I SA/Łd 258/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-27	
Data wpływu	2023-03-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Cezary Koziński
Tomasz Furmanek	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono interpretację w zaskarżonej części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 146 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 16c ust. 2, art. 16c ust. 2a, art. 16h; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Tezy
Model skoncentrowanej kontroli konstytucyjności prawa nie wyklucza jednak odstąpienia od kierowana pytania prawnego do TK przez sąd administracyjny, jeżeli zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności mających zastosowanie w konkretnej sprawie przepisów. W takich warunkach sąd jest zwolniony – wyjątkowo – z powinności przedstawienia TK pytania prawnego (art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Starszy Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi L Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.481.2022.1.AW w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego	
Uzasadnienie
W dniu 6 lipca 2022 r. L Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podano następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Skarżąca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce jawnej (dalej: "Spółka"), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów Spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału, którego wartość wynosi 1% całkowitego udziału w zyskach Spółki. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W ramach prowadzonej działalności Spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości, a także zamierza nabyć nowe nieruchomości będące przedmiotem inwestycji.

W zakresie zaistniałego stanu faktycznego podano, że Spółka wybudowała trzy budynki w celach inwestycyjnych i komercyjnych (dalej: "Inwestycja 1"), do których posiada tytuł własności oraz wykazuje je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych: 1. Budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący, niepodpiwniczony, dwukondygnacyjny wraz z infrastrukturą techniczną, którego budowa została zakończona dnia 10 lutego 2020 r. 2. Budynek stanowiący zespół dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, niepodpiwniczonych, dwukondygnacyjnych wraz z infrastrukturą techniczną, którego budowa została zakończona dnia 28 października 2019 r. Ponadto, Spółka otrzymała pozwolenie na budowę kolejnych trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, niepodpiwniczonych, dwukondygnacyjnych wraz z infrastrukturą techniczną. Powyższe nieruchomości wpisano do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W zakresie zaś zdarzenia przyszłego podano, że Spółka w przyszłości planuje posiadać na podstawie tytułów własności i wykazywać w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać w celach komercyjnych inne budynki klasyfikowane jako mieszkalne, a także budynki/lokale zaklasyfikowane jako lokale zamieszkania zbiorowego bądź budynki rekreacji indywidualnej (dalej zbiorczo: nieruchomości niemieszkalne). Nieruchomości będą przez Spółkę nabyte z przeznaczeniem na krótkotrwały najem zbiorowy o charakterze turystycznym, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Budynki będą przez Spółkę nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, w tym również mogą zostać wytworzone w wyniku modyfikacji w budynkach wcześniej klasyfikowanych jako budynki mieszkalne, wskutek zmian konstrukcyjnych przeklasyfikowanych na nieruchomości niemieszkalne (dalej: "Inwestycja 2").

W związku z tym zadano dwa pytania:

1. Pytanie dotyczące stanu faktycznego: Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 1, do dokonania ich pełnej amortyzacji?

2. Pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego: Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od nieruchomości niemieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 2?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2), zaś w części dotyczącej stanu faktycznego (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1,

- art. 15 ust. 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki;

- art. 16 ust. 1 ustawy: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;

- art. 16a ust. 1 ustawy: Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, b) maszyny, urządzenia i środki transportu, c) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odwołując się do treści art. 16c ustawy organ wskazał, że zgodnie z jego pkt 2a amortyzacji nie podlegają: budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Organ wyjaśnił, że pkt 2a został dodany do art. 16c u.p.d.o.p. na mocy art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: "ustawa Polski Ład") i co do zasady ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników wynajmujących podmiotom trzecim nieruchomości mieszkalne od 1 stycznia 2022 r. Organ wyjaśnił, że w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład: Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Wynika z tego, jak stwierdził organ, że ustawa Polski Ład wprowadza zmiany w zakresie amortyzacji podatkowej, które polegają na wyłączeniu z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie budynków i lokali mieszkalnych począwszy od 1 stycznia 2022 r., nie będą zatem stanowiły kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z treścią art. 16c pkt 2a ustawy o CIT. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy Polski Ład podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Zatem na podstawie przepisu przejściowego podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Natomiast od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie będzie już mógł zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych.

W związku z tym stanowisko skarżącej w zakresie pytania 1 organ uznał za nieprawidłowe, wykluczając możliwość przyjęcia, że skarżąca ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

Natomiast co do pytania 2, stanowisko skarżącej uznano za prawidłowe. Jak bowiem podkreślono, zmiana wprowadzona ustawą Polski Ład nie objęła budynków i lokali niemieszkalnych, które nadal podlegają amortyzacji, gdyż art. 16c ust. 2a ustawy o CIT nie ma do nich zastosowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżyła interpretację w części – w zakresie dotyczącym możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych (odpowiedź organu na pytanie nr 1), a więc w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105); (dalej: ustawa nowelizująca) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, iż wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku;

2. art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r, podczas gdy wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ konstytucyjnej zasady równości określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku, a tym samym stworzenie nierówności w traktowaniu poszczególnych grup przedsiębiorców przez organ,

3. art. 16h ust. 2 w zw. z art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r, podczas gdy wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie braku możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego oraz zmiany metody amortyzacji, a więc realizacji przepisu art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wnioskodawca, który dokonał wyboru określonej metody amortyzacji, zobowiązany jest do jej stosowania aż do chwili pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, co w efekcie narusza gwarancje wnioskodawcy w zakresie pełnej amortyzacji środka trwałego w kolejnych latach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione przyjęcie niekorzystnych dla skarżącej domniemań dot. stanu faktycznego, pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii (w szczególności przepisów Konstytucji), jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

Mając na to uwadze skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji w zakresie dotyczącym możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych (stanowisko organu dot. pytania nr 1 w interpretacji) oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. skarżąca wniosła o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu o zgodność przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze z Konstytucją RP: z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP).

Organ nie zgłosił sprzeciwu co do tego wniosku.

Sąd wniosku nie uwzględnił uznając, że ocena zgodności z Konstytucją wskazanych w skardze przepisów stanowi element rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do tego, czy ma ona prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku Spółki) odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 1, do dokonania ich pełnej amortyzacji. Zdaniem organu, skarżąca może to czynić tylko do końca 2022 r.

W skardze zarzucono naruszenie art. 16c pkt 2a i art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 33 w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 16c ust. 2a u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Według art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przepis art. 16c ust. 2 u.p.d.o.p. został do niej dodany na mocy art. 2 pkt 33 ustawy nowelizującej (ustawa "Polski Ład"). Przypomnijmy, że została ona uchwalona 29 października 2021 r., a weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Nie bez związku z tym ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej przepis art. 71 ust. 2, zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Skarżąca zarzucała niezgodność tych przepisów z Konstytucją – jej art. 2 (zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku) i art. 32 (zasada równości).

Sąd stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że miał prawo dokonać samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, których naruszenie zarzucano w skardze.

Przypomnijmy, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 zd. 1 Konstytucji RP). Sprawowanie tej kontroli jest sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości, do czego sądy administracyjne, obok innych sądów (Sądu Najwyższego, powszechnych i wojskowych) zostały powołane w przepisie art. 175 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli, a podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji).

Podleganie sędziego Konstytucji i ustawom oznacza, że wątpliwości sądu co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją powinny być usuwane w drodze pytania prawnego, o czym mowa w art. 193 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jak wynika bowiem z art. 188 pkt 1 Konstytucji, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.

W związku tym w orzecznictwie i literaturze przyjmuje się zwykle, że do ingerencji w działalność ustawodawcy przez niezastosowanie ustawy uprawniony został tylko TK i tylko on może unieważnić działalność ustawodawcy (J. Podkowik, Glosa do wyroku WSA w Poznaniu z 8.03.2017 r., II SA/Po 1034/16 [oczywista niekonstytucyjność jako przesłanka odmowy zastosowania ustawy przez sąd], PiP nr 5/2018, s. 132 i n.), dlatego też sąd administracyjny, w razie dostrzeżenia niezgodności ustawy z Konstytucją powinien na podstawie art. 193 przedstawić pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu (A. Mączyński, Sąd administracyjny jako sąd konstytucyjny, ZNSA nr 1-2/2021, s. 132). Z drugiej strony, zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze dopuszcza się wyjątkowo możliwość stwierdzenia przez sąd niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją z pominięciem TK. Wskazuje się, że stosowanie Konstytucji nie jest zastrzeżone wyłącznie dla TK, ale należy również do sądów, zarówno w przypadku zaistnienia luki w prawie, jak i wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Nie narusza to kompetencji właściwej dla TK, gdyż formalnie przepis ten w dalszym ciągu pozostaje w systemie prawnym i może być stosowany przez inne sądy orzekające w takich samych sprawach (wyrok SN z dnia 8 sierpnia 2017 r., I U 325/16). Zaznacza się przy tym, że - z uwagi na bezpieczeństwo obrotu prawnego kształtowanego również przez indywidualne akty stosowania prawa, jakimi są orzeczenia sądowe - odmowa zastosowania przepisu ustawy może nastąpić wyłącznie w wypadku, gdy sąd rozpoznający sprawę nie ma wątpliwości co do niezgodności tego przepisu z Konstytucją, a sprzeczność ma charakter oczywisty, inaczej mówiąc, gdy zachodzi sytuacja oczywistej niekonstytucyjności przepisu (postanowienie SN z dnia 9 października 2020 r. III CZP 95/19). Oczywistość taka zachodzi m.in., gdy norma konstytucyjna jest tak jasna, konkretna i jednoznaczna, że wyklucza możliwości interpretacyjne, a także, gdy TK miał już okazję wypowiadać się w kwestii, która stanowi o sprzeczności w danym wypadku Konstytucji i ustawy. W takim przypadku, jeśli istnieje konflikt norm (konflikt norm hierarchicznie zróżnicowanych), to jest rozstrzygany przy użyciu paremii lex superior derogat legi inferiori, a sąd ma wręcz powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z nią normy ustawowej. Decyduje o tym zasada zobowiązująca sąd do podległości normie hierarchicznie wyższej. W takim przypadku nie zachodzi bowiem obawa o to, że sąd orzekający doprowadzi do złamania nakazu pragmatycznego, stanowiącego, że orzekający sąd powinien zadać pytanie o konstytucyjność normy ustawowej pozostającej w konflikcie z Konstytucją (tak: NSA w wyroku z dnia 24 października 2000 r., V SA 613/00, OSP nr 5/2001, poz. 82; zob. także wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07, czy wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 36/13).

Innymi słowy, uprawnienie sądu administracyjnego (czy powszechnego) do odmowy zastosowania przepisu sprzecznego z Konstytucją bez kierowania pytania prawnego do TK wchodzi w grę w przypadkach oczywistej niekonstytucyjności przepisu ustawy, a więc gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Wcześniejsza wypowiedź TK co do niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje zatem bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06, OTK ZU 50/6/A/2007).

Ujęcie takie nie oznacza odstąpienia od przyjętego w Polsce modelu skoncentrowanej w ręku TK kontroli konstytucyjności prawa na rzecz kontroli rozproszonej – nawet mimo oczywistych dysfunkcji TK (zob. np. P. Tuleja, Geneza, rozwój i upadek sądownictwa konstytucyjnego w Polsce, PiP nr 10/2020, s. 254 i n.) i mimo że możliwości wyprowadzenia z Konstytucji podstaw do sprawowania kontroli rozproszonej nie zaprzeczają nawet sceptycy (A. Sulikowski, K. Otręba, Perspektywy podjęcia rozproszonej kontroli konstytucyjności przez sądy powszechne, PiP nr 11/2017, s. 33 i n.).

Model skoncentrowanej kontroli konstytucyjności prawa nie wyklucza jednak odstąpienia od kierowana pytania prawnego do TK przez sąd administracyjny, jeżeli zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności mających zastosowanie w konkretnej sprawie przepisów. W takich warunkach sąd jest zwolniony – wyjątkowo – z powinności przedstawienia TK pytania prawnego (art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji).

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie swe uprawnienie do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów wywodzi z tak rozumianej koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. Ta rola sądu administracyjnego jest ściśle związana z konstytucyjnym prawem jednostki do sądu (art. 45 Konstytucji), który wymaga zagwarantowania jej prawa do sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, obserwacja praktyki orzeczniczej obecnego TK, zwłaszcza w sprawach doniosłych społecznie (M. Pyziak-Szafnicka, Trybunał Konstytucyjny á rebours, PiP nr 5/2020, s. 25 i n.) uzasadnia przekonanie, że wszędzie tam, gdzie jest możliwe dokonanie oceny konstytucyjności przepisu ustawy bez zwracania się z pytaniem prawnym do TK, należy to uczynić. W tej sprawie (ustawa Polski Ład), mając na względzie potrzebę ochrony praw skarżącej, Sąd uznał to za swój obowiązek (na ten temat zob. także: P. Radziewicz, Kryzys konstytucyjny i paradygmatyczna zmiana konstytucji, PiP nr 10/2020, s. 19-20).

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r. – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Oczywista niekonstytucyjność tych rozwiązań wynika z porównania ich skutków z wnioskami przeprowadzonej już wcześniej przez TK analizy konstytucyjności analogicznych przepisów u.p.d.o.p. Jak stwierdzono w wyroku TK z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11, "art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101 oraz z 2002 r. Nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku". W tej sprawie chodziło o odpowiedź na pytanie, czy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w części, w jakiej pozbawiał podatników od 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, takich jak prawo użytkowania na udziale nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 1999 r., był zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku.

Pytanie to zrodziło się w stanie faktycznym i prawnym zbliżonym do okoliczności sprawy rozpoznanej – skarżąca rozpoczęła amortyzowanie prawa użytkowania na udziale w nieruchomości na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34, ze. zm.; dalej: rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.) i którego okres amortyzacji 1 stycznia 2000 r. nie upłynął. Paragraf 2 ust. 2 tego rozporządzenia zawierał otwarty katalog praw niematerialnych i prawnych, co pozwalało na podstawie § 5 ust. 1 amortyzować wszelkie nabyte prawa majątkowe spełniające dodatkowo pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie, tj. nadające się do gospodarczego wykorzystania i o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, a także przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddane do używania na podstawie stosownej umowy. Rozporządzenie to zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 17 stycznia 1997 r.). Przepis § 3 rozporządzenia nie zmienił otwartego katalogu praw majątkowych mogących zostać zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych. W rozporządzeniach Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. i 17 stycznia 1997 r. wprowadzono tzw. liniową metodę amortyzacji, przy której składnik majątkowy jest amortyzowany równomiernie podczas okresu jego amortyzacji, co oznaczało, że odpisy amortyzacyjne były dokonywane w jednakowej wysokości w całym okresie amortyzacji, co wiązało się ze stałą podstawą opodatkowania. Istotne zmiany zasad zaliczania praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych zostały wprowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 39; dalej: rozporządzenie zmieniające). Paragraf 3 ust. 1 rozporządzenia, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 1999 r. zawierał zamknięty katalog praw majątkowych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych. W katalogu tym nie przewidziano możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawo użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak z § 2 rozporządzenia zmieniającego wynikało, że ma ono zastosowanie do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji lub wykazu od 1 stycznia 1999 r. Z tych rozporządzeń wynikało, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania udziału w nieruchomości miało określony w przepisach prawa horyzont czasowy, w którym mogło być ono realizowane. Przy czym miało ono charakter długotrwały.

Dopiero na podstawie art. 1 pkt 6 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej podatnicy zostali pozbawieni od 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawo użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 1999 r. Ustawodawca, wyłączywszy możliwość amortyzacji niektórych praw majątkowych, nie uwzględnił sytuacji podatników, którzy w zaufaniu do dotychczas obowiązujących regulacji prawnych, prowadząc działalność gospodarczą korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tychże praw. Na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej z 1999 r. podatnik został pozbawiony możliwości kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej prawa użytkowania udziału w nieruchomości, które rozpoczął przed 1 stycznia 1999 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami.

TK przypomniał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Trybunał zwrócił uwagę, że ochrona praw nabytych dotyczy praw, które zostały nabyte "słusznie", tzn. wyklucza to stosowanie analizowanej zasady w odniesieniu do praw nabytych contra legem i praeter legem oraz uzyskanych w sposób niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawnym albo z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej . Ponadto, ochroną zostały objęte także ekspektatywy, czyli prawa tymczasowe, które mają charakter maksymalnie ukształtowany.

Tak rozumianą zasadę ochrony praw nabytych wiąże się ściśle z koncepcją praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych tych praw. A zatem zakres stosowania zasady praw nabytych obejmuje tylko takie przypadki, w których dana regulacja prawna stanowi źródło praw podmiotowych bądź ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych tych praw. Zarzut naruszenia praw nabytych może w związku z tym być formułowany w wypadku wskazania konkretnego prawa podmiotowego (ewentualnie maksymalnie ukształtowanej ekspektatywy), które zostało odebrane lub ograniczone.

TK przypomniał dalej, że z analizy jego orzecznictwa nie wynika, by ochrona praw nabytych miała charakter bezwzględny. To znaczy, że możliwe są od niej odstępstwa, przy czym ocena ich dopuszczalności może być dokonana na tle konkretnej sytuacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Typowym przykładem uzasadnienia dla naruszenia ochrony praw nabytych może być potrzeba zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Dopuszczalność ograniczeń nabytych praw podmiotowych wymaga a casu ad casum rozważenia, czy podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne, którym w danej sytuacji należy dać pierwszeństwo; nie ma możliwości realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych; wartościom konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte, można w danej konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych; prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków do przystosowania się do nowej regulacji.

Jak podkreślono, ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej.

Jak wynika ze stanowiska Trybunału, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

Oceniając konstytucyjności kwestionowanych przepisów TK stwierdził, że na ich podstawie spółka straciła możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych prawa użytkowania udziału w nieruchomości, pomimo że zainicjowany przez nią zgodnie z prawem proces amortyzacji jeszcze się nie zakończył. Chociaż ustawodawca - zgodnie ze wskazaniem Konstytucji - przeniósł dotychczasową treść rozporządzeń przywołanych w sprawie, wydawanych przez Ministra Finansów, do ustawy i podjął niezbędne decyzje, które miały na celu zapewnienie warunków przystosowania się do nowej regulacji, tj. przewidział okres vacatio legis, to jednak uniemożliwił dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili ich inicjowania. Ustawodawca - w ocenie Trybunału - powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Podstawowa wada kwestionowanego unormowania polega więc na tym, że nie przewidziano możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2000 r.

Podobne wnioski płyną z analizy przepisów, których naruszenie zarzucono w skardze.

Nie ulega wątpliwości, że podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe stanowiące nieruchomości lub prawa majątkowe na nieruchomościach, czynią to w ramach realizacji długofalowych inwestycji. Zarówno nabywając nowe, jak i używane budynki lub lokale mieszkalne, mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji stanowi dla nich wobec tego całkowite zaskoczenie i de facto oznacza zmianę reguł gry, gdyż zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych (M. Jaśniewicz, Nowy (bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2022, s. 56).

Skarżąca decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, którą następnie miała wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, miała pełne podstawy by przyjąć, iż powyższy sposób rozliczenia będzie mogła realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji lokali mieszkalnych (zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2021 r.). Miała więc prawo być przekonana, iż podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym (związane z poniesieniem wydatku o określonej wartości) mające bezpośredni wpływ na jej sytuację w kolejnych latach, będzie miała możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci lokali mieszkalnych i budynków z racji tego, iż odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie. Jest zatem w pełni zrozumiałe, że dodanie do art. 16c u.p.d.o.p. pkt 2a było więc dla skarżącej zaskoczeniem, którego nie mogła było przewidzieć podejmując określone decyzje gospodarcze.

Co więcej, z uzasadnienia projektu ustawy polski Ład nie wynika potrzeba zapewnienia – kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku – ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Nie można wszak za taką uznać nieukrywanej przez twórców ustawy potrzeby realizacji doraźnych celów gospodarczych w postaci wyhamowania ożywionego popytu na rynku nieruchomości mieszkaniowych. Ustawodawcy nie chodziło tu zatem o realizację jakiejś wartości konstytucyjnej, dla której musiał ograniczyć prawa nabyte i naruszyć zasadę ochrony interesów w toku, lecz o skorzystanie z instrumentu podatkowego w celu wpływu na określony segment gospodarki (M. Jaśniewicz, Nowy (bez)Ład..., s. 60-61).

Sąd stwierdza w związku z tym, że skarżąca, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła nieruchomości oraz wprowadziła je na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji, podlega ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Sąd podziela pogląd skarżącej, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji (zmiana reguł gry w trakcie gry), ich w istocie retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 1 stycznia 2022 r.

Dlatego też Sąd uznał, że skarżąca w granicach opisanego we wniosku stanu faktycznego ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tych środków trwałych.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Pozostałe zarzuty skargi, mimo że niepozbawione racji, Sąd uznał za mające w tym kontekście drugorzędne znaczenie.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

ak