I SA/Sz 633/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-15	
Data wpływu	2023-11-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14b, art. 2a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 15 ust. 1h, art. 15 ust. 1xa, art. 16 ust. 1c, art. 16 ust. 1 pkt 8; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
7 lipca 2023 r. P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziałów w spółce P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), która miała miejsce 4 kwietnia 2023 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym, tj. podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca był w przeszłości wspólnikiem Spółki, wcześniej działającej w formie prawnej spółki komandytowej jako P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "Spółka Komandytowa"). Objęcie części ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej.

Spółka Komandytowa powstała w 2014 r., kiedy to 12 marca 2014 r. zawarta została umowa spółki komandytowej, zaś 7 maja 2014 r. Spółka Komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Wnioskodawca objął część ogółu praw i obowiązków Spółki Komandytowej (jako komplementariusz) w zamian za wkład pieniężny. Działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę Komandytową (i obecnie przez Spółkę z o.o.) stanowi kontynuację działalności prowadzonej wcześniej przez jednego z jej pozostałych wspólników (komandytariusza - osobę fizyczną) w formie jednoosobowej działalności gospodarczej i polega na produkcji oraz sprzedaży dekoracji okolicznościowych - m.in. różnego rodzaju produktów na imprezy urodzinowe, wesela, komunie, chrzciny i inne specjalne okazje oraz święta. Spółka Komandytowa uzyskała (z uwagi na zmianę zasad opodatkowania spółek komandytowych) status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") z dniem 1 stycznia 2021 r. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki Komandytowej (jako komandytariusze) były dwie osoby fizyczne (dalej: "Komandytariusze").

Następnie doszło do przekształceniu Spółki Komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało zarejestrowane 1 września 2022 r. W sprawozdaniu finansowym (dalej: "SF") sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (tj. 31 sierpnia 2022 r.) ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki Komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Na wartość tą składała się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki (pozycja "Aktywa razem" z SF), pomniejszona o zobowiązania (pozycja "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" z SF). Wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia stanowiła wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (tj. pozycja "Kapitał (fundusz) własny" z SF; dalej: "Wartość Bilansowa Spółki"). Wskutek przekształcenia doszło do unicestwienia ogółu praw i obowiązków posiadanego przez Wnioskodawcę w Spółce Komandytowej. Jednocześnie z dniem przekształcenia powstały udziały przydzielone Wnioskodawcy w Spółce (wyemitowane w oparciu o przejęty majątek Spółki Komandytowej). W wyniku przekształcenia Wnioskodawca objął 10% udziałów w Spółce z o.o. (tj. 16030 z 160300 udziałów).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce, jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu Wartości Bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia - w tym wypadku 10%)?

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w przypadku transakcji Sprzedaży Udziałów w Spółce jest dla Wnioskodawcy 10% Wartości Bilansowej Spółki (jej część przypadająca na ilość udziałów sprzedanych przez Wnioskodawcę w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia).

W interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.336.2023.l.AK a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazując na zasady przekształcania spółek prawa handlowego Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm., dalej "KSH") w tym art. 551§ 1, art. 553 § 1,art. 553 § 2. Dalej wskazał na prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego i regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Wskazał, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Zdaniem Organu przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Dalej Organ powołał i przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT").

Mając na uwadze wątpliwości Skarżącej, które dotyczyły ustalenia, czy Skarżąca w odniesieniu do transakcji sprzedaży udziałów w Spółce, jest uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości bilansowej Spółki (jej części przypadającej na ilość udziałów sprzedanych przez Skarżącą w stosunku do ilości wszystkich udziałów w Spółce powstałych w wyniku przekształcenia - w tym wypadku 10%, Organ zgodził się ze Skarżącą, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, art. 15 ust. 1xd ustawy o CIT, art. 16 ust. 1c ustawy o CIT ponieważ sprzedawane udziały nie zostały objęte za wkład niepieniężny oraz przekształcana Spółka komandytowa nie była spółką niebędącą osobą prawną.

Ponadto Organ powołał art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wskazując czego nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, kapitulując, że z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów- z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.

Dla oceny sytuacji Skarżącej, zdaniem Organu, istotne było uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa -tzw. Zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (art. 16 ust. 1 pkt 8d; art. 15 ust. 1k pkt 2; art. 15 ust. 1u w zw. z ust. 1s; art. 16 ust. 1c);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 15 ust. 1k pkt 1 i la ustawy; art. 12 ust. 5-6a dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 15 ust. 1i ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Mając na względzie ww. zasady, Organ uznał, że nie można było przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. wygenerowała po stronie Skarżącej prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako "wydatki na objęcie udziałów" wartość bilansową spółki komandytowej z chwili przekształcenia. Aby po stronie Skarżącej powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa spółki komandytowej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako przychód Skarżącej z tytułu przekształcenia. A zatem, wobec neutralności podatkowej przekształcenia i neutralności podatkowej wcześniejszej zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej, w opisanej sytuacji nadal Skarżąca ma prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkłady pieniężne i wkład niepieniężny.

Oran powołał także art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") -tj. ustawy na mocy której zmienił się status podatkowy spółek komandytowych. Zdaniem Organu ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie koszty podatkowe rozpoznaje się w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce komandytowej objętych w okresie, kiedy spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Regulacja ta miałaby bezpośrednie zastosowanie do sytuacji Skarżącej, gdyby nie doszło do opisanego przekształcenia.

Niemniej jednak, skoro - jak już akcentowano - przekształcenie jako czynność neutralna podatkowo nie wygenerowała po stronie Skarżącej prawa do rozpoznania nowych kosztów uzyskania przychodów, to wartość kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy ustalić w wartości wskazanej w art. 13 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Elementem służącym ustaleniu tych kosztów będą więc wydatki na objęcie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, tj. wniesione przez Skarżącą wkłady pieniężne.

Nie ma natomiast podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Skarżącej w oparciu o wartość bilansową spółki komandytowej z chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Na poparcie stanowiska, co do wykładni systemowej powołanych przepisów Organ powołał się na analizę nowelizacji przepisów w zakresie kosztów - w szczególności art. 15 ust. 1xd, który określa, jak ustalać (w określonych w nim sytuacjach) wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dodanie tego przepisu do ustawy, zdaniem Organu, jest okolicznością, której nie można pominąć w wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy w aktualnym stanie prawnym.

W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 5, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce.

Przepis ten wskazuje, w jaki sposób ustalać koszty uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną bądź w wyniku serii przekształceń.

Podobny, "wyjaśniający" charakter ma, zdaniem Organu, art. 16 ust. 1c ustawy o CIT.

Trudno zakładać, zdaniem Organu, że racjonalny ustawodawca - gdyby chciał, aby koszty uzyskania przychodów w sytuacjach zbywania udziałów (akcji) po przekształceniach podmiotów, były ustalane w oparciu o wartość bilansową spółki, która uległa przekształceniu - wprowadzałby zapisy dotyczące kosztów historycznych takie jak art. 15 ust. 1xd.

Dalej Organ wskazał, że stanowisko w zakresie wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu ukształtowało się jako dominująca linia orzecznicza w okresie, kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulowała w szczegółowych przepisach zagadnienia ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia (przekształceń).

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 rok - w wyniku wprowadzonej nowelizacji przepisów - kwestia zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących udziałów (akcji) spółek powstałych w wyniku przekształcenia albo serii przekształceń została uregulowana przez ustawodawcę w sposób, który nie pozwala już na przyjmowanie jako kosztu uzyskania przychodów wartości bilansowej spółki, która uległa przekształceniu.

Zdaniem Organu w niniejszej sprawie zasadne było zastosowanie po wykładni językowej również wykładni systemowej z uwagi na toczące się spory interpretacyjne w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Zdaniem Organu wykładnia systemowo umocniła wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów/akcji jako kosztów uzyskania przychodów jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów/akcji. A określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - z chwilą sprzedaży udziałów/akcji - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów/akcji nie byłoby możliwe.

W ocenie Organu, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżanej Interpretacji zarzuciła, stosownie naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 15 ust 1xd i art. 16 ust. 1c") ustawy o CIT, jak również art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez ich błędną polegającą - pomimo pozornego wskazania w uzasadnieniu Interpretacji, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie - de facto na przyjęciu poglądu o możliwości ich zastosowania, co organ uzasadnia wynikami przeprowadzonej wykładni systemowej, z pominięciem wyników wykładni literalnej (która prowadzi do konkluzji o braku możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o Interpretację z uwagi na brak wypełnienia hipotez warunkujących zastosowanie wynikających z nich norm prawnych);

w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1xd i art. 16 ust. 1c ustawy o CIT oraz art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej - jako mające zastosowanie wyłącznie do ustalania kosztów zbywania udziałów spółek powstałych z przekształcenia spółek niebędących osobami prawnymi - podczas gdy Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej - która zgodnie z definicją ustaw podatkowych jest "spółką" (podatnikiem) lub zbywania spółek komandytowych (art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej) - podczas gdy w niniejszej sprawie nastąpiło zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej będą wydatki poniesione na wkład, w zamian, za który objęty został ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, a nie odpowiadająca udziałowi Skarżącej część wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu prawnego.

W konsekwencji wnoszę o:

uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") oraz;

zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Po przeanalizowaniu argumentacji Skarżącej zawartej w złożonej skardze Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.336.2023.l.AK albowiem jego zdaniem, rozstrzygnięcie podjęte przez Organ jest właściwe i nie uchybia w tym względzie wskazanym w skardze przepisom prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jed. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach sąd jest, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przywołany przepis stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.) bądź ją oddalić (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza przepisy prawa, wskazane w skardze, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w sytuacji, gdy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej.

Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w spółce z o.o. stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. Jednakże zdaniem Organu, skoro przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce komandytowej. Posiadanie udziałów w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o. należy, zdaniem Organu, cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce komandytowej.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania:

- art. 15 ust. 1k ustawy o CIT,

- art. 15 ust. 1xd ustawy o CIT,

- art. 16 ust. 1c ustawy o CIT

ponieważ sprzedawane udziały nie zostały objęte za wkład niepieniężny oraz przekształcana Spółka komandytowa nie była spółką niebędącą osobą prawną.

Według Skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej wskutek przekształcenia ze spółki komandytowej należy uznać wysokość wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki komandytowej ustalonej na moment przekształcenia.

Kwestionując zgodność z prawem wydanej interpretacji Skarżąca podniosła zarzut, dotyczący naruszenia przez organ m.in. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zacytowany wyżej przepis, jak to wprost wynika z jego treści, traktuje o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, między innymi tych poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w sp. o.o., odraczając je niejako w czasie, tj. do momentu zbycia tychże udziałów. Jednocześnie, jak to słusznie zauważyła skarżąca, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie definiuje pojęcia kosztów nabycia udziałów, tj. nie wskazuje co (jakie wydatki) należy przez to rozumieć. Definicji tego rodzaju, odnoszącej się do przekształcenia sp. komandytowej w sp. z o.o., ustawodawca nie zamieścił również w żadnym innym przepisie ustawy o CIT. W tej więc sytuacji stanowisko Organu odnośnie tego, że przez pojęcie kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej, w tym wypadku spółki komandytowej, rozumieć należy wyłącznie koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce przekształcanej, nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Tym samym sformułowany w skardze spółki zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za zasadny, co musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, odnośnie postawionego przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania, Organ dokonał nadinterpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wyciągając z niego wnioski, które są nieuzasadnione, zarówno na gruncie reguł wykładni gramatycznej, jak również systemowej i funkcjonalnej analizowanego przepisu. Jak to bowiem już wyżej stwierdzono, wskazana wyżej regulacja nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, w tej więc sytuacji, dokonywanie zawężającej wykładni analizowanego pojęcia, którym ustawodawca się posłużył, między innymi w analizowanym kontekście, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Niedopuszczalność takiego zabiegu interpretacyjnego znajduje także potwierdzenie w treści art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p."), który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej więc sytuacji, zawężanie rozumienia kosztów uzyskania przychodów, do tzw. kosztów historycznych, w istocie bez wyraźnej podstawy prawnej, pociągające za sobą niekorzystne dla podatnika skutki, w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, uznać należy za nieuzasadnione.

Takie stanowisko jest nieuzasadnione także dlatego, że już chociażby zgodnie z art. 552 k.s.h. który stanowi, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) - zauważyć należy, że wartość wydatków jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczna ma wartość majątku spółki komandytowej w chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wskazując datę powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, nie rozróżnia czy chodzi w nim o udziały objęte w związku z zawiązaniem sp. z o.o. czy też o udziały objęte w związku z przekształceniem innej spółki w sp. z o.o. Z tego już tylko względu, dokonywanie rozróżnienia przedmiotowych kosztów, w oparciu o kryterium, jakie stanowiłby sposób powstania sp. z o.o., wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej. Takiej zaś Organ nie wskazuje, nie sposób jest też jest jej się doszukać na gruncie regulacji ustawy o CIT.

Wprawdzie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że przekształcenie sp. k. w sp. z o.o. nie jest momentem objęcia przez Skarżącą nowego prawa, ale kontynuacją uczestnictwa w spółce, w nowej formie, niemniej jednak nie może to uzasadniać zawężającej wykładni art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o CIT. Przepisy prawa cywilnego, traktujące o sukcesji praw i obowiązków poszczególnych podmiotów prawa prywatnego, nie regulują bowiem kwestii związanych stricte z materią podatkową, w szczególności sposobem naliczania kosztów uzyskania przychodów. Te zagadnienia, odmienne przedmiotowo, regulowane są bowiem autonomicznie, a więc przenoszenie na grunt podatkowy skutków wynikających z unormowań prawa cywilnego, nie znajduje uzasadnienia.

Prawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którymi jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestrze przedsiębiorców KRS), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki komandytowej ustalonej na moment jej przekształcenia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych).

W rozważanej na gruncie przedmiotowej sprawy kwestii związanej z określeniem kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, zgodzić się należy ze Skarżącą, że aktualnie mamy w tym wypadku do czynienia z ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki choćby przykładowo powołane w uzasadnieniu skargi), które prezentują jednorodne stanowisko odnośnie tego, że na gruncie zarówno przepisów ustawy o CIT (w tym także art. 16 ust. 1 pkt 8 tego aktu) jak i ustawy o PIT brak jest podstaw do uznawania za te koszty wyłącznie tzw. kosztów historycznych, związanych z objęciem udziałów, względnie udziałów kapitałowych w spółkach przekształcanych. Wprawdzie wyroki wydane w innych sprawach nie stanowią części krajowego porządku prawnego, kreując powszechnie obowiązujące w tym zakresie normy, ani nie prowadzą do ukształtowania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa pozytywnego, jednakże ich znaczenia nie można bagatelizować, zwłaszcza w ramach postępowań dotyczących wydania indywidulanych interpretacji.

Co prawda regulacja art. 14 b O.p. i nast., odnoszące się do wydawania indywidualnych interpretacji, nie zawiera wprost nakazu uwzględniania przy ich wydawaniu między innymi orzecznictwa sądów, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14 a § 1 O.p.), jednakże nie oznacza to, że wnioski z niego płynące są dla wydającego indywidualną interpretację bez znaczenia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której mamy do czynienia z ugruntowaną linia orzeczniczą. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że niezgodność wydanej interpretacji z orzecznictwem sądowym, może być podstawą do zmiany interpretacji (art. 14 e O.p.).

Poza tym, z mocy art. 14 h O.p., na gruncie postępowania prowadzącego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajduje art. 121 § 1 O.p., statuujący zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie wnioskodawcy do organu interpretacyjnego. W świetle więc tego, odstąpienie od ugruntowanej linii orzeczniczej wymaga przedstawienia uzasadnienia, nieograniczającego się jedynie do stwierdzeń odnośnie braku mocy wiążącej orzeczeń wydanych w innych sprawach, nawet zbliżonych przedmiotowo.

W tym miejscu zauważyć jedynie należy, ze z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o CIT wprowadzony został nowy przepis – art. 15 ust. 1 xd, który dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów podmiotu udziałów lub akcji podmiotu powstałego z przekształcenia spółki osobowej. Wprawdzie regulacja ta nie ma zastosowania do spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowych, niemniej jednak w sposób jasny wskazuje, że ustawodawca nie traktuje objętych tą jednostką redakcyjną kosztów uzyskania przychodów jako tzw. kosztów historycznych. Takie ich rozumienie na gruncie analizowanej ustawy nie znajduje więc potwierdzenia, co jest kolejnym argumentem wskazującym na niezasadność stanowiska organu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości [...] zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie [...]zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości [...] zł.