Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/23 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.375.2023.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/23 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 20 września 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten (jak również orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie uznał, że interpretacja nie czyni zadość wymogom art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z poźn. zm., dalej: "O.p.") Uzasadnienie interpretacji jest w istocie powtórzonym opisem okoliczności faktycznych sprawy, przytoczeniem obowiązujących w sprawie przepisów oraz uwag ogólnych, które nie wnikają w istotę sprawy. Jest ono mieszanką ogólnikowych stwierdzeń i tez, nieodnoszących się do przedstawionego przez Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ nie dokonał rzetelnej analizy przepisów u.p.d.o.p. i nie wskazał, które jego zdaniem elementy opisanego zdarzenia przesądzają, że Skarżąca oraz Spółka A, zawierając umowę, stały się automatycznie podmiotami powiązanymi. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wywieść można było jednak, że organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącej, ponieważ dopatrzył się powiązań majątkowych pomiędzy skarżącym a Spółką A w ramach zawiązanej umowy konsorcjum. Sąd pierwszej instancji ocenił natomiast, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca oraz Spółka A nie spełniają kryteriów podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższego nie zmienia zawarcie pomiędzy partnerami umowy konsorcjum, ponieważ umowa ta nie wiąże się z uzyskaniem, przez któregokolwiek z partnerów, znaczącego wpływu w rozumieniu przywołanych przepisów na drugiego partnera. Skoro tak, to nie może znaleźć zastosowania w sprawie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, ponieważ dotyczy on wyłącznie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tymczasem DKIS nie wyjaśnił w interpretacji, która z przesłanek wskazanych w art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. świadczy o powiązaniu Skarżącej i Spółki A, zaistnienie którego jest warunkiem wystąpienia obowiązku z art. 11k u.p.d.o.p.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z poźn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe niezastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nie można mówić o powstaniu powiązania pomiędzy Partnerami Konsorcjum (Skarżącej oraz Spółki A), podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów powinna prowadzić do uznania, że do takiego powiązania dochodzi po zawarciu umowy Konsorcjum z uwagi na wspólne działania gospodarcze podmiotów, które w konsekwencji wpływają na rozliczenia przychodów i kosztów pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia a zatem kwestię powiązania należy rozpatrywać w odniesieniu do samych uczestników Konsorcjum;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne niezastosowanie wskutek nieprawidłowego uznania, że obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 11k u.p.d.o.p. nie powstaje ani w związku z zawarciem pomiędzy Stroną a Spółką A umowy konsorcjum, ani też w związku z zawarciem pomiędzy Stroną Spółką A jakiejkolwiek innej umowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisu powinna prowadzić do uznania, że obowiązek dokumentacyjny powstanie w momencie zrealizowania transakcji z innym uczestnikiem tego samego konsorcjum, gdyż zawarcie umowy konsorcjum, spowoduje powstanie pomiędzy wspólnikami powiązań majątkowych, a realizowane od momentu zawarcia umowy konsorcjum transakcje pomiędzy uczestnikami konsorcjum traktowane będą jako transakcje zrealizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi;

3. z ostrożności procesowej: przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że interpretacja w zaskarżonym zakresie ogranicza się w zasadzie do powtórzenia okoliczności przedstawionych we wniosku, przytoczenia treści przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz kilku uwag natury ogólnej, zatem zaskarżona interpretacja nie czyni zadość wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p., podczas gdy do takiego naruszenia w ocenie organu nie doszło, albowiem organ wydając interpretację indywidualną dokonał właściwej oceny całego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz wskazał prawidłowe stanowisko powołując przy tym przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a zatem uzasadnienie interpretacji czyni zadość w/w przepisom O.p.

DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy zagadnienia sporządzenia dokumentacji cen transferowych w sytuacji, gdy wnioskodawca oraz spółka A, które to spółki są partnerami w konsorcjum, ale nie są podmiotami powiązanymi w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Jak wynika z treści art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych są zobowiązane podmioty powiązane. Definicja podmiotów powiązanych zawarta jest w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie jest spornym w sprawie, że wnioskodawca oraz spółka A, tworzące konsorcjum, nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu powołanego przepisu. Tym samym, skoro zgodnie z cytowanym art. 11k u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych warunkowany jest istnieniem powiązań między podmiotami, to wnioskodawca nie mógł być uznany za zobowiązanego do prowadzenia takiej dokumentacji.

Organy podatkowe z samego zawarcia umowy konsorcjum domniemują, że wspólne działania gospodarcze tych podmiotów skutkują istnieniem powiązań w odniesieniu do uczestników konsorcjum. Wskazywane w skardze kasacyjnej: art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 2 nie zawierają definicji podmiotów powiązanych. Zawarta jest ona wprost w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a nie ulega wątpliwości, że Skarżąca i spółka A takimi podmiotami nie są. Niezasadne są zatem zarzuty dokonania błędnej wykładni przepisu art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis zobowiązuje podmioty do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w sytuacji istnienia powiązań, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro takich powiązań nie stwierdzono, to nie można nakładać obowiązku sporządzenia tej dokumentacji na wnioskodawcę.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu procesowego, dlatego że wprawdzie interpretacja nie nosi wad konstrukcyjnych, ale przedstawiona argumentacja doprowadziła do błędnych wniosków i w konsekwencji – uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.