Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1258/18 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2018.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 marca 2019 r., III SA/Wa 1258/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 marca 2018 r. w przedmiocie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej:"o.p."). Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło zaliczenia do tzw. kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 ze zm., dalej: "u.z.f.n."). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wiodącym w Polsce producentem systemów nośnych dla przemysłu energetycznego, telekomunikacyjnego oraz dla kabli pneumatycznych, wodnych itp. Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi w rozumieniu u.z.f.n. oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych, tj. prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z realizowaną działalnością badawczo-rozwojową wnioskodawca kupuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów niebędących jednostkami naukowymi według prawa polskiego. Powyższe ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne są jednak niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych wnioskodawcy, a ich wykorzystanie w realizowanej działalności badawczo-rozwojowej jest potwierdzane w formie pisemnej dokumentacji projektów badawczo-rozwojowych (tworzonej dokumentacji projektowej).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 akt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu u.z.f.n.

Zdaniem wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. można zaliczyć ww. wydatki. W interpretacji indywidualnej z 2 marca 2018 r. dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można uznać wydatków na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami, nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu u.z.f.n.

2. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego skarżący złożył skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, iż wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu u.z.f.n. nie stanowią kosztów kwalifikowanych, podczas gdy w oparciu o wykładnię językową przepisu jedynie w stosunku do wyników badań naukowych istnieje wymóg, by były one świadczone lub wykonywane przez jednostki naukowe, natomiast w odniesieniu do pozostałej części wyliczenia nie ma takiego wymogu

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 26e ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu do 1 stycznia 2018 r., zaliczał do tzw. kosztów kwalifikowanych wydatki na wymienione tam pozycje, tj. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, tylko wtedy, gdy wykonywały je lub świadczyły jednostki naukowe (jak chce tego organ), czy też także wtedy, gdy świadczyły je lub wykonywały jakiekolwiek inne podmioty, niekoniecznie jednostki naukowe. W ocenie sądu skarżący prezentuje prawidłowe stanowisko w tej sprawie, że dla uznania za koszty kwalifikowane wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nie było konieczne do końca 2017 r., aby wykonywały je lub świadczyły jednostki badawcze.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ interpretacyjny. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że wymienione w przepisie wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne stanowią koszt kwalifikowany i nie zostały ograniczone żadnymi podmiotowymi wymogami ustawowymi, gdy tymczasem organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) prawidłowo wskazał, że można uznać za koszt kwalifikowany tylko te wydatki, które są ponoszone w związku z zakupami usług świadczonych oraz ekspertyz i opinii wykonywanych przez jednostki naukowe.

W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie organ jednoznacznie stwierdził, że za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu u.z.f.n. Tym samym za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można uznać wydatków na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych, które mogą być zawarte z innymi podmiotami nie będącymi jednostkami naukowymi w rozumieniu u.z.f n.

W niniejszej sprawie, sąd administracyjny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na wyniku wykładni językowej (gramatycznej) przpisu art. 26e ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pominął fakt, że wykładnia językowa powinna być tylko pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu w celu ustalenia obowiązującej normy postępowania. Należy zauważyć, że cechą szczególną tej wykładni jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego. Gdy chwiejność ta czyli, rozbieżność między sensem i znakiem, oraz terminem, staje się szczególnie wyraźna, należy sięgnąć do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej. Dzieje się tak, gdy legislator używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, i gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi. Priorytet wykładni gramatycznej, wyrażony tak stanowczo, jak to uczyniono w niniejszej sprawie, mógłby być aprobowany tylko w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej samego ustawodawcy. Natomiast w przypadku gdy warunki te spełnione są, wykładnia językowa daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Należy w tym miejscu wskazać na rozproszony w wielu aktach normatywnych systemu prawa podatkowego w Polsce. Dowodem tego jest również niniejsza sprawa oparta o odesłania prawne do przepisów ustaw innych niż podatkowe (patrz u.o.z.f.n.). Wymaga to od podatników, organów i sądów, czynienia większej precyzji przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, niż pozostawania przy wyłącznie wykładni językowej (gramatycznej). Ustalenie bowiem intencji ustawodawcy jest możliwe tyko wtedy, gdy dostrzegając wątpliwości treści przepisów, z której wywodzi się normę, sięga się także do wykładni celowościowej i systemowej. Nie stanowi to wówczas korygowania unormowań podatkowych, lecz jest wyrazem współodpowiedzialności i ochrony zasad przyjętych w systemie prawa podatkowego.

Odnosząc niniejsze rozważania do sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, ze zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Wprowadzenie więc przez ustawodawcę do art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. ograniczenia podmiotowego, odwołującego się do jednostek naukowych, miało określone dla projektodawcy przepisu znaczenie. Jeżeli wykładnia językowa, skłania do trudności w odkodowaniu właściwej intencji ustawodawcy, co do zakresu stosowania tak wprowadzonego ograniczenia podmiotowego, obowiązkiem interpretatora normy, jest poszukiwanie intencji na gruncie innych wykładni przepisu. Nieuprawnione jest bowiem takie interpretowanie przepisu, wyłącznie o wynik wykładni językowej, które stwarza wrażenie, że projektodawca skonstruował normę, dotkniętą trudną do rozszyfrowania intencją wprowadzenia do normy ograniczenia podmiotowego, tylko dla wąskiej grupy wydatków. Tym bardziej takie postępowanie jest obarczone negatywną oceną, że zarówno organ jak i tym bardziej sąd w swoim założeniu, przyjmują, że ustawodawca zawsze działa w sposób racjonalny.

Uzasadnione jest więc stanowisko organu, że ustawodawca użył łącznika "a także" podkreślając konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową w odniesieniu do wszystkich wskazanych elementów, czyli ekspertyzy, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i w końcu nabycia badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej.

W związku z powyższym stanowisko skarżącego, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu u.z.f.n. należało uznać za nieprawidłowe jako wykraczające poza sens i cel wprowadzonego do obrotu prawnego normy.

W tym miejscu warto także, odnieść się do zamieszczonego w treści skarżonego wyroku spostrzeżenia sądu, że co do zasady każda zmiana przepisu prawa ma walor normatywny i jeśli ustawodawca zmienił przepis, jeśli nadał mu inne brzmienie, to najwyraźniej aż do jego zmiany przepis miał inną treść normatywną, niż po zmianie - w przeciwnym wypadku zmiana byłaby więc zbędna.

Ewolucja przepisów prawa, nie tylko podatkowego, lecz także zmiany treści ustaw do których odwołują się przepisy podatkowe, stanowią przyczyny, które często prowadzą do zmian w treści przepisów podatkowych. Jest to także okazja do zmian redakcyjnych treści norm prawa podatkowego, które nie zawsze wywołane są potrzebą nadawania przepisom nowego zmienionego brzmienia w celu nadania im odmiennego znaczenia normatywnego. Intencja ustawodawcy z przed zmiany przepisu i po zmianie przepisu może i często pozostaje niezmieniona, a więc nie stanowi o wprowadzeniu nowych regulacji.

Zmiana konstrukcji przepisu art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., która nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. nie zmieniła dotychczasowej intencji ustawodawcy, która była jednakowa przed jak i po zmianę przepisu. Przyjmowanie zmiany brzmienia przepisu, jako wspierające zasadność przyjętego przez sąd rozstrzygnięcia w sprawie, w powyżej wskazanych okolicznościach nie niesie waloru obiektywności argumentacji zawartej w stanowisku sądu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew ustaleniom sądu pierwszej instancji, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a wynikająca z uzasadnienia sądu teza, że wykładnia art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f nie wskazuje na żadne ograniczenia podmiotowe w zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne jest nieprawidłowa.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.