpretacji przepisów prawnych. Organy również szczegółowo i wyczerpująco przeanalizowały materiał dowodowy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, wykazując w sposób logiczny, dlaczego i na jakiej podstawie przyjęły, że zakwestionowana faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powoływanych przez Skarżącego przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zwłaszcza takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynika sprawy i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 2a, art. 120 i art. 121 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W rozpoznawanej sprawie w opinii Sądu nie zaistniały okoliczności warunkujące zastosowanie art. 2a O.p. W świetle przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnia spornego w sprawie przepisu tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w kontekście możliwości jego skorygowania czy ujęcia w rozliczeniu VAT -7 nie budzi wątpliwości. Okoliczności te zostały szeroko opisane na wstępie rozważań Sądu w tej sprawie, a zatem ww. sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 2a O.p., co nakazuje oddalanie zarzutów Skarżącego w tym względzie, podobnie jak zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.