Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 231/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 231/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. [...] S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że O. [...] S.A. (poprzednia nazwa: T. S.A.) w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r., którym utrzymane zostało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia 29 października 2013 r. o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Burmistrz Miasta P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 226.164 zł. W dniu 24 października 2013 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości 116.703 zł, którą organ podatkowy zaliczył na należność główną w kwocie 70.712 zł oraz na odsetki w kwocie 45.991 zł. Jako podstawę prawną postanowienia powołał art. 53 § 1 i § 4, art. 55, art. 62 § 1 i § 4, art. 54 § 2 oraz art. 217-219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Organ uznał, że przedłużenie postępowania ponad okres 3 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 ord. pod. i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Rozpoznając zażalenie, SKO zaskarżonym postanowieniem utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 54 § 2 ord. pod., poprzez uznawanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z tym organ był zobowiązany do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że stan sprawy jest bezsporny co do faktów. Wynika z nich, że decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. została jej doręczona w dniu 25 września 2013 r., a więc po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, co nastąpiło postanowieniem z dnia 17 maja 20013 r., doręczonym Stronie dnia 24 czerwca 2013 r. Pozostałe fakty to wszystkie czynności podejmowane w toku tego postępowania; ustaleń tych Skarżąca nie kwestionuje.

Odmienna natomiast jest ocena tychże faktów, w kontekście zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 54 § 2 ord. pod. Powyższy przepis przewiduje odstępstwo od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, stosownie do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Przyczyny przedłużenia się postępowania podatkowego podlegają ocenie organu orzekającego o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, a ocena ta musi uwzględniać m. in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności np. przesłuchania świadków.

W ocenie WSA, zarówno organ dokonujący zarachowania kwoty wpłaconej przez Skarżącą na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jak i organ rozpoznający zażalenie, rozważyły z jakich przyczyn nastąpiło przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 23 września 2013 r. Dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych, a ocena tych ustaleń, prowadząca do wniosku, że do przekroczenia 3-miesięcznego terminu doszło z powodów niezależnych od organu podatkowego, znajduje – zdaniem Sądu - uzasadnienie w tychże ustaleniach.

Pierwsze wezwanie skierowane do Strony o złożenie wyjaśnień i dostarczenie szczegółowo wskazanych dowodów nastąpiło niezwłocznie po wszczęciu postępowania, tj. po doręczeniu Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Żadnej bezczynności lub przewlekłości na tym etapie nie stwierdzono.

Kierowanie do Strony kolejnych wezwań było celowe i uzasadnione tym, że Strona nie dostarczyła organowi żądanych, a niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, danych odnośnie przedmiotu opodatkowania i jego wartości, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Informacje Strony były cząstkowe, a przesłane przez nią dane ewidencyjne na nośniku elektronicznym (płyta CD) okazały się nieprzydatne. Sąd podkreślił, że na organie ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych (art. 187 § 1 ord. pod.,), ale w realiach sprawy wyjaśnienie ich bez udziału podatnika było niemożliwe. Dane dotyczące budowli w postaci linii kablowych pozostają bowiem w gestii Spółki i bez ich udostępnienia niemożliwe było ustalenie i poprawne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Również termin przesłuchania świadka w sprawie został wyznaczony w sposób gwarantujący skuteczność formalną tego środka dowodowego. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zarówno on, jak i strony postępowania, muszą być zawiadomione co najmniej na 7 dni przed terminem przesłuchania, a organ musi mieć potwierdzenie, że takie zawiadomienie do nich dotarło. Wymaga to uwzględnienia zasad doręczania korespondencji, w tym reguły dwukrotnego awizowania przesyłek adresatowi, którego nie zastano. Tak więc wyznaczenie terminu przesłuchania na dzień 22 sierpnia 2014. było poprawne i uzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w wydaniu samej decyzji, po zgromadzeniu materiału dowodowego. Faktem jest, że postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (doręczonym stronie 2 września 2013 r.,) organ wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale w dniu 13 września 2013 r. został przesłany Stronie odpis protokołu przesłuchania świadka, o co Strona wniosła i co mogło nastąpić dopiero po uiszczeniu opłaty skarbowej. Nie sposób w tych okolicznościach zakwestionować powstrzymania się przez organ z wydaniem decyzji do czasu ewentualnego ustosunkowania się przez Stronę do dowodu z zeznań świadka, z którym chciała się zapoznać. Było to świadome działanie w interesie podatnika, a nie dowód opieszałości organu.

Sąd uznał, że organy obu instancji prawidłowo oceniły przyczyny niedochowania terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. i obszernie uzasadniły swą ocenę. W konsekwencji, zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 54 § 2 ord. pod. miało pełne podstawy i nie narusza prawa.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez: niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 54 § 2 ord. pod. przez niedokonanie ustaleń faktycznych, wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę.

Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 54 § 2 ord. pod. przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę

b) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce, w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizując treść skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, że jej autor zarzuty naruszenia przepisów postępowania wywodzi z błędnej wykładni art. 54 § 2 ord. pod. W jego ocenie, brak podjęcia czynności przez "kilkanaście" dni od dnia wszczęcia postępowania, wyznaczenie daty przesłuchania świadka na 28 dzień od tej daty oraz wydanie decyzji wymiarowej po upływie "kilkunastu dni" od dnia wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 ord. pod. stanowi podstawę w świetle treści art. 54 § 2 ord. pod. do nienaliczenia odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 ord. pod., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie – "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob.m.in. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r, II FSK 3642/13, wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, wyrok NSA z 13 listopada 2009 r, 907/08).

W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 ord. pod. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12).

Tym niemniej jednak ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżone orzeczenie w aspekcie postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie dostrzegł wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji wymienione w pkt 1 – 9, tj. od dnia 3 czerwca 2013 do dnia 26 sierpnia 2013 r., opisane w wyroku, (s. 3) nie daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że na czas trwania postępowania w znacznej mierze miał wpływ fakt, że Skarżąca, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedkładała organowi żądanych, a niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, danych dotyczących określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W tym zakresie, skoro stan faktyczny nie jest sporny nie ma potrzeby przytoczyć ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z tych też powodów za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Tym samym, w ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie, zgodzić się należy z Sądem I instancji, który powołując się na akta sprawy wymiarowej i przestawiając chronologicznie działania podejmowane przez organ uznał, że organ I instancji miał prawo zastosować art. 54 § 2 ord. pod. i tym samym nie doszło do jego naruszenia.

W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego dotyczące art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 54 § 2 ord. pod., jak i dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 i art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 ord. pod. nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]