Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 341/21 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 17 lutego 2021 r., nr SKO.Pod./4140/25/2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 341/21 oddalił skargę Z. P. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej: organ, Kolegium) z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok w imieniu skarżącego złożył jego pełnomocnik z urzędu, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżając go w całości.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."), polegające na niewłaściwym przyjęciu, iż ważny interes podatnika nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej w całości, w sytuacji gdy sytuacja majątkowa i osobista oraz fakt regularnego zalewania nieruchomości Skarżącego powinny zostać uznane za ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej;

2. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 121 § 2 O.p., polegające na niewłaściwej ocenie postępowania Organu i nieuwzględnieniu naruszenia przepisów postępowania przez Organ, który nie zbadał kwestii zalewania działki Skarżącego i uszkodzenia ogrodzenia spowodowanego przez zaniechanie Gminy D., nie uwzględnił tej szczególnej sytuacji Skarżącego, ani nie zbadał jak sytuacja materialna Skarżącego ma się do jego zobowiązań podatkowych i czy pozwala Skarżącemu na zaspokojenie tych zaległości.

Ponadto pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W przypadkach innych niż uwzględnienie skargi kasacyjnej złożono wniosek o zasądzenie na rzecz pełnomocnika od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w części, według norm prawem przepisanych, powiększonych o podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjna w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów w obu tych zakresach, w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie Skarżący wnoszący skargę kasacyjną stawia też zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że należy ocenić tę kwestię przed rozpoznaniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Specyfika instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. implikuje bowiem konieczność wyjaśnienia znaczenia tego przepisu, stanowi ono bowiem punkt odniesienia w ocenie postępowania organów podatkowych w sprawach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się zatem do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stwierdzić trzeba, że wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do niewłaściwego przyjęcia, iż ważny interes podatnika przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej w całości, w sytuacji gdy sytuacja majątkowa i osobista oraz fakt regularnego zalewania nieruchomości Skarżącego powinny zostać uznane za "ważny interes" podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane, a co więcej z uwagi na ich nieostry charakter trudno byłoby je zdefiniować, obejmują one bowiem szeroki zakres sytuacji i okoliczności, które przesądzają o wystąpieniu tych przesłanek. Są to przesłanki, które muszą wystąpić łącznie lub rozłącznie, aby możliwe było zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Konieczne jest przy tym rozpoznanie sprawy pod kątem obu przesłanek (vide wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2588/12, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W doktrynie wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Natomiast "interes publiczny" należy zaś rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W sytuacji tak niedookreślonych jednak pojęć niewątpliwie znaczenia nabiera praktyka orzecznicza oparta na rzeczywistych przypadkach, do których to odwoływał się zresztą Sąd I instancji. I tak za ważny interes podatnika uznano np. sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, bowiem utracił możliwość zarobkowania lub utracił losowo majątek. Dlatego przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, a chodzi przy tym o sytuacje nadzwyczajne, spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z drugiej strony wskazuje się jednak, że ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, skoro pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego czy rodziny (np. koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji majątkowej podatnika (vide wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 31/08, LEX nr 537191).

Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, to podatnik który występuje z wnioskiem zastosowanie ulgi ma obowiązek uzasadnić wniosek oraz ujawnić fakty oraz dowody będące w jego posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. To podatnik występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien postarać się wykazać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie ulgi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie stwierdził Sąd I instancji, że ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. Zatem to podatnik powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione przez Sąd I instancji, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący na wezwanie, nie przedstawił organom podatkowym dowodów pozwalających potwierdzić zasadność złożonego wniosku, a w szczególności wykazać jego ważny interes prywatny lub też interes publiczny, przerzucając ciężar dowodu na organy i wskazanie, że wszystkie dokumenty – pisma są w posiadaniu Urzędu Gminy D. Ponadto nie można uzasadniać takiego wniosku posiadaniem roszczeń cywilnoprawnych z tytułu odszkodowania. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji kwestia zniszczenia ogrodzenia i budynku gospodarczego, a także zajęcia gruntu pod drogę nie stanowiło w realiach niniejszej sprawy niespodziewanych zdarzeń losowych czy też nadzwyczajnych okoliczności.

Jak wynika z akt sprawy, stanowiło to przedmiot wieloletniej osi sporu pomiędzy Skarżącym a Gminą D. Ponadto organ I instancji podjął czynności z urzędu celem ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego i umorzył mu część zaległości (III i IV rata za 2018 rok oraz część odsetek).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji podkreślił, że nie można bowiem utożsamiać sytuacji materialnej wnioskodawcy jedynie wielkością jego dochodów uzyskiwanych z tytułu uzyskiwanego świadczenia rentowego, pomijając inne czynniki kształtujące sytuację materialną podatnika takie jak np. posiadane przez niego nieruchomości, ruchomości, oszczędności i inne okoliczności wpływające na sytuację materialną Skarżącego, czego jednak z uwagi na brak współdziałania podatnika organ nie był w stanie uczynić i ustalić czy faktycznie po stronie Skarżącego wystąpił "ważny interes" czego domagał się w skardze kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. Art.121 § 2 O.p. polegający na niewłaściwej ocenie postępowania organu, który nie zbadał kwestii zalewania działki Skarżącego i uszkodzenia ogrodzenia poprzez zaniechanie Gminy D. oraz nie zbadanie tej szczególnej sytuacji jak i sytuacji materialnej Skarżącego w kontekście jego zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że Skarżący na wezwanie organu podatkowego nie wykazał należycie swojej sytuacji materialnej jak i życiowej wskazującej na możliwości oceny przesłanki wystąpienia "ważnego interesu" podatnika. Organ starał się zebrać dodatkowy materiał dowodowy, ale z uwagi na brak współpracy Skarżącego nie mógł tego uczynić. Organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. W tak przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć szczegółowo kwestię istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. W orzecznictwie podkreśla się także, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179), tymczasem w niniejszej sprawie z uwagi na jej nie przedstawienie przez Skarżącego nie mógł tego uczynić.

Zatem uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, należało ją oddalić na zasadzie art.184 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Bogusław Woźniak SNSA Paweł Borszowski